2.1 Prinsippbasering i IFRS

IFRS er til dels regelbasert og til dels prinsippbasert. Slik IFRS praktiseres og oppfattes i praksis har det et regelbasert preg, selv om IASB selv ikke vil være enig i en slik karakteristikk. Det at IASB for eksempel i stor utstrekning benytter seg av virksomhetsområdeavgrensninger («scope exemptions») i standardene bidrar utvilsomt til å gjøre IFRS regelbasert. Det regimet vi i Norge har vært vant med er langt mer prinsippbasert. Prinsippbaseringen i IFRS skjer på to nivåer. Flere av standardene er basert på prinsipper som gir rom for tolkning. Et eksempel på prinsippbasering i standarder finnes i IAS 16 Eiendom, anlegg og utstyr og IAS 38 Immaterielle eiendeler som legger til grunn at avskrivningene skal reflektere «mønsteret for hvordan eiendelens fremtidige økonomiske fordeler forventes å bli forbrukt av foretaket». Et regelbasert alternativ ville være å kreve at avskrivningene for eksempel skal være lineære.

Prinsippbasering utenfor standardene gjelder i mangel av standarder eller tolkninger utarbeidet av IFRIC. I så fall kommer IAS 8 Regnskapsprinsipper, endringer i regnskapsmessige estimater og feil til anvendelse. Det såkalte veiledningshierarkiet i IAS 8 er nærmere redegjort for i pkt. 6. I slike tilfeller skal det utledes løsninger i samsvar med veiledningen i IASBs rammeverk, herunder de generelle innregningskriteriene og målingsprinsipper, jf. IAS 8.11(b) (det presiseres her for ordens skyld at rammeverket ikke inneholder målingsprinsipper, men det er her de strukturelle sammenhengene, ikke det reelle innholdet, som er av interesse). Dette gjelder for eksempel transaksjoner mellom enheter under samme kontroll, herunder for eksempel omorganiseringer som omtalt over, som er utenfor virkeområdet til IFRS 3 Virksomhetssammenslutninger og heller ikke er dekket av andre standarder.

Det er her skilt mellom prinsipptolkning innenfor standarder og utenfor standarder. Prinsipielt er det imidlertid ingen forskjell. I begge tilfellene er problemstillingene knyttet til innholdet i prinsippet. Utenfor standarder er en imidlertid prisgitt IASBs rammeverk og dette gir til dels vid og vag veiledning. Tolkningsrommet er således typisk større utenfor standarder. Når innholdet i prinsippet er kartlagt, er tolkningsrommet lukket. Deretter er det kun tale om eventuell skjønnsutøvelse i forbindelse med anvendelsen av prinsippet.

2.2 Grensedragning mellom tolkning og skjønnsutøvelse

Prinsippbaseringen i standarder gir i noen tilfeller rom for tolkninger, mens den i andre tilfeller gir mindre rom for tolkninger, men rom for skjønnsutøvelse. Det nevnte avskrivningseksemplet kan brukes til å forklare forskjellen. Det er langt fra åpenbart hva som menes med «forbruk av fremtidige økonomiske fordeler». Enkelte vil kanskje mene at en her sikter til en eiendels virkelige verdifall i en regnskapsperiode definert som endringen i salgsverdi, eventuelt definert som reduksjon i bruksverdi. Etter denne forfatterens syn er en slik tolkning ikke nærliggende. Avskrivning hører hjemme i en transaksjonsbasert historisk kost-modell og formålet er å fordele investeringsutgiften. Å fordele investeringsutgiften i forhold til en verdifallsmodell er derfor neppe en relevant tolkning. Videre ville avskrivningene i så fall langt på vei erstatte nedskrivningsinstituttet slik dette fremkommer i IAS 36 Verdifall på eiendeler. Et tredje alternativ er en internrentemodell, som gir det som ofte benevnes regnskapsteoretiske avskrivninger. En ytterligere tolkning er å legge til grunn at referansen til «forbruk av fordeler» viser til det fysiske forbruket av eiendelen. Ettersom formuleringen også brukes i IAS 38, er neppe dette en riktig tolkning - det er vanskelig å forstå at en immateriell eiendel kan ha fysisk forbruk. Det faktum at produksjonsenhetsmetoden i IAS 16.62 nevnes som et eksempel på en mulig tilnærming, taler også mot en slik tolkning. Her i denne sammenheng er ikke det sentrale å utlede en entydig forståelse av IFRS, men heller å illustrere at det i noen tilfeller er tolkningsrom i standardene. Dersom imidlertid prinsippet i standarden var utdypet ved henvisning til internrentemodellen, ville tolkningsrommet være lukket. Det ville likevel være rom for skjønnsutøvelse. En måtte blant annet estimere fremtidige kontantstrømmer og i den forbindelse måtte en utøve skjønn. Dette fremkommer eksplisitt i IAS 8.32 som presiserer at forventet profil på forbruket av fremtidige økonomiske fordeler knyttet til avskrivbare eiendeler er å anse som estimater.

