Nytt, modernisert regelverk

De fleste norske næringsdrivende møter det europeiske fellesskapet med 27 medlemsstater i en eller annen sammenheng, først og fremst ved omsetning av varer og tjenester. Da støter man blant annet på EUs regelverk om merverdiavgift, som er komplekst, og som på mange måter atskiller seg fra de norske avgiftsreglene. Den sentrale, overnasjonale rettsakt var inntil 1. januar 2007 det sjette avgiftsdirektiv (77/388/EF). I tillegg til dette direktivet forelå det en rekke tillegg og endringer, som gjorde regelverket vanskelig tilgjengelig for andre enn spesialister. Dette er uheldig, fordi EUs avgiftssystem er viktig også for norske næringsdrivende, som kan bli underlagt forpliktelser etter EUs avgiftsdirektiv, selv om de ikke er etablert i EU. Det kan også være lønnsomt å planlegge hvordan man skal organisere sine transaksjoner med EU-partnere ut fra et avgiftsperspektiv. En viss oversikt og grunnleggende forståelse for avgiftssystemet i EU er derfor påkrevet. Derfor innebærer det nye, konsoliderte direktiv 2006/112/EF av 28. november 2006 (heretter kalt DIR) en betydelig forbedring. Redigering og utforming er modernisert. EF (europeiske fellesskapet) er den formelle betegnelsen på samarbeidet, mens EU er den generelle politiske betegnelse.

Men direktivet representerer ikke et operativt regelverk. Det er en metodemessig ramme som skal implementeres i de nasjonale lover. Men nettopp fordi det ikke er en komplett lov med alle nasjonale juridiske formaliteter, kan det være nyttig å benytte det nye direktivet som grunnlag for å få en viss oversikt over de hovedprinsipper som EUs avgiftssystem bygger på.

Merverdiavgift er utenfor samarbeidsområdene etter EØS-avtalen. Norge er ikke bundet av merverdiavgiftsdirektivene og er et tredjeland i forhold til avgiftssystemet. Tilsvarende er EU utland etter norsk avgiftsrett. Likevel er flere av bestemmelsene i avgiftsdirektivet innført i norsk avgiftslovgivning. Det gjelder f.eks. reglene i mval. §26 a om refusjon til utenlandske næringsdrivende av betalt norsk merverdiavgift. Det gjelder også de viktige justeringsregler i mval. §§26 b til 26 e, samt reglene om avansemetoden i kap. V a. Formålet med slik EU-tilpasning er å oppnå nøytrale kostnadsforhold mellom næringsdrivende.

Endelig ordning og midlertidig ordning

Det endelige mål for EUs avgiftsmodell var (og er fremdeles) et konsekvent opprinnelseslandprinsipp. Det fremgår av DIR art. 402, der det heter at direktivet er en overgangsordning som skal erstattes med en ordning som baserer seg på beskatning i den medlemsstat der leveransen har sin opprinnelse. Opprinnelseslandprinsippet går i korthet ut på at avgiftspliktige næringsdrivende ved leveringer av varer og tjenester innen fellesskapet skal beregne utgående merverdiavgift, uavhengig av hvem som er kjøper. Kjøpere med fradragsrett skal så trekke fra denne avgiften som inngående merverdiavgift i sitt oppgjør med nasjonale avgiftsmyndigheter ved en form for «clearing». Dette er åpenbart den beste måten å sikre korrekt avgiftsbehandling på, samt å redusere muligheter for omgåelser og avgiftssvindel. Selv om opprinnelseslandprinsippet fremdeles er målet, har gjennomføring av en slik modell vist seg å være svært vanskelig. Konsekvent innføring av opprinnelseslandprinsippet er derfor forskjøvet inn i fremtiden på ubestemt tid, blant annet fordi de mange nye medlemslandene avgiftsmessig kan være noe «umodne» for et så avansert system.

