Næringsmessig utleie - grensen mot privat bruk

Vilkåret for å oppnå fradrag for inngående merverdiavgift er at utleie av hytter må skje i næring. Næringsvilkåret gjelder som kjent generelt for private virksomheter. Det fremgår av forarbeidene til lovendringen at Finansdepartementet legger opp til samme næringsforståelse som ellers i merverdiavgiftssystemet. Med dette menes at virksomheten må være av en viss varighet, ha et visst omfang, samt at den objektivt sett må være egnet til å gå med overskudd. Endelig må virksomheten drives for eiers regning og risiko.

De ovennevnte kriterier ble prinsipielt fremholdt av Høyesterett i den såkalte Ringnesdommen, jf. Rt. 1985 s. 319. Saken gjaldt næringsbegrepet i skatteloven, men uttalelsen har tradisjonelt blitt lagt til grunn også ved tolkningen av næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven. Høyesterett la til grunn at vilkårene er kumulative og at det beror på en helhetsvurdering hvorvidt næringsvilkåret er oppfylt. Videre legges det til grunn at det må trekkes en grense mot ikke-økonomisk virksomhet (hobbyvirksomhet) og at det sentrale i virksomhetsbegrepet er om virksomheten på sikt er egnet til å gå med overskudd. Det var ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gav inntekter hvis de utgiftene som pådras ved den aktivitet som utøves overstiger inntektene.

Generelt er det i avgiftspraksis akseptert at virksomhet som legges opp til å gå i balanse tilfredsstiller kravene til næring. Utbyggere/besittere av fritidseiendommer som ønsker å drive disse som ledd i næringsvirksomhet, må nok i mange tilfeller forvente å måtte legge frem detaljerte planer overfor skattekontoret for å dokumentere at virksomheten på sikt antas å gå med overskudd/balanse. Det fremgår av Finansdepartementets kommentarer i en artikkel i Dagens Næringsliv 30. oktober 2007 at avgiftsmyndighetene vil følge utleienæringen i fritidsmarkedet ekstra nøye.

Skattedirektoratet uttaler i brev av 14. desember 2007 til fylkesskattekontorene at både antall utleieenheter og det samlede leiearealet er ytterligere momenter som skal vektlegges i næringsvurderingen. Etter vår oppfatning bør en virksomhet som oppfører en fritidseiendom for utleie bli registrert i avgiftsmanntallet når leieinntektene overstiger kr 50 000 pr. år og inntektene dekker de løpende utgifter. Foreligger det egen bruk, vil det imidlertid måtte foretas en konkret vurdering i det enkelte tilfelle hvor blant annet de nevnte momentene vil være relevante i vurderingen. Det foreligger naturlig nok ennå ikke praksis på hvilken linje avgiftsmyndighetene vil legge seg på, men det kan se ut som det i tvilstilfeller vil bli lagt til grunn en streng fortolkning.

Videre har Skattedirektoratet presisert at leieavtalene som benyttes i det enkelte tilfelle, også vil være av betydning for vurderingen. For eksempel vil leietidens lengde, størrelse på vederlaget og hvilke forpliktelser som utleier påtar seg overfor leietaker være relevante momenter ved vurderingen. Vi antar at avgiftsmyndighetene tenker på at dersom snømåking, utleie av sengetøy/håndklær eller rengjøring er avtalt som ledd i utleien, er dette med på å styrke argumentasjonen for at det foreligger næringsvirksomhet. Et annet moment av betydning er antall leietakere.

Det finnes en rekke ulike avtaletyper i forbindelse med utleie av fritidseiendommer. Den ene ytterkanten er utleie av hytter på åremål, mens den andre er døgnutleie av hytter. Begge avtaleforholdene vil kunne omfattes av de nye avgiftsreglene, likevel slik at det må foretas en konkret vurdering av det enkelte leieforhold.

Dersom den næringsdrivende har flere virksomhetsområder, for eksempel en bonde som i tillegg til jordbruksnæringen også skal drive hytteutleie, kan disse næringene bli vurdert samlet i forhold til omsetningsgrensen på kr 50 000. Dette medfører at isolerte inntekter fra hytteutleien kan være mindre enn kr 50 000 i året, men likevel utgjøre avgiftspliktig omsetning. Det må i konkrete tilfeller foretas en vurdering om det er en naturlig og nær sammenheng mellom de ulike virksomhetsområder før disse kan vurderes samlet i forhold til omsetningsgrensen.

Egenutleie

Hovedregelen ved hytteutleie er at relevante kostnader påløpt i forbindelse med utleie i næring vil utgjøre fradragsberettigede kostnader. Dersom det foreligger en delt bruk med henholdsvis avgiftspliktig utleie og egen bruk utenfor avgiftsområdet, vil dette i utgangspunktet føre til forholdsmessig fradragsrett.

