Endret fortolkning av selskapsbegrepet
En utvidende fortolkning innebærer at også andre organisasjonsformer enn selskaper etter selskapslovgivningen kan fellesregistreres. Fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven er viktig i forhold til avgiftsplikten og retten til å fradragsføre merverdiavgift på kostnader.
Etter flere års saksbehandling av ulike henvendelser tilknyttet fellesregistrering og selskapsbegrepet, har Finansdepartementet kommet frem til at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd kan fortolkes utvidende.
Vilkårene for fellesregistrering
Det følger av merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd at selskaper som er samarbeidende kan anses som én avgiftspliktig virksomhet når minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskaper og selskapene er fellesregistrert. Alle deltakende selskaper er da solidarisk ansvarlig for betaling av avgiften.
Ett av hovedhensynene bak regelen er at den samlede virksomheten vil oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift til virksomheten, uten hensyn til om virksomheten av andre årsaker (bedriftsøkonomiske, skattemessige mv.) er oppdelt i forskjellige enheter. Ved utformingen av bestemmelsen hadde man for øye de mer typiske konsernforetak hvor flere selskaper arbeider sammen i en bedriftsenhet og hvor denne enheten eksempelvis er organisert slik at ett selskap eier og forvalter driftsmidlene, mens et annet selskap forestår produksjonen, eventuelt salget av produktene.
I dag vil dette være vel så aktuelt mellom selskaper som produserer varer og tjenester innenfor hvert sitt spesialområde, mens et annet selskap, ofte hovedselskapet eller holdingselskapet, tar seg av fellesfunksjoner som IT, regnskap, administrasjon, markedsføring mv. En slik inndeling vil i større grad ivareta lønnsomhet og effektiv drift av spesifikke oppgaver innenfor et begrenset tjenesteområde. Det er derfor blitt mer vanlig å organisere virksomheters samlede vare- og tjenesteproduksjon med oppdeling i flere selskaper med hvert sitt ansvarsområde. Disse behov og ønsker gjør seg også gjeldende for andre typer organisasjonsformer, og ikke bare for selskaper etter selskapslovgivningen.
Etter bestemmelsen er det i utgangspunktet selskaper som kan opptre som eiere, og det er et tilleggsvilkår at selskapene skal være samarbeidende. I praksis er det lagt særlig vekt på eierkravet for å kunne oppnå fellesregistrering. Eierkravet er begrunnet med hensynet til ansvaret, og for å unngå misbruk. I praksis er det ikke stilt store krav til samarbeid før dette vilkåret anses oppfylt.
Selskapskravet - utvidende fortolkning
Selskaper som omfattes av selskapslovens definisjon av begrepet «selskap», herunder ansvarlige selskaper, kan fellesregistreres. Dette innebærer at både ansvarlige selskaper og kommandittselskaper kan inngå i fellesregistreringen.
Videre godtas det fellesregistrering av blandede konsern. Et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap kaneie ansvarlige selskap, eller selskaper etter selskapsloven 1985 kan eie aksjeselskaper eller allmennaksjeselskap. Videre kan samvirkeforetak (BA) inngå i en fellesregistrering.
Fysiske personer som eier flere selskaper, kan ikke inngå i en fellesregistrering. Det spiller ingen rolle at aksjene i de andre selskapene inngår som eierandeler i et enmannsforetak den fysiske personen har registrert. Personlig firma, enkeltmannsforetak, sameier, stiftelser, boer og frivillige organisasjoner er ikke «selskaper», og kan derfor i utgangspunktet ikke inngå i fellesregistreringen.
Imidlertid har Finansdepartementet i flere saker i år akseptert at virksomheter som ikke er organisert som selskap etter allmennaksjeloven, aksjeloven og selskapsloven, kan bli fellesregistrert etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd. I nevnte saker har departementet akseptert en utvidende fortolkning av bestemmelsens selskapsbegrep med den følge at studentsamskipnader, boligbyggelag, universitet, og samvirkeforetak (kredittforeninger) også kan delta i en fellesregistrering etter søknad.
Den utvidende fortolkningen av selskapsbegrepet er begrunnet med flere forhold. For det første er det avdekket at fylkesskattekontorene gjennom flere år har hatt ulik praktisering av selskapsbegrepet. Dette forhold medførte at man mellom fylkene kunne oppleve konkurransevridning og usaklig forskjellsbehandling av virksomheter med samme organisasjonsform og aktiviteter.