I mellomtiden praktiseres som midlertidig ordning en modifisert form for destinasjonslandprinsipp. For enkelte transaksjoner skal likevel opprinnelseslandprinsippet anvendes. I hovedtrekk kan man si at for handel mellom næringsdrivende anvendes destinasjonslandprinsippet. Ved kjøp fra annet EU-land deklarer næringsdrivende kjøper inngående merverdiavgift ved snudd (eller utsatt) avgiftsberegning og gjør tilsvarende fradrag. Ved salg til privatpersoner og ikke-avgiftspliktige juridiske personer i annet EU-land beregner selger utgående merverdiavgift på vanlig måte. Men det foreligger en rekke særregler som påvirker avgiftsbehandlingen ved slikt salg, som f.eks. reglene om distansesalg og distansekjøp. VIES-systemet (VAT Information Exchange System) skal håndtere utveksling av mva-opplysninger mellom landene.

Avgiftsdirektivet

Fra 1. januar 2007 gjelder det nye, konsoliderte direktiv av 28. november 2006 - Rådets direktiv 2006/112/EF. Det er kun basert på den nevnte overgangsordningen. Direktivet innleder med 67 formålspunkter. Selve direktivteksten er inndelt i 15 avdelinger etter temaer klassifisert med romertall. De mer omfattende avdelingene er inndelt i kapitler. Kapitlene kan igjen være inndelt i avsnitt; de kortere avdelinger består kun av artikler. Det er i alt 414 artikler. I tillegg er det en rekke vedlegg. Fullteksten i direktivene finnes under www.eur-lex.europa.eu, men er vel lettest tilgjengelig som lenke fra skatteverket.se under «Mervärdesskatt». Her finner man også i svensk grundig stil en fyldig veiledning til den svenske implementering av regelverket, med illustrerende eksempler. Det nye direktivet er vesentlig mer brukervennlig, men EUs juridiske språkdrakt er likevel tung å lese, uansett hvilket språk man velger.

Under formålspunktene drøftes ulike målsettinger som særskilt skal gis oppmerksomhet. Blant annet er man opptatt av at det ikke skal foreligge «skattehull» ved at forbrukere ved anskaffelser av visse tjenester fra leverandører utenfor fellesskapet, som Norge, skal kunne unngå skatt. Det gjelder spesielt telekommunikasjonstjenester, radio- og tv-sendinger og elektroniske tjenester levert over Internett. En registreringsordning som er overkommelig for næringsdrivende som ikke er etablert i EU, tillegges også stor vekt som middel til å kunne innføre beskatning av de nevnte tjenester. Også bedre metoder mot svindel med merverdiavgift, som EU har vært plaget med, drøftes.

I det følgende beskrives noen sentrale prinsipper som systemet for merverdiavgift i EU bygger på, slik som det angis i det nye avgiftsdirektivet. Formålet er å gi en oversikt. På grunn av de omfattende reguleringer, samt mange unntak og valgmuligheter for medlemsstatene, kan fremstillingen ikke være fullstendig. Stoffet er også komplekst. Står man overfor rene operative vurderinger, må man gå mer systematisk til verk.

Handel med varer

Avgiftsdirektivets metode for å angi avgiftsplikt er å definere leveringsstedet. Her forklares enkelte hovedprinsipper for denne metoden. Det er viktig å være oppmerksom på at det også er angitt en rekke spesialregler som regulerer ulike varianter av vareleveranser. Dette kan bli komplisert, og berøres ikke her.

For varer er leveringsstedet i utgangspunktet der varen befinner seg på leveringstidspunktet, jf. DIR art. 31. Skal varen transporteres, er leveringsstedet der varen befinner seg når transporten begynner, jf. art. 32. I tillegg kommer særreglene for felleskapsinterne erverv. Hva som utgjør et fellesskapsinternt erverv defineres i art. 20 som leveranser som passerer grensene mellom EU-land. For slike vareleveranser snus leveringsstedet til det sted der transporten av varen avsluttes, jf. art. 40. Etter art. 2 er fellesskapsinterne erverv en skattepliktig transaksjon for den som står for ervervet. Kjøper skal etter dette beregne og innberette merverdiavgift. Dette gjelder kun i de tilfelle både selger og kjøper er registrert for merverdiavgift. For kjøretøyer og såkalte punktskattepliktige varer (alkohol, tobakk og enkelte andre varer) oppstilles enkelte unntak.