Aksjeeierne i et aksjeselskap som oppfører en eller flere hytter for utleie, vil imidlertid i mange tilfeller også benytte hytten til egen bruk i perioder hvor hyttene ikke blir utleid. Spørsmålet er om dette vil være til hinder for å bli registrert i avgiftsmanntallet med tilhørende full fradragsrett for inngående avgift for relevante kostnader på oppføring av hytter for utleie.

I de tilfeller en eller flere personer velger å stifte et aksjeselskap, vil selskapet være et eget rettssubjekt. Valg av selskapsform kan videre være begrunnet ut fra andre hensyn enn de rent avgiftsmessige. Avgiftsmyndighetene bør således ha svært gode grunner dersom de skal foreta en gjennomskjæring. Dette under forutsetning av at hyttene leies ut på markedsmessige vilkår.

Finansdepartementet uttaler imidlertid at dersom kretsen av leietakere er begrenset og består av familie/bekjente, kan dette tale mot at det foregår næringsmessig utleie.

Eksempel på avgiftsoptimalisering

Hyttebygger X oppretter selskapet Utleie AS som skal føre opp to hytter. Oppføringskostnader for begge hyttene er fire millioner kroner eksklusive mva pr. stk. Dette utgjør to millioner kroner i merverdiavgift slik at totalprisen blir ti millioner kroner.

Utleie AS inngår deretter avtale om utleie for overnatting med X for begge hyttene. Leiebeløpet settes til markedspris som er kr 15 000 i uken, og X leier selv hyttene i fem uker i året.

Utleie AS registreres i avgiftsmanntallet for sin utleie til X og får to millioner kroner refundert av staten mot å innbetale 8% mva av leiebeløpene som kun er oppkrevd fem uker i året, det vil si kr 12 000. I en ti års periode utgjør dette kr. 120 000.

Som det er redegjort for i punkt 2.1., kan mye tyde på at avgiftsmyndighetene vil nekte avgiftstilpasningen da det ikke anses som næringsvirksomhet. I Dagens Næringsliv 30. oktober 2007 ser Finansdepartement med skepsis på en slik tilpasning, og uttaler at en slik tilpasning ikke er tilsiktet fra lovgivers side. Vi anbefaler derfor at spørsmålet tas opp med skattekontoret, eventuelt at det anmodes om en bindende forhåndsuttalelse før et slikt opplegg igangsettes.

På den andre siden vil hytteeiere kunne tilpasse seg reglene ved å leie ut hyttene i flere uker til ulike eksterne interessenter, samt redusere egenbruken. Vi antar at det er lettere å få aksept for utleie på ukebasis til eksterne gjennom hele året, hvor for eksempel aksjonær benytter påskeuken/vinterferieuken selv. Det er imidlertid viktig at aksjonæren i slike tilfeller betaler markedsleie.

Bindingstid

Endelig er det en bindingstid på ti år for å beholde avgiftsfradraget på oppføringen. Dersom hyttene tas ut av utleien før ti år er gått, må utleier tilbakebetale en forholdsmessig andel merverdiavgift til staten. Vi viser til punkt 3.3 hvor de nye justeringsreglene omtales nærmere.

Salg og utleie av hytter fra samme selskap

Avgiftsplikt på utleie av hytter med lav sats kan medføre en vridning fra salg av hytter mot utleie på grunn av utleiereglenes subsidierende karakter. Videre kan de nye justeringsreglene innebære et fleksibelt verktøy ved omdisponering fra salg til utleie, og omvendt.

Dersom salg og utleie av hytter skjer fra samme selskap, vil det i utgangspunktet foreligge fradragsrett for inngående avgift for utleiehyttene, mens det ikke foreligger fradragsrett for de som skal selges. Dersom det på et senere tidspunkt skulle vise seg at noen hytter ikke ble solgt, kan disse tas i bruk i den avgiftspliktig utleievirksomheten. Det kan da kreves fradrag for en andel lik 1/10 av inngående avgift på oppføringskostnadene pr. år i den resterende delen av justeringsperioden.

Eksempel

I et gitt eksempel starter hytteutvikler X AS å føre opp ti hytter i 2009 for salg i egenregi. I januar 2010 har X AS ferdigstilt hyttene, hvorav fem er solgt. Selskapet bestemmer seg derfor for å benytte fem av hyttene i utleiemarkedet fra januar 2011. Den totale kostprisen for hyttene utgjør 50 MNOK og merverdiavgift på 12,5 MNOK. En slik endring medfører at selskapet oppnår merverdiavgiftsfradrag for en pro rata-andel av inngående moms for hyttene som skal leies ut. Selskapet må da registrere seg for utleien.

I herværende sak vil inngående avgift på fem hytter utgjøre 6,25 MNOK. Siden utleien starter etter fullføring kan selskapet oppnå avgiftsfradrag for en andel av den inngående avgiften med 1/10 pr. år fra 2011 til 2019.

I et annet eksempel starter hytteutvikler gjennom sitt aksjeselskap oppføring av ti hytter for utleie i 2009. Selskapet blir forhåndsregistrert og oppnår dermed løpende merverdiavgifts-fradrag.

