Næringsmessig utleie - grensen mot privat bruk

Vilkåret for å oppnå fradrag for inngående merverdiavgift er at utleie av hytter må skje i næring. Næringsvilkåret gjelder som kjent generelt for private virksomheter. Det fremgår av forarbeidene til lovendringen at Finansdepartementet legger opp til samme næringsforståelse som ellers i merverdiavgiftssystemet. Med dette menes at virksomheten må være av en viss varighet, ha et visst omfang, samt at den objektivt sett må være egnet til å gå med overskudd. Endelig må virksomheten drives for eiers regning og risiko.

De ovennevnte kriterier ble prinsipielt fremholdt av Høyesterett i den såkalte Ringnesdommen, jf. Rt. 1985 s. 319. Saken gjaldt næringsbegrepet i skatteloven, men uttalelsen har tradisjonelt blitt lagt til grunn også ved tolkningen av næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven. Høyesterett la til grunn at vilkårene er kumulative og at det beror på en helhetsvurdering hvorvidt næringsvilkåret er oppfylt. Videre legges det til grunn at det må trekkes en grense mot ikke-økonomisk virksomhet (hobbyvirksomhet) og at det sentrale i virksomhetsbegrepet er om virksomheten på sikt er egnet til å gå med overskudd. Det var ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gav inntekter hvis de utgiftene som pådras ved den aktivitet som utøves overstiger inntektene.

Generelt er det i avgiftspraksis akseptert at virksomhet som legges opp til å gå i balanse tilfredsstiller kravene til næring. Utbyggere/besittere av fritidseiendommer som ønsker å drive disse som ledd i næringsvirksomhet, må nok i mange tilfeller forvente å måtte legge frem detaljerte planer overfor skattekontoret for å dokumentere at virksomheten på sikt antas å gå med overskudd/balanse. Det fremgår av Finansdepartementets kommentarer i en artikkel i Dagens Næringsliv 30. oktober 2007 at avgiftsmyndighetene vil følge utleienæringen i fritidsmarkedet ekstra nøye.

Skattedirektoratet uttaler i brev av 14. desember 2007 til fylkesskattekontorene at både antall utleieenheter og det samlede leiearealet er ytterligere momenter som skal vektlegges i næringsvurderingen. Etter vår oppfatning bør en virksomhet som oppfører en fritidseiendom for utleie bli registrert i avgiftsmanntallet når leieinntektene overstiger kr 50 000 pr. år og inntektene dekker de løpende utgifter. Foreligger det egen bruk, vil det imidlertid måtte foretas en konkret vurdering i det enkelte tilfelle hvor blant annet de nevnte momentene vil være relevante i vurderingen. Det foreligger naturlig nok ennå ikke praksis på hvilken linje avgiftsmyndighetene vil legge seg på, men det kan se ut som det i tvilstilfeller vil bli lagt til grunn en streng fortolkning.

Videre har Skattedirektoratet presisert at leieavtalene som benyttes i det enkelte tilfelle, også vil være av betydning for vurderingen. For eksempel vil leietidens lengde, størrelse på vederlaget og hvilke forpliktelser som utleier påtar seg overfor leietaker være relevante momenter ved vurderingen. Vi antar at avgiftsmyndighetene tenker på at dersom snømåking, utleie av sengetøy/håndklær eller rengjøring er avtalt som ledd i utleien, er dette med på å styrke argumentasjonen for at det foreligger næringsvirksomhet. Et annet moment av betydning er antall leietakere.

Det finnes en rekke ulike avtaletyper i forbindelse med utleie av fritidseiendommer. Den ene ytterkanten er utleie av hytter på åremål, mens den andre er døgnutleie av hytter. Begge avtaleforholdene vil kunne omfattes av de nye avgiftsreglene, likevel slik at det må foretas en konkret vurdering av det enkelte leieforhold.