For det andre har departementet lagt vekt på hensynene bak bestemmelsen om fellesregistrering, og da særlig hensynet til konkurransenøytralitet. Det er et grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftssystemet at avgiftsbestemmelsene skal virke mest mulig konkurransemessig nøytrale, dvs. at avgiften ikke bør føre til annen tilpasning enn den som hadde funnet sted uten avgift. Hensikten med reglene om fellesregistrering er at avgiftsreglene ikke skal virke inn på hvordan foretak organiserer seg, eller hindre valget av en ellers hensiktsmessig selskapsstruktur. Bedriftsøkonomiske hensyn skal bestemme valg av organisasjonsmodell.
I EU kan personer anses som én avgiftspliktig person når personene er nært knyttet til de øvrige aktuelle deltakerne og inngår i et finansielt, økonomisk og organisatorisk samarbeid. Vilkårene for å kunne bli fellesregistrert i EU synes å legge vekt på at det skal være et finansielt, økonomisk og organisatorisk samarbeid mellom de samarbeidende personer og mindre vekt på organisasjonsformen. Et krav om et finansielt, økonomisk og organisatorisk samarbeid stimulerer til effektiv og lønnsom forretningsmessig drift, og er etter vår vurdering et mer hensiktsmessig kriterium for når det bør tillates fellesregistrering. I så henseende kan utviklingen av praktiseringen av bestemmelsen for fellesregistrering sies å være på riktig vei.
For det tredje har departementet lagt til grunn at studentsamskipnader, boligbyggelag, universiteter og samvirkeforetak langt på vei kan likestilles med selskaper etter selskapslovgivningen. Av den grunn bør det ikke være grunnlag for å diskriminere disse i forhold til adgangen til fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd.
Finansdepartementet har i relasjon til ovennevnte saker understreket at fellesregistrering fortsatt kun skal gis etter nøye vurdering av om de øvrige vilkår for fellesregistrering er oppfylt.
Øvrige vilkår og forutsetninger for fellesregistrering
Kravet til eierandel anses oppfylt både når et selskap selv eier minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap av de samarbeidende selskapene, og når 85 prosent av kapitalen eies gjennom et hvert av de andre samarbeidende selskapene. Det godtas eierskap gjennom flere ledd der den reelle eierandel til konsernspissen er mindre enn 85 prosent i selskaper eller lignende enheter som ligger flere ledd under. Det innebærer at eierkravet kan oppfylles av flere selskaper og lignende enheter.
Fellesregistreringen innebærer som nevnt at ulike enheter kan anses som en avgiftspliktig virksomhet når vilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Det er ikke tilstrekkelig at de materielle vilkårene foreligger. Det må være søkt om fellesregistrering for at de avgiftsmessige konsekvensene av fellesregistrering skal inntre. Det er enhetene selv som avgjør om fellesregistrering iht. merverdiavgiftsloven skal foretas når betingelsene for slik registrering foreligger. I henhold til rettspraksis vil en søknad om fellesregistrering ikke kunne gis tilbakevirkende kraft. Det innvilges fellesregistrering kun fra og med den termin søknaden er sendt inn.
Det er en forutsetning for fellesregistrering at selskapene eller enhetene sett under ett har avgiftspliktig omsetning utad, det vil si avgiftspliktig omsetning til eksterne virksomheter utenfor den fellesregistrerte enheten, jf. uttalelse fra Skattedirektoratet i brev datert 13. august 1991. Det er ingen betingelse at samtlige selskaper som inngår i fellesregistreringen skal drive avgiftspliktig virksomhet.
Ifølge Finansdepartementet er det også et vilkår for å oppnå fellesregistrering at de selskaper eller enheter som ønskes registrert, blir solidarisk ansvarlig. Hvis dette ikke er mulig, antyder departementet at man vil kunne nekte fellesregistrering.
Det skal her nevnes at departementet i et par saker i år har vurdert om kravet til solidarisk ansvar mellom enheter som deltar i en fellesregistrering er til hinder for at gjensidige forsikringsselskaper og helseforetak kan fellesregistreres. I disse sakene er det også akseptert fellesregistrering under forutsetning av at de øvrige vilkårene oppfylles. I forhold til gjensidige forsikringsselskaper er det lagt til grunn at finansieringsvirksomhetsloven ikke er til hinder for at slike selskaper ved en fellesregistrering påtar seg et solidaransvar. Helseforetak anses etter helseforetaksloven ikke å kunne påta seg garanti for andres økonomiske forpliktelser. Likevel ble det akseptert fellesregistrering av helseforetak, da man anså at behovet for solidaransvar er mindre siden staten uansett er ansvarlig for helseforetakenes økonomiske forpliktelser.
%20(1).png)