Den 1. januar 2010 har hytteutvikleren ferdigstilt fem hytter, men ikke fått respons på utleie. Selskapet bestemmer seg da for å selge de fem ferdige hyttene i januar 2011. Total kostpris for ti hytter utgjør 50 MNOK og merverdiavgift på 12,5 MNOK.

Endringen til salg før man har startet utleie medfører at selskapet må tilbakebetale merverdiavgiftsfradraget på oppføringen av hyttene som skal selges.

Konsernstruktur for skatte- og avgiftsmessige formål

Fritaksmetoden innebærer i korte trekk at gevinster ved realisasjon av aksjer solgt av et aksjeselskap ikke er skattepliktig inntekt. Dette betyr at det kan være skattemessig gunstig at hytter med gevinstpotensial legges inn i et aksjeselskap, og at aksjene i selskapet selges istedenfor at hyttene blir solgt direkte. Totalt sett er dette gunstig da heller ikke salg av aksjer utløser merverdiavgiftsplikt.

Videre etterspør enkelte klienter en oversiktlig konsernstruktur. I et slikt tilfelle kan to datterselskaper etableres. Det ene datterselskapet selger hytter uten merverdiavgift, mens det andre datterselskapet driver avgiftspliktig utleie av hytter. Dersom markedet ikke slår til som forutsatt, kan det oppstå et behov for å kunne overføre hytter mellom selskapene. I utgangspunktet vil en slik overføring utløse gevinstbeskatning. Transaksjonen kan imidlertid under gitte forutsetninger gjennomføres skattefritt ved en fisjonsfusjon. I tillegg kan eksternt salg av hytter gjennomføres ved fisjon med etterfølgende aksjesalg. Vi forutsetter at de ovennevnte transaksjonene gjennomføres lovlig både aksje- og skatterettslig. Videre gjør vi oppmerksom på at sistnevnte transaksjon kan være gjenstand for skattemessig gjennomskjæring. Dette vil ikke bli omhandlet nærmere i denne artikkelen.

Fradragsretten/ tilbakeføringsplikten for inngående merverdiavgift kan under gitte forutsetninger overføres til det overtakende selskapet, jf. angående nye justeringsregler under.

Nye justeringsregler

De nye uttaksreglene innebærer en justeringsforpliktelse ved endret bruk. Justeringsperioden er satt til ti år. Med justeringsforpliktelse menes en plikt til å korrigere tidligere fradragsført inngående avgift, fordi momspliktig bruk av eiendommen bortfaller, oppstår, reduseres eller øker.

De nye reglene innebærer at eier/utleier må justere fradragsført inngående avgift i henhold til den faktiske bruken av eiendommen. Dette innebærer at dersom avgiftspliktig bruk reduseres, må fradragsført inngående avgift reduseres tilsvarende. På den andre siden øker fradraget dersom den avgiftspliktige bruken øker.

Dersom selger har oppnådd registrering i avgiftsmanntallet for utleie av hytter, må han overføre ti års bindingstid til kjøper for å slippe tilbakebetalingskravet. Aksepterer kjøper å overta justeringsforpliktelsen overfor det potensielle merverdiavgiftskravet, overføres kravet på ham. Kjøper kan dermed ikke i utgangspunktet selge hytten fritt i den resterende tiårsperioden.

Uttaksmerverdiavgift

Etter merverdiavgiftsloven §10 fjerde ledd skal en næringsdrivende som utelukkende oppfører bygninger eller anlegg for egen regning og som deretter selger de ferdige bygg eller anlegg eller leier dem ut, registreres i avgiftsmanntallet. Avgiftsplikten etter bestemmelsen er begrenset til det byggherren selv eller ved egne ansatte eller innleide folk rent faktisk utfører av tjenester i forbindelse med slike bygge- eller anleggsarbeider.

En næringsdrivende som er registrert etter ovennevnte bestemmelse, vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer, herunder driftsmidler, til bruk i utførelsen av sine egne bygg- og anleggsarbeider. Fradragsretten for anskaffede tjenester er på samme måte begrenset til underleveranser til egne bygg- og anleggsarbeider.

I nyere rettspraksis har domstolene gått langt i å statuere uttaksplikt i egenregitilfellene.

Konsekvensen av dette er at det skal beregnes merverdiavgift etter reglene for uttak når det gjelder aktiviteter som utvikling, tilrettelegging og administrasjon av byggeprosjekter i egen regi. Dette gjelder uavhengig av om selve byggearbeidene utføres av egne ansatte eller leveres fra entreprenører. For ordens skyld skal nevnes at avgiftsmyndighetene har antatt at merverdiavgift ikke skal beregnes av rent internadministrative gjøremål som for eksempel intern regnskapsføring.

For å unngå uttaksmerverdiavgift bør man eventuelt ansette personer i hytteutleieselskapet og ikke i salgsselskapet. Utleieselskapet vil da yte avgiftspliktige konsulenttjenester til salgsselskapet, som ikke kan trekke fra inngående avgift på fakturaene.