Dersom den næringsdrivende har flere virksomhetsområder, for eksempel en bonde som i tillegg til jordbruksnæringen også skal drive hytteutleie, kan disse næringene bli vurdert samlet i forhold til omsetningsgrensen på kr 50 000. Dette medfører at isolerte inntekter fra hytteutleien kan være mindre enn kr 50 000 i året, men likevel utgjøre avgiftspliktig omsetning. Det må i konkrete tilfeller foretas en vurdering om det er en naturlig og nær sammenheng mellom de ulike virksomhetsområder før disse kan vurderes samlet i forhold til omsetningsgrensen.

Egenutleie

Hovedregelen ved hytteutleie er at relevante kostnader påløpt i forbindelse med utleie i næring vil utgjøre fradragsberettigede kostnader. Dersom det foreligger en delt bruk med henholdsvis avgiftspliktig utleie og egen bruk utenfor avgiftsområdet, vil dette i utgangspunktet føre til forholdsmessig fradragsrett.

Aksjeeierne i et aksjeselskap som oppfører en eller flere hytter for utleie, vil imidlertid i mange tilfeller også benytte hytten til egen bruk i perioder hvor hyttene ikke blir utleid. Spørsmålet er om dette vil være til hinder for å bli registrert i avgiftsmanntallet med tilhørende full fradragsrett for inngående avgift for relevante kostnader på oppføring av hytter for utleie.

I de tilfeller en eller flere personer velger å stifte et aksjeselskap, vil selskapet være et eget rettssubjekt. Valg av selskapsform kan videre være begrunnet ut fra andre hensyn enn de rent avgiftsmessige. Avgiftsmyndighetene bør således ha svært gode grunner dersom de skal foreta en gjennomskjæring. Dette under forutsetning av at hyttene leies ut på markedsmessige vilkår.

Finansdepartementet uttaler imidlertid at dersom kretsen av leietakere er begrenset og består av familie/bekjente, kan dette tale mot at det foregår næringsmessig utleie.

Eksempel på avgiftsoptimalisering

Hyttebygger X oppretter selskapet Utleie AS som skal føre opp to hytter. Oppføringskostnader for begge hyttene er fire millioner kroner eksklusive mva pr. stk. Dette utgjør to millioner kroner i merverdiavgift slik at totalprisen blir ti millioner kroner.

Utleie AS inngår deretter avtale om utleie for overnatting med X for begge hyttene. Leiebeløpet settes til markedspris som er kr 15 000 i uken, og X leier selv hyttene i fem uker i året.

Utleie AS registreres i avgiftsmanntallet for sin utleie til X og får to millioner kroner refundert av staten mot å innbetale 8% mva av leiebeløpene som kun er oppkrevd fem uker i året, det vil si kr 12 000. I en ti års periode utgjør dette kr. 120 000.

Som det er redegjort for i punkt 2.1., kan mye tyde på at avgiftsmyndighetene vil nekte avgiftstilpasningen da det ikke anses som næringsvirksomhet. I Dagens Næringsliv 30. oktober 2007 ser Finansdepartement med skepsis på en slik tilpasning, og uttaler at en slik tilpasning ikke er tilsiktet fra lovgivers side. Vi anbefaler derfor at spørsmålet tas opp med skattekontoret, eventuelt at det anmodes om en bindende forhåndsuttalelse før et slikt opplegg igangsettes.

På den andre siden vil hytteeiere kunne tilpasse seg reglene ved å leie ut hyttene i flere uker til ulike eksterne interessenter, samt redusere egenbruken. Vi antar at det er lettere å få aksept for utleie på ukebasis til eksterne gjennom hele året, hvor for eksempel aksjonær benytter påskeuken/vinterferieuken selv. Det er imidlertid viktig at aksjonæren i slike tilfeller betaler markedsleie.

Bindingstid

Endelig er det en bindingstid på ti år for å beholde avgiftsfradraget på oppføringen. Dersom hyttene tas ut av utleien før ti år er gått, må utleier tilbakebetale en forholdsmessig andel merverdiavgift til staten. Vi viser til punkt 3.3 hvor de nye justeringsreglene omtales nærmere.