En kommer på samme måte bort i noen gråsoner i forbindelse med verdimåling. I flere standarder er det krav om å utarbeide et virkelig verdi estimat. I den grad det er uklart hva som menes med virkelig verdi, altså om det er tale om inngangsverdier (kjøpspriser) eller utgangsverdier (salgspriser) for eksempel, så er det å anse som tolkningsspørsmål. Men så fort en har fastsatt at virkelig verdi i den aktuelle sammenheng er å betrakte som en utgangsverdi, så vil etter denne forfatterens mening verdimåling være å anse som skjønnsutøvelse. Dersom imidlertid verdimålingen knyttes opp mot begreper som «aktive markeder» og lignende, så vil målingen også kunne være et tolkningsspørsmål. I denne sammenhengen er grensen mellom tolkning og skjønnsutøvelse ikke veldig skarp.

Regnskapsføring av biologiske eiendeler etter IAS 41 Landbruk er et annet eksempel som er egnet til å illustrere skillet mellom tolkning og skjønnsutøvelse. Standarden krever at biologiske eiendeler skal måles til virkelig verdi med fradrag for estimerte omsetningsutgifter. Prinsippet er rimelig entydig, men ved anvendelse av det må en ta stilling til hvordan «virkelig verdi» og «omsetningsutgifter» skal forstås. I utgangspunktet reiser således måleprinsippet vanskelige tolkningsspørsmål, men ettersom både virkelig verdi og omsetningsutgifter er gitt en nærmere innholdsdefinisjon i standarden, reduseres tolkningsrommet tilsvarende. Det må videre utøves skjønn i anvendelsen av standarden når en skal fastsette virkelig verdi som nåverdien av forventede kontantstrømmer etter IAS 41.20 og når en skal ta stilling til om virkelig verdi estimatet er klart upålitelig etter IAS 41.30.

I alle standarder som krever eller tillater måling av virkelig verdi, er det en forutsetning for måling av virkelig verdi at verdien kan estimeres pålitelig (med unntak av IAS 36 Verdifall på eiendeler som ikke har en pålitelighetsterskel). Pålitelighetskravet forutsetter skjønnsutøvelse. Enkelte vil muligens hevde at anvendelse av pålitelighetskravet innebærer tolkning. Det er ikke riktig. Dersom innholdet i pålitelighetskravet er uklart (noe som det i praksis er), så er det tale om et tolkningsspørsmål. Men så fort innholdet er fastlagt og kravet skal anvendes i en konkret situasjon, er det ikke lenger tale om tolkningsrom, men om skjønnsutøvelse.

2.3 «Professional judgement» og praksis

Som nevnt innledningsvis er ikke det skillet som trekkes opp her mellom skjønn og tolkning alltid like anvendelig i praksis. Kravet til «professional judgement» eller «profesjonell skjønnsutøvelse» eller «profesjonell vurdering» som det oversettes til her, er alltid til stede. Det fremgår for eksempel av IASBs rammeverk (par. 45) at en må utøve profesjonelt skjønn når en skal avveie mellom kvalitetskravene, for eksempel relevans og pålitelighet. Dette kommer klart til uttrykk i de ulike IFRSene også. Virkelig verdi er i mange standarder ansett mer relevant enn historisk kost, men i den grad førstnevnte ikke kan måles pålitelig, skal kost legges til grunn. Det er åpenbart at anvendelsen av en slik standard stiller krav til regnskapsprodusentens profesjonelle vurderinger slik også eksemplene over illustrerer.

