Stille deltakers ansvar for merverdiavgift
Artikkelen er et svar på Ivar Løvaas’ artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 2 2007 om stille deltakers ansvar for virksomhetens merverdiavgift. Artikkelforfatteren mener at et slikt ansvar må bygges på den stille deltakers ansvar etter selskapsavtalen og selskapsloven - og ikke mva-reglene og den irrelevante Freberg-dommen, slik Løvaas ga uttrykk for.
Løvaas’ konklusjon er at «deltaker i indre selskap i utgangspunktet blir solidarisk ansvarlig for skyldig avgift pådratt av hovedmannen på vegne av det interne fellesskapet». Synspunktet er ikke begrunnet i avgiftsrettslige regler, men på grunnlag av - etter mitt syn - ikke relevante selskapsrettslige betraktninger og Freberg-dommen.
Selv om det tas høyde for at et indre selskap/stille deltakers rettigheter og forpliktelser kan variere betydelig, er drøftelsene i artikkelen fjernt fra de problemstillinger som avtaleforholdet i et indre selskap medfører. Problemstillingen om en stille deltakers ansvar overfor selskapsforpliktelsene, atskiller seg i prinsippet ikke fra deltakeres tilsvarende ansvar i andre selskapsformer etter selskapsloven. Det må først tas stilling til om det er en selskapsforpliktelse som foreligger, og deretter basert på selskapslovens og selskapsavtalens ansvarsbestemmelser, hvor langt selskapsdeltakerens ansvar rekker.
Artikkelen bygger på den myten som ligningsmyndighetene - og nå også avgiftsmyndighetene - søker å bygge opp, nemlig at et indre selskap er så mystisk at de regler som generelt gjelder for selskaper etter selskapsloven, ikke kommer til anvendelse. Dette er en fundamental misforståelse.
Rettstidende 1961 side 110
Artikkelforfatteren finner støtte for sin konklusjon i dommen i Rt. 1961 side 110. Det denne dommen tar stilling til, er kun om det forelå et selskapsforhold eller ikke. Johan Freberg hevdet at han hadde en ansettelsesavtale og ikke deltok i Ingrid Torgersens virksomhet. Han ble ikke hørt med dette synspunkt, blant annet fordi det var inngått en overenskomst der partene i 1956 var blitt enige om å heve den «opprettede kontrakt om i fellesskap å drive forretningen i Rådhusgaten 5, Oslo» ifølge høyesterettsdommen.
Høyesterett fant imidlertid at kompaniskapet (og solidaransvaret) bare hadde bestått fra og med 1952, og Freberg ble ikke gjort ansvarlig for etterberegnet omsetningsavgift for årene 1949 til og med 1951. Som en kuriositet kan det jo skytes inn at grunnlaget for etterberegningen av omsetningsavgiften nok hadde sin rot i at ikke all omsetning var oppgitt, jf. Høyesteretts bemerkning om at «Som det fremgår av overenskomsten hadde Freberg i sin besittelse et kontantbeløp på kr 46 000. Dette var penger som gjennom et lengre tidsrom var blitt overført fra forretningens kasse til Frebergs bankboks.»!
Denne dommen tar kun stilling spørsmålet om det foreligger et selskapsforhold. Det normale for indre selskap er at det foreligger en underskrevet selskapsavtale hvor det klart fremgår at det er et selskapsforhold og hvor de stille deltakere bl.a. har begrenset sitt ansvar til en fastsatt sum, jf. selskapsloven § 1-2, bokstav d). Da er problemstillingen i 1961-dommen uinteressant. Deltakernes ansvar for selskapsforpliktelsene, herunder merverdiavgift, må løses ut i fra selskapslovens ansvarsbestemmelser med de begrensninger som partene har nedfelt i selskapsavtalen - også for stille deltakere.
Indre selskap - alminnelig selskapsrett
Et indre selskap utøver økonomisk virksomhet på linje med andre selskaper etter selskapsloven, og for den saks skyld aksjeselskaper. Hovedforskjellen er som det fremgår av selskapslovens § 1-2 bokstav c at selskapet ikke opptrer som sådant overfor tredjemann. I 19 av 20 indre selskaper har ikke hovedmannen annen virksomhet enn deltakelsen i det indre selskapet. All virksomhet som skjer i hovedmannens navn, også merverdiavgiftspliktig omsetning, vil da være for regning og risiko av det indre selskapet og omfattes av det indre selskapets ansvar i henhold til selskapsloven/selskapsavtalen. Dette innebærer at et indre selskapet kan ha nøyaktig de samme rettigheter og forpliktelser som et hvilket som helst annet selskap. Det forhold at avtalene inngås i hovedmannens navn, innebærer likevel at de fullt ut er inngått for regning og risiko av det indre selskapet.
Når hovedmannens virksomhet i artikkelen formuleres som «hovedmannens utadrettede virksomhet på vegne av selskapet», er det i beste fall kunstig å operere med at hovedmannen driver en utadrettet «virksomhet». Hovedmannens virksomhet er identisk med det indre selskapets virksomhet. Dersom hovedmannen, i unntakstilfellene, også driver annen virksomhet, må det tas stilling til om en transaksjon er gjort for regning og risiko av det indre selskapet eller bare for hovedmannen. Denne grensedragningen atskiller seg prinsipielt ikke fra om for eksempel en deltaker i et ANS har gjort en transaksjon som binder det ansvarlige selskapet, eller bare vedkommende selskapsdeltaker.