For EU-landene er import og eksport bare kjøp og salg av varer fra og til tredjeland utenfor EU. Da gjelder regler som i prinsippet tilsvarer det norske destinasjonslandprinsippet. Det skal i slike tilfeller ikke beregnes utgående merverdiavgift ved eksport, uansett hvem som er kjøper. Ved import skal merverdiavgift betales til tollvesenet. Som Norge har flere land unntak for import av forsendelser med små verdier. Sverige har, som Norge, en 200-kroners grense.

Problemstillingen med postorde som omhandlet i Ifi OY-saken (HRD 27. mars 2006) er aktuell også for EU, men løsningen blir på grunn av harmoniseringen av merverdiavgiften løst på en sikrere måte. Det gjelder i hvert fall for EU-intern postordrehandel. Her er det ingen fritaksregler tilsvarende 200-kroners regelen. Som angitt over er hovedregelen at leveringsstedet for levering av varer til privatpersoner er der varen befinner seg når transporten påbegynnes, typisk der leverandør er etablert. Selgeren skal beregne og betale merverdiavgift etter sitt hjemlands bestemmelser. Nå kommer imidlertid reglene om distansesalg inn i bildet, se DIR art. 3 pkt. 2. Overstiger leverandørens omsetning til det aktuelle landet der kjøper befinner seg, terskelverdier mellom 100 000 og 35 000 EUR, snus leveringsstedet til kjøpers hjemland. Fordi kjøper er privatperson som ikke kan registreres, blir selger avgiftspliktig for dette, og må registrere seg i det landet. Selger må nå beregne og betale merverdiavgift til kjøpers hjemland. Sverige har lovbestemt beløpsgrensen til 320 000 SEK, jf. svensk merverdiavgiftslov (ML) 5 kap. 2 §4 (svensk notasjon). Regelen beskytter de enkelte lands skattegrunnlag. Kjøper blir uansett belastet med merverdiavgift. En næringsdrivende innen EU kan fort bli avgiftspliktig til et annet EU-land.

Ved postordresalg av varer fra tredjeland utenfor EU til kjøpere i EU gjelder tilsvarende regler som for Norge. Kjøper må ved innførselen betale merverdiavgift til sitt lands tollvesen. Det kan for privatpersoner foreligge fritak for små beløp (som i Sverige). For selger oppstår det uansett verdi av omsetning i EU ingen avgiftsplikt til noe EU-land.

Også som ledd i å beskytte de enkelte medlemsstaters skattegrunnlag er det gitt såkalte distansekjøpsregler, også i art. 3. Når ikke-avgiftspliktig juridisk person, som finansforetak og offentlige myndigheter, kjøper varer fra annet EU-land, blir de registreringspliktige for dette kjøpet, dersom det overstiger 10 000 EUR i kalenderåret. Sverige har lovbestemt grensen til 90 000 SEK, jf. 2 a kap. 3 §2 st. 2 ML. Da gjelder bestemmelsene om fellesskapsinterne kjøp. Selger skal ved fremvisning av kjøpers registreringsnummer ikke beregne merverdiavgift, verken i hjemlandet eller i kjøpers hjemland. I stedet skal kjøper beregne og betale avgiften ved snudd avregning, se bestemmelsene om fellesskapsinterne transaksjoner i direktivets avdeling IX kapittel 4.

Grensepassering mellom to EU-land er ikke en skattepliktig hendelse. Det oppkreves ikke merverdiavgift ved grensepassering. Dersom en svensk privatperson kjøper en brukt båt fra en privatperson i Danmark, kan båten fraktes hjem til Sverige uten avgift. Kjøpes derimot båten fra Norge, dreier det seg om import. Svensk merverdiavgift må betales til svensk tollvesen.