I et regelbasert regime reduseres betydningen av det profesjonelle skjønnet, noe som igjen er egnet til å virke ansvarsfraskrivende for regnskapsprodusentene og dermed reduseres regnskapets verdi som beslutningsgrunnlag. IFRS er som nevnt en kombinasjon av regler og prinsipper med det overstyrende kravet til at regnskapet skal gi en dekkende fremstilling i IAS 1 Presentasjon av Finansregnskap er en sikkerhetsventil i forhold til slik ansvarsfraskrivelse. Det profesjonelle skjønnet har også en sentral plass i estimering og anvendelse av standarder.

I den grad kontrollerende myndigheter gis kompetanse til å overstyre slike profesjonelle vurderinger utover i helt spesielle situasjoner (når vurderingen åpenbart er feilslått), vil det virke mot sin hensikt, på samme måte som entydige regler vil medføre at regnskapet ikke lenger representerer regnskapsprodusentens beste uttrykk for finansiell stilling og resultat.

Praksis vil alltid være en dimensjon i en profesjonell vurdering. En analyse av den praksis som er etablert i bransjen eller for den aktuelle Typen transaksjoner, vil være viktig input i den profesjonelle vurderingen. En av utfordringene med IFRS er imidlertid at det så langt vanskelig kan sies å foreligge mye praksis og erfaringer (før 2005 hadde ingen anvendt gjeldende IFRS og praksis etter 2006 har vært preget av mye pragmatiske tilnærminger). Og uten et erfaringsbasert referansegrunnlag er hvilket som helst regnskapsregime ufullstendig. I en mellomperiode er således IFRS mindre fast: «It will only be after a number of years of full implementation by a representative cross-section of businesses across all industries in a number of countries, that a consensus will emerge over the way that in practice, and in the context of real commercial transactions, IFRS is actually to be applied» (International GAAP 2007, Ernst & Young 2006, s. 66). Også denne foreløpige «mangelen» ved IFRS må kontrollerende myndigheter hensynta i sine aktiviteter.

Det ville være nærliggende å anta at en i lovforarbeidene hadde gjort en nærmere utdypning av håndhevingsorganets mandat, utover det å fastslå at håndhevingsorganet skal «sikre at EUs børsnoterte foretak strengt anvender de internasjonale regnskapsstandardene», jf. EU-kommisjonens strategi for finansiell rapportering av 13. juni 2007 (NOU 2003:23, 55). Uten å spekulere nærmere i intensjonen kan en notere seg at strategien forutsetter «streng anvendelse», noe som synes lite tilpasset et prinsippbasert regime, men snarere anses å være en beskrivelse som passer til et regelbasert regime.

Verken i Evalueringsutvalgets utredning (NOU 2003:23) eller i den påfølgende proposisjonen (Ot. prp. nr. 39 (2004-2005)) gjøres det imidlertid forsøk på å nærmere gjøre rede for Regnskapstilsynets kompetanse i forhold til tolkningsspørsmål og skjønnsutøvelse. Evalueringsutvalget viste imidlertid til at EU-kommisjonen forutsatte at CESR skulle ha en sentral rolle i utforming og innføring av håndhevingsmekanismen og gjorde blant annet en gjennomgang av alle de tjueen prinsippene som inngår i CESRs Standard No. 1.

Av prinsippene i Standard nr. 1 er det kun det tjuende som er av direkte interesse i forhold til problemstillingen i denne artikkelen. Fra andre og tredje ledd hitsettes følgende: «Material controversial accounting issues will be conveyed to the bodies responsible for standard setting or interpretation. No general application guidance on IFRSs will be issued by the enforcers».

Det er langt fra åpenbart hva som menes med «material controversial accounting issues», men halehenget tilsier at det er problemstillinger som er egnet for en egen standard eller uttalelse. Eneste rimelige forståelse av dette prinsippet er således at problemstillinger som kan forventes å bli gjenstand for standardsetting og tolkning, ikke skal tas stilling til av håndhevingsorganene.

I tillegg skal ikke håndhevingsorganet gi generell veiledning i anvendelse av IFRS, for eksempel i form av rundskriv. Det presiseres at prinsippet ikke refererer til tolkninger, men til anvendelse av IFRS. Det er som over vist en glidende overgang mellom de to, men anvendelsen av IFRS gir som hovedregel ikke tolkningsutfordringer, bare utfordringer i forbindelse med skjønnsutøvelse og profesjonelle vurderinger. Som redegjort for nærmere under, så har tilsynet i utgangspunktet bred kompetanse i forhold til skjønnsutøvelse, men etter dette CESR-prinsippet gjelder altså slik kompetanse kun i enkeltsaker.

