Lagmannsrettens fortolkning av § 8 i forskrift nr. 24 om varer og tjenester til utlandet

Det kan synes som om lagmannsretten misforstår forholdet mellom første og andre ledd, og forstår § 8 som et inntak som innsnevrer avgiftsfritaket etter § 8 første og andre ledd.

Fra § 8 hitsettes: «(1) Registrert næringsdrivende skal ikke betale avgift av omsetning av tjenester som helt ut er til bruk i utlandet…

(2)Vilkåret for avgiftsfritak etter første ledd er at tjenesten a)utføres i utlandet.. som nevnt i første ledd, eller b) utføres her i landet for oppdragsgiver bosatt i utlandet…

(4) Det skal heller ikke betales avgift ved omsetning av tjenester som kan fjernleveres når mottaker av tjenesten er næringsdrivende hjemmehørende i utlandet…»

Lagmannsretten utledet følgende av dette: «Det fulgte altså direkte av forskriftens § 8 første og andre ledd sammenholdt med merverdiavgiftsloven § 16 første ledd at en advokat registrert i avgiftsregisteret her i landet ikke skulle beregne avgift for advokattjenester dersom oppdragsgiveren var bosatt i utlandet, for eksempel et utenlandsk forsikringsselskap, uansett om tjenestene var utført her i landet eller i utlandet.»

Dette er ikke en helt korrekt beskrivelse av rettsreglene. Man synes å glemme at annet ledd forutsetter at tjenesten faktisk er til bruk i utlandet. Hjemmelen for et avgiftsfritak for advokattjenester utført her i landet må hentes i forskriftens § 8, 4. ledd.

Denne misforståelsen gjennomsyrer dommen, og vurderingene bærer preg av dette.

Det hitsettes videre fra dommen: «Det er noe uklart hvordan formuleringen i fjerde ledd skal forstås når den sammenholdes med bestemmelsene foran i paragrafen. Gjennom uttrykksmåten «heller ikke» fremstår fjerde ledd som en utvidelse av avgiftsfriheten i forhold til første og andre ledd, altså slik at fjerde ledd innebærer avgiftsfrihet for tjenester til oppdragsgivere i utlandet i tillegg til det som følger av første og andre ledd. Men formuleringen er etter lagmannsrettens syn misvisende, og fjerde ledd kan ikke forstås på denne måten. Det følger som nevnt ovenfor av § 8 andre ledd a(og b), og av utgangspunktet i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 1 a, om at det ikke skal betales avgift av omsetning «til utlandet», at advokattjenester til oppdragsgiver i utlandet er avgiftsfrie enten de utføres i Norge eller i utlandet. I virkeligheten innskrenker fjerde ledd det som ellers følger av første og andre ledd ved at det innføres som et (tilleggs-)vilkår for avgiftsfrihet overfor oppdragsgiver (mottaker) i utlandet at tjenesten etter sin art «kan fjernleveres» (min utheving)».

Dette er å snu problemstillingen helt på hodet. Utgangspunktet er at det er et vilkår for avgiftsfritak at tjenesten helt ut er til bruk i utlandet, jf. § 8 første ledd. Forskriftens § 8, 4. ledd innebærer en utvidelse ved at det for fjernleverbare tjenester ikke er noe vilkår at tjenesten er fullt ut til bruk i utlandet.

Bakgrunnen for reglene er at det skal betales avgift av forbruk i Norge. I den grad forbruket skjer i utlandet, skal det ikke betales norsk avgift. Det er som regel enkelt å avgjøre hvor stedstilknyttede tjenester leveres og forbrukes. Det samme er ikke tilfelle for tjenester av mer immateriell art, som ikke har den samme stedstilknytningen. For å forenkle avgiftsbehandlingen og unngå urimelige utslag, innførte man avgiftsfritak for fjernleverbare tjenester levert til næringsdrivende i utlandet og til bruk der. Dette er i tråd med B2B-reglene som gjelder i Europa for øvrig.

Når retten da snakker om innskrenkende fortolkning og problematiserer dette i forhold til legalitetsprinsippet, så blir dette helt feil. Fra dommen hitsettes: «Som bakgrunn for løsningen av tolkingsspørsmålet peker lagmannsretten på at ilegging av skatt og avgift er et kjerneområde for legalitetsprinsippet. Det kan videre være grunn til å ha for øye at § 8 fjerde ledd, til tross for at bestemmelsen etter ordlyden tilsynelatende utvidet adgangen til avgiftsfrihet, i realiteten innskrenket den i forhold til det som eller ville fulgt av bestemmelsene.»

Ved å legge til grunn en forutsetning om at vilkåret i § 8 første ledd «til bruk i utlandet» ikke har noen selvstendig betydning/er identisk med § 8 andre ledd bokstav b om «oppdragsgiver bosatt i utlandet», så har man resonnert seg frem til at § 8 fjerde ledd innebærer en innskrenkning i adgangen til avgiftsfrihet, og at en fortolkning av bestemmelsen da har en side mot legalitetsprinsippet. Det er da retten mener at det ikke er anledning til å innskrenke avgiftsfriheten ved å utvide området for § 8 fjerde ledd ved å betegne «prosessoppdrag» som én tjeneste, men at det må foretas en oppsplitting.