Ytelse av tjenester

Prinsippet for hvem som skal betale merverdiavgift ved salg og kjøp av tjenester mellom EU-land og til kjøpere utenfor EU, tilsvarer i hovedtrekk det som gjelder for varer, men reglene er mer komplekse. De ulike medlemsstater kan også ha ulike implementeringer av reglene for tjenester. Næringsdrivende kjøper skal beregne nasjonal merverdiavgift etter de tilsvarende norske regler for snudd avregning ved anskaffelse av tjenester fra annet EU-land eller fra tredjeland utenfor EU. Privatpersoner må som hovedregel betale merverdiavgift til den som yter tjenesten. Men mangfoldet av tjenester er stort, og tjenester kan ikke følges så entydig som varer. Det er derfor mer kompliserte regler for avgiftsbehandlingen for forskjellige tjenester. EUs avgiftsdirektiv inndeler ikke de ulike tjenester i kategoriene «fjernleverbare» og «ikke fjernleverbare», slik som de norske reglene gjør. I stedet foretas en eksplisitt behandling av ulike former for tjenester, se særlig art. 56 om de såkalte intellektuelle tjenestene. Avgjørende for avgiftsplikten for disse tjenestene er flere ulike forhold. Dette behandles nærmere under. I motsetning til vareleveranser til kjøpere i EU, kan selgere av tjenester fra tredjeland bli avgiftspliktige i EU når kjøper er privatpersoner. Det gjelder blant annet for elektroniske tjenester, se under.

Leveringsstedet for tjenester er etter art. 43 som hovedregel der den som yter tjenesten er etablert. Fra hovedreglen er det en rekke unntak. Etter art. 52 er leveringsstedet for en rekke kulturelle tjenester stedet der tjenesten faktisk ytes uavhengig av hvem som er kjøper. I art. 56 angis intellektuelle tjenester, som i hovedsak tilsvarer «fjernleverte tjenester» etter de norske bestemmelsene, som markedsføring, de fleste konsulenttjenester, teletjenester og elektroniske tjenester, utleie av arbeidskraft mv. For leveringer innen EU er leveringsstedet for slike tjenester avhengig av kjøpers avgiftsstatus. Er kjøper næringsdrivende, defineres leveringsstedet som der kjøper er etablert. Avgiftsplikten snus over på kjøper - snudd avregning - slik som etter norske bestemmelser for fjernleverte tjenester. Avgiftsplikten for næringsdrivende kjøper er fastsatt i art. 196. Er ikke kjøper næringsdrivende, defineres leveringsstedet etter hovedregelen om selgers hjemland.

Ytes tjenester (uansett type) til kjøper utenfor EU, flyttes leveringsstedet ut av EU, uavhengig av kjøpers status. Leveres tjenesten fra næringsdrivende utenfor EU til kjøper i EU, gjelder derimot andre regler. Nå kan leveringsstedet være kjøpers hjemland, uansett kjøpers avgiftsstatus. Er denne næringsdrivende, beregnes avgift som snudd avregning. Kjøper rapporterer og betaler avgiften. Er ikke kjøper næringsdrivende, kan selger ofte bli avgiftspliktig, og må registrere seg for dette i EU. Dette gjelder f.eks. etter svenske regler, se 5 kap. 7 §, jf. 1 kap. 2 §1 st. 1 p. ML (svensk merverdiavgiftslov). Men omfanget av avgiftsplikten for tjenester levert fra tredjeland kan variere i de ulike medlemsstater.

Norske næringsdrivende skal merke seg art. 57, som spesielt omhandler elektroniske tjenester, typisk nedlastinger fra Internett. Denne regelen gjelder alle EU-land. Dersom slik tjeneste ytes til privatpersoner bosatt innen EU av næringsdrivende utenfor EU, defineres leveringsstedet alltid som kjøpers bosted. Den næringsdrivende blir avgiftspliktig for slik omsetning i den aktuelle medlemsstaten, og må registrere seg i EU.

Avslutning

Harmoniseringen av merverdiavgift-systemet i EU er av vesentlig betydning for fri handel og åpne grenser. Fellesskapet er kommet langt på mange områder, selv om det gjenstår mye. Et så omfattende og viktig handelsområde som EU kan også stille makt bak krav til næringsdrivende i tredjeland, som Norge. Vi vil opplagt se økende krav til registrering i EU. Det kan også i mange tilfeller være mer lønnsomt for norske næringsdrivende å etablere driftssted innenfor EU-området. Overgang til opprinnelseslandprinsippet må for å oppnå konsekvent, sikker og nøytral avgiftsbehandling nødvendigvis tvinge seg frem. Norske næringsdrivende bør følge med!