Når CESR prinsippet innebærer at tilsynsorganet ikke skal gi generelle veiledning i anvendelse av IFRS, må det kunne legges til grunn at tilsynet heller ikke skal gi generelle tolkninger.

3.3 Oppsummering

CESR og dermed Evalueringsutvalget og senere Regnskapstilsynet har altså lagt til grunn at tilsynet ikke skal ta stilling til spørsmål som er egnet for standardsetting enten i regi av IASB eller IFRIC. Hvilke type spørsmål dette er, har en imidlertid ikke utredet nærmere. Etter undertegnedes oppfatning er det naturlig å se hen til de retningslinjer som danner rammene for IFRICs aktivitet.

4.1 Overordnet avgrensning

I IFRICs håndbok fremkommer følgende avgrensning: «In the context of its requirements for due process, the IFRIC reviews newly identified financial reporting issues not specifically addressed in the IFRSs or issues where unsatisfactory or conflicting interpretations have developed, or seem likely to develop in the absence of authoritative guidance, with a view to reaching a consensus on the appropriate treatment» (IASCF 2007.5). IFRIC skal med andre ord håndtere spørsmål som ikke er spesielt omtalt i regnskapsstandardene. Uten at det er åpenbart, antas det at det her siktes til uttalelser i mangel av standarder, jf. det begrepsapparatet som er etablert foran. IFRIC skal videre gi veiledning når «utilfredsstillende» og inkonsistente tolkninger er utviklet. Det er noe uklart om en her sikter til tolkninger utviklet av IFRIC eller tolkninger utviklet av andre og/eller i praksis. Referansen til «in the absence of authoritative guidance» tilsier imidlertid at det er sistnevnte Type tolkninger en vil til livs. Det må antas at det her er tale om tolkninger av prinsipper forankret i standarder, jf. det foran etablerte begrepsapparatet. Det presiseres at IFRIC ikke skal påta seg oppgaven med å tolke dersom en ikke forventer å klare å utvikle en omforent og meningsfylt løsning.

Videre fremgår det når «due process» redegjøres for, at alle aktører involvert i finansiell rapportering oppfordres til å «(...) refer issues to the IFRIC when they believe that divergent practices have emerged regarding the accounting for particular transactions or circumstances or when there is doubt about the appropriate accounting treatment and it is important that a standard treatment is established» (IASCF 2007.18). Aktuelle aktører, herunder de nasjonale håndhevingsorganene formodentlig, anmodes med dette om å referere problemstillinger til IFRIC når 1) det har etablert seg en uensartet praksis, eller 2) det er tvil om hva som er en passende regnskapsmessig behandling, og sammenlignbarhet mellom selskapene er viktig. At selskapsspesifikke problemstillinger ikke adresseres av IFRIC, jf. IASCF 2007.21, er således ingen overraskelse.

Det overordnede prinsippet tilsier for eksempel at den såkalte fiskesaken og forståelsen av hvordan virkelig verdi etter fradrag for omsetningsutgifter skulle fastsettes etter IAS 41, falt utenfor tilsynets kompetanse. Dette følger av det faktum at IFRIC i etterkant har behandlet spørsmålet, noe som har ledet til forslag om endringer i standarden i høringsutkastet om forbedringer (IFRS (ED) Annual Improvements Process 2007). Når tilsynet bestemte seg for å ta denne saken, var det imidlertid ikke kjent at IFRIC ville adressere den. Andre kjente eksempler som faller utenfor tilsynets kompetanse etter dette overordnede prinsippet, er fisjon og inntektsføring i forbindelse med eiendomsprosjekter som begge er problemstillinger som er på IFRICs aktive agenda.

Det overordnede prinsippet er retningsgivende i forhold til problemstillinger som IFRIC har vurdert for behandling, men i forhold til andre spørsmål er prinsippet mindre anvendelig. For eksempel var det overordnede prinsippet mindre nyttig for tilsynet når de vurdert om de skulle adressere fiskesaken i 2005, altså før spørsmålet ble vurdert av IFRIC.

4.2 Kvalifiserende kriterier

Det følger av IASCF 2007.24 at ett eller flere av følgende kriterier skal være oppfylt for at en problemstilling skal kvalifisere for tolkning av IFRIC:

1. Problemstillingen har praktiske implikasjoner og er relevant for mange regnskapspliktige. Det betyr at prinsipielle spørsmål som antas ikke å ha særlige praktiske implikasjoner, ikke vil bli gjenstand for tolkning av IFRIC. Det kan for eksempel tenkes at det nevnte avskrivningsspørsmålet som er eksemplifisert foran, ikke kvalifiserer for vurdering av IFRIC ganske enkelt fordi de regnskapsmessige utslagene kan være ubetydelige og/eller brukerne ikke forventes å vektlegge avskrivningsprofilen.

2. Ulike tolkninger er under utvikling eller er allerede etablert i praksis. Skillet mellom ulike etablerte tolkninger og tolkninger under utvikling, er ikke veldig enkelt å identifisere. Et eksempel på ulike etablerte tolkninger er regnskapsmessig behandling av oppkjøp av minoritetsinteresser i konsernforhold.

3. Kvaliteten på den finansielle rapporteringen vil heves om de ulike tolkningene elimineres. Dette kriteriet synes noe overflødig. Dersom 1 gjelder, så må dette kriteriet være oppfylt. Tilsvarende, dersom dette kriteriet er oppfylt, så må det være fordi problemstillingen har praktiske implikasjoner og er relevant for flere regnskapspliktige.

4. Gjeldende IFRS og rammeverk er egnet til å løse den aktuelle problemstillingen. Problemstillingen må være tilstrekkelig smal til å være egnet for tolkning, men ikke så smal at det ikke er kostnadseffektivt å kanalisere problemstillingen gjennom IFRIC-systemet. Det er flere eksempler på at gjeldende IFRS og IASBs rammeverk ikke er egnet til å løse den aktuelle problemstillingen. Konserninterne omorganiseringer er kanskje et godt eksempel. Det samme gjelder utslippsrettigheter som IFRIC brukte mye tid på å utrede og som til slutt ble gjenstand for en tolkning, men denne møtte så stor motbør at den ble trukket tilbake. Problemet var at det ikke var mulig å løse denne problemstillingen uten å komme i konflikt med en eller flere relevante standarder. Regnskapsføring av konsesjonskraft og konsesjonsavgift er et annet eksempel hvor gjeldende IFRS og IASBs rammeverk trolig ikke er egnet til å gi tilstrekkelig veiledning til at en konsistent løsning kan utledes.

5. Det er sannsynlig at IFRIC vil oppnå enighet innenfor en rimelig tidshorisont. Dette kriteriet må ses sammen med det foregående. Desto mindre veiledning som kan hentes fra gjeldende IFRS og IASBs rammeverk og desto videre problemstillingen er, desto mindre sannsynlig er det at enighet vil kunne oppnås innenfor en rimelig tidshorisont. IFRIC 12 Offentlige tjenestebevillinger («Service Concession Arrangements») er et eksempel på en uttalelse som kunne vært avvist under henvisning til dette kriteriet kombinert med 4.

6. Hvis problemstillingen er relatert til pågående eller planlagte IASB-prosjekter, men IFRIC forventes å kunne gi en løsning innenfor en strammere tidsfrist og det er behov for en tidligere løsning. Konserninterne omorganiseringer og andre transaksjoner mellom enheter under samme kontroll kunne vært en aktuell problemstilling etter dette kriteriet, men som nevnt er trolig denne problemstillingen diskvalifisert under henvisning til 4, og trolig også 5.

Det følger av ovenstående at tilsynet ikke skal ta stilling til problemstillinger som har praktiske implikasjoner og er relevant for flere regnskapspliktige. Formålet med denne artikkelen er ikke å evaluere tilsynets gjeldende praksis, men det er ingen tvil om at det kan diskuteres i flere saker om tilsynet har tatt stilling til spørsmål som kvalifiserer for tolkning av IFRIC etter dette kriteriet, og at tilsynet derfor skulle unnlatt å ta stilling til spørsmålet.

Dersom bransjepraksis er uensartet og bransjen er tilstrekkelig stor, så kvalifiserer problemstillingen for tolkning av IFRIC. Det betyr videre at problemstillingen faller utenfor tilsynets kompetanse. Tilsvarende må gjelde der bransjepraksis er ensartet og bransjen er tilstrekkelig stor - tilsynet har i slike tilfeller ikke kompetanse til å ta stilling til problemstillingen.

IFRICs prinsipp og kriterier for agendaidentifikasjon innebærer at tilsynet i mange tilfeller er avskåret fra å tolke prinsipper forankret i standarder, men i noen tilfeller vil tilsynet ha kompetanse også i slike tilfeller. Det gjelder først og fremst når omstendighetene er så spesielle at problemstillingen antas å være sær og selskapsspesifikk.

IFRICs prinsipp og kriterier for agendaidentifikasjon innebærer trolig tilsvarende at tilsynet på generelt grunnlag er avskåret fra å ta stilling i mangel av standarder, med mindre det er tale om sære og selskapsspesifikke forhold. Som redegjørelsen under illustrerer er imidlertid fleksibiliteten i veiledningshierarkiet i IAS 8 så stor at det trolig bare i sjeldne tilfeller er aktuelt for tilsynet å forkaste en tolkning gjort innenfor rammene av veiledningshierarkiet.

4.3 Eksempler

IFRICs agendabeslutninger offentliggjøres og begrunnes fortløpende. En gjennomgang av noen av disse illustrerer at IFRIC i forhold til hver enkelt problemstilling gjør en rimelig stringent og grundig analyse i forhold til de kvalifiserende kriteriene gjennomgått over.

I mars 2007 vurderte IFRIC om spørsmålet om salg med tilbakeleie kombinert med tilbakekjøpsavtale alltid skal være å anse som finansieringsavtale (og at selger ikke skal resultatføre ved overdragelse av eiendomsretten) var egnet for tolkning av IFRIC. Etter en nærmere vurdering av kriteriene i IAS 18 Driftsinntekter og IAS 17 Leieavtaler spesielt, konkluderte IFRIC med at denne problemstillingen neppe kunne leder til ulike løsninger i praksis, jf. kvalifiserende kriterium nr. 2.

I samme møte vurderte IFRIC om det skulle akseptere for behandling spørsmålet om skatter og avgifter som ilignes ved innbetaling av premier til ytelsesbaserte pensjonsordninger for behandling. IFRIC konkluderte med at problemstillingen ikke skulle behandles ettersom en forventet at slike skatte- og avgiftssystemer trolig varierte betydelig i karakter på tvers av landegrenser og at det derfor neppe var mulig lage en generisk tolkning av dette spørsmålet, jf. kvalifiserende kriterium nr. 1.

I mars 2007 besluttet IFRIC videre ikke å uttale seg om flere utsalgssteder kunne inngå i samme kontantstrømgenererende enhet etter IAS 36 Verdifall på eiendeler. Begrunnelsen for denne konklusjonen var at IFRIC mente en slik uttalelse i stor grad ville være å anse som veiledning i anvendelsen av standarden. Det fremgår ikke eksplisitt av den overordnede avgrensningene eller de kvalifiserende kriteriene at IFRIC skal gjøre en slik avgrensning, men dette eksemplet understreker at IFRIC er et tolkningsorgan som ikke skal uttale seg i mer skjønnsmessige spørsmål som dette eksemplet på anvendelse av standarden ville innbåret.

I mars og november 2006 ble IFRIC bedt om å vurdere om en mobiltelefonoperatør skulle behandle SIM-kort som varelager etter IAS 2 Beholdninger eller som immaterielle eiendeler etter IAS 38 Immaterielle eiendeler. Blant annet under henvisning til at problemstillingen neppe var særlig relevant utover i spesielle situasjoner ettersom beløpene normalt trolig var mindre, avviste IFRIC dette spørsmålet, jf. kvalifiserende kriterium nr. 1.

IFRICs avvisning av de ovenstående spørsmålene synes godt begrunnet og trygt forankret i IFRICs mandat. Alle eksemplene er spørsmål som Regnskapstilsynet formelt sett har kompetanse til å ta stilling til. Det vil naturligvis være vanskelig for tilsynet å ta stilling i slike saker uten til en viss grad å gjøre tolkninger av de respektive standardene, men det alene kan ikke avskjære tilsynet fra å ha et bestemt syn på slike spørsmål. Flere av disse spørsmålene vil imidlertid trolig måtte løses innenfor veiledningshierarkiet i IAS 8, og i så fall begrenses tolkningskompetansen til tilsynet betydelig, jf. redegjørelsen under i pkt. 5.

4.4 Oppsummering

IFRIC gir i sin håndbok ingen redegjørelse for hva som etter dets oppfatning er å anse som tolkninger, men det kan se ut som om IFRIC har mandat til å tolke standarder så vel som å gi tolkninger i mangel av standarder. Det er imidlertid en forutsetning at tolkningen vil være aktuell for mange og den må ha praktiske implikasjoner, ikke bare teoretisk interesse. Gjeldende IFRS og IASBs rammeverk må være egnet til å gi en entydig løsning innenfor en rimelig tidshorisont.

Ovenstående illustrerer at Regnskapstilsynet har en svært begrenset tolkningskompetanse, men at tilsynet har kompetanse til å gjøre tolkninger i særlige tilfeller. Det antas at dette kan være aktuelt for eksempel i særnorske tilfeller. IFRIC vil neppe finne det kostnadseffektivt å bruke kapasitet på en særnorsk problemstilling og den faller således utenfor IFRICs virkeområde og dermed i utgangspunktet innenfor tilsynets. I henhold til «avtale» («statement» eller «understanding») mellom IASB og nasjonale standardsettere («Working Relationships between the IASB and other Accounting Standard-Setters», pkt. 6.3) har imidlertid IASB «delegert» ansvaret for særnorske problemstillinger til NRS i spesielle tilfeller, og tilsynstolkninger i slike tilfeller kan være i konflikt med denne avtalen.

Videre synes det ikke å være noen begrensninger i tilsynets kompetanse til å drive skjønnsutøvelse. Det vil si at det ikke synes å være noe i veien for at tilsynet overprøver en regnskapspliktigs skjønnsutøvelse for eksempel i fastsettelsen av et estimat på virkelig verdi. Det er imidlertid trolig gode grunner for tilsynet til å være varsom med slik overprøving, blant annet fordi denne typen overprøving av skjønn reiser vanskelige spørsmål rundt arbeidsdelingen mellom selskapet, revisor og tilsynet. Revisor skal ikke overprøve, men begrense seg til å vurdere forsvarligheten av selskapets skjønnsutøvelse. Det kan være gode grunner for at tilsynet ikke skal gå lenger enn revisor i overprøvingen av selskapets skjønnsutøvelse. I så fall skal tilsynet kun overprøve et skjønn når det åpenbart er feil.

Som det er redegjort for foran, kan tilsynet ha tolkningskompetanse i spørsmål som ikke er egnet for tolkning av IFRIC. I den grad det er tale om tolkninger utenfor standardene, må i så fall tilsynet forholde seg til de vide rammene som gis i veiledningshierarkiet, og forholdet mellom IASB og NRS. Det er på bakgrunn av overstående vanskelig å se at det gir tilsynet særlig mulighet til å gi stramme føringer på norsk IFRS-praksis.

5.1 Veiledningshierarkiet*

I et tolkningsspørsmål skal en etter IAS 8 forholde seg til det såkalte veiledningshierarkiet. Rammene for en tolkning etter dette er vide. Så fremt løsningen som utledes anses å være brukerrelevant (ikke nødvendigvis den mest relevante løsningen) og pålitelig, jf. IAS 8.10, og ikke er i konflikt med innregningskriteriene i IASBs rammeverk (det vises også til «målingsprinsippene», men de er ikke-eksisterende i rammeverket), jf. IAS 8.11, så kan en vanskelig avvise en løsning.

En må imidlertid også vurdere analog anvendelse av standarder og tolkninger, jf. IAS 8.11, men det er vanskelig å se at det er spesielt rammesettende. For eksempel er som nevnt virksomhetssammenslutninger under samme kontroll utenfor virkeområdet til IFRS 3 og en henledes således til veiledningshierarkiet for å utlede en løsning. Dersom en skal vektlegge kravet til å se hen til standarder som omhandler analoge problemstillinger, havner en fort i IFRS 3 igjen. Det blir meningsløst dersom det innebærer at en skal behandle virksomhetssammenslutninger mellom enheter under samme kontroll etter oppkjøpsmetoden i IFRS 3. I enkelt sammenhenger kunne det imidlertid vært meningsfylt. Dersom for eksempel IAS 16 ga nærmere veiledning i hva en mente med «forbruk av forventede fremtidige økonomiske fordeler», så ville det være naturlig å se hen til denne veiledningen i fortolkningen av den samme formuleringen i IAS 38 (som vist foran er imidlertid både IAS 16 og 38 tause i forhold til hva som menes med forbruk av økonomiske fordeler).

En kan etter IAS 8.12, men skal ikke nødvendigvis, se hen til andre standardsetteres uttalelser så fremt disse har «lignende rammeverk»* Hva som menes med «lignende rammeverk» er uklart. Spørsmålet er drøftet i undertegnedes artikkel i «Internasjonale regnskapsstandarder», Gjesdal m. fl. (red.), 2006, hvor det blant annet argumenteres for at det norske rammeverket er «lignende». , og en kan også se hen til annen regnskapslitteratur og bransjepraksis, men da uten noen begrensning til litteratur og praksis utledet av «lignende rammeverk». Med andre ord kan annen regnskapslitteratur være retningsgivende for utledning av løsning i mangel av standarder, noe som synes å tilsi at et vidt spekter av tilgjengelig litteratur kan være relevant. For eksempel kan trolig uttalelser og kommentarutgaver utarbeidet av de store revisjonsselskapene ses hen til. Det er ingenting i veiledningshierarkiet som tilsier at en kilde av «annen litteratur» overstyrer en annen, for eksempel at en veiledningsuttalelse fra en revisorforening anses å overstyre en uttalelse fra et revisjonsselskap eller motsatt. I dette eksemplet kan imidlertid muligens en vanlig rettskildebetraktning tilsi at førstnevnte kilde bør tillegges mer vekt enn sistnevnte. Det samme gjelder når en ser hen til andre standardsettere med «lignende rammeverk». En kan for eksempel ikke si at en uttalelse under US GAAP overstyrer en tilsvarende uttalelse under UK GAAP (begge har «tilsvarende rammeverk»).

Det stilles som nevnt over ingen strenge krav til at bransjepraksis som en ser hen til, er utviklet innenfor et standardsetterregime som er basert på et «lignende rammeverk». Det er uklart hva som skal til for at en bransjepraksis kvalifiserer som referanse i veiledningshierarkiet, men den skal være «accepted» (oversatt til «vedtatt» i den norske versjonen, noe som åpenbart må være en feil), noe som tilsier at praksis innenfor bransjen må være rimelig ensartet for at den skal kunne tillegges vekt, på samme måte som en etablert og utbredt praksis er i samsvar med norsk god regnskapsskikk.

5.2 Dekkende fremstilling

Kravet til dekkende fremstilling i IAS 1 Presentasjon av finansregnskap innebærer at regnskapsprodusentene etter å ha utarbeidet regnskapet i samsvar med standarder og tolkninger, må ta stilling til om regnskapet gir dekkende fremstilling. Dersom så ikke er tilfelle, skal regnskapsprodusenten overstyre den eller de aktuelle standardene eller tolkningene, jf. IAS 1.13. Det er ikke opplagt hva som menes med «dekkende framstilling». Det mest nærliggende er å betrakte det som et krav om å utøve skjønn og gjøre profesjonelle vurderinger og i så måte har tilsynet som vist i prinsippet, kompetanse til å overprøve vurderingen. Det ville imidlertid virkelig sette tilsynets kontrollroll på spissen om så ble gjort (like fullt som at det ville være bemerkelsesverdig at noen fant det riktig å benytte seg av IAS 1.13-overstyring).

5.3 Oppsummering

Det er vist i denne artikkelen at tilsynet har kompetanse til å gjøre tolkninger i særlige tilfeller. Over er det vist at i den grad det er tale om tolkning utenfor standarder, altså innenfor veiledningshierarkiets virkeområde, så har tilsynet i praksis en svært begrenset tolkningskompetanse. Det er videre vist at anvendelsen av kravet til dekkende fremstilling beror på skjønnsutøvelse og sånn sett faller det formelt innenfor tilsynets kompetanse. Det er imidlertid argumentert for at denne typen vurderinger neppe er egnet for Regnskapstilsynets overstyring.