Hvis vi fortsatt holder oss til normaltilfellene, det vil si at hovedmannen ikke driver annen virksomhet enn det som omfattes av det indre selskapets virksomhet, så vil alle transaksjoner skje for regning og risiko av det indre selskapet. Det forhold at merverdiavgiften utlignes i hovedmannens navn er en følge av selskapsloven. Det indre selskapet har fullt ut ansvar for slik merverdiavgift innenfor rammen av selskapets midler og deltakernes ytterligere ansvar ifølge selskapsavtalen/selskapsloven.
Hovedmannen vil i praksis disponere alle selskapets midler, inntil disse eventuelt utdeles til deltakerne i henhold til selskapsavtalen/selskapslovens bestemmelser. Den praktiske problemstillingen for merverdiavgiftsmyndighetene vil da være at når et krav rettes mot hovedmannen og hovedmannen ikke har midler til å dekke dette kravet, så er spørsmålet om merverdiavgiftsmyndighetene har noe mer å hente hos de stille deltakerne. Svaret på dette spørsmålet finnes ikke i dommen fra 1961 eller synspunktene som gjøres gjeldende i Løvaas’ artikkel, men som nevnt i selskapsavtalen og selskapslovens bestemmelser.
Deltakernes ansvar
Utgangspunktet er at hovedmannen hefter med alle sine midler, herunder selskapsmidlene som vil være registrert i hovedmannens navn. Hvis vi legger til grunn at disse midlene ikke gir dekning, blir som nevnt spørsmålet hvilke muligheter avgiftsmyndighetene da har til å få dekket sine krav helt eller delvis hos deltakerne. De viktigste grunnlag skal kort gjennomgås.
Deltakernes innskudd
Avgiftsmyndighetenes krav overfor selskapsdeltakerne vil i utgangspunktet være de samme som hovedmannen har i henhold til selskapsavtalen. Normalsituasjonen er at de stille deltakerne har begrenset sitt ansvar til et beløp (et innskudd). Hvis dette innskuddet ikke er innbetalt, vil hovedmannen kunne kreve (rest-)beløpet innbetalt. Dersom hovedmannen ikke gjennomfører en slik innkreving, vil merverdiavgiftsmyndighetene ved å slå hovedmannen konkurs via konkursboet kunne iverksette inndriving av ikke innbetalt innskudd.
Hvis hele innskuddsbeløpet er innbetalt, vil deltakerne som hovedregel ikke hefte for ytterligere ansvar, jf. tilsvarende for aksjonærer overfor aksjeselskapets forpliktelser, kommandittister overfor et KS’ forpliktelse osv.
Utbetalte selskapsmidler
Det kan imidlertid tenkes at selskapsdeltakerne har fått utbetalt midler fra det indre selskapet og at kreditorene også kan kreve slike midler tilbakebetalt, jf. selskapslovens § 2-26 om utdeling. I selskaper etter selskapsloven, med unntak for kommandittselskaper, vil det regelmessig være bestemt i selskapsavtalen at overskuddslikviditet utbetales løpende gjennom året. Disse midlene kan imidlertid først anses endelig utdelt fra selskapet «når selskapets årsregnskap og årsberetning er fastsatt av selskapsmøtet». Inntil en slik beslutning har funnet sted, må beløpene anses som a-konto utbetalinger. (Et unntak fra denne regelen er særskilt arbeidsgodtgjørelse til deltaker som yter en arbeidsinnsats i selskapets virksomhet, jf. selskapslovens § 2-26 første ledd. Her må arbeidsgodtgjørelsen anses utbetalt med endelig virkning når det relevante arbeidet er utført).
Dersom det på beslutningstidspunktet er kjent at selskapet har betydelige krav fra kreditorer, for eksempel ubetalte merverdiavgiftskrav, vil en beslutning om å utdele likviditet ut over det som trengs for å dekke selskapsforpliktelsene ikke være gyldig i henhold til selskapsloven. Deltakerne vil da være forpliktet til å dekke selskapsforpliktelser innenfor rammen av slike utbetalinger. Det at en stille deltaker hefter med et slikt utbetalt beløp overfor selskapskreditorene, er ikke forskjellig fra tilsvarende utbetalinger til deltakere i selskaper som ikke har fullt ut solidaransvar, for eksempel selskaper med delt ansvar - og for den saks skyld ulovlige utbytter til aksjonærer.
Uttreden
Det følger av selskapsloven § 2-35 at «Deltaker som trer ut av selskapet, blir ikke overfor selskapskreditorene fri sitt ansvar for de forpliktelser som påhvilte selskapet ved hans uttreden, før kreditor må anses for å ha fritatt ham for ansvar.»
Denne bestemmelsen gjelder også for stille deltakere i et indre selskap. Merverdiavgiftsmyndighetene kan derfor holde en tidligere deltaker ansvarlig for ubetalt merverdiavgift for omsetning til og med uttredelsesdatoen for vedkommende deltaker - men da med de begrensninger som er gjort rede for ovenfor. Dersom den uttredende deltaker på uttredelsestidspunktet hadde innbetalt hele sin ansvarskapital og ikke mottatt ulovlig utdelinger, så er det ikke noe å hente hos en slik deltaker på grunn av ansvarsbegrensningsreglene.
Andre grunnlag
Det kan også tenkes at selskapsdeltakere kan ha ansvar som følge av andre forhold enn innskudd, utbetalte selskapsmidler eller uttredelsesansvaret. Dette vil normalt være mer individuelle ansvarsforhold som særlig ansvar for deltakerens egne feil, jf. advokaters og revisorers ubegrensede ansvar for egne feil, o.l.
Konklusjon
Det følger av selskapslovens bestemmelser - og normalt av selskapsavtalene - at en stille deltaker har ansvar for det indre selskapets forpliktelser for:
ikke innbetalt innskudd i henhold til selskapsavtalen,
mottatte utbetalinger fra det indre selskapet i strid med selskapslovens § 2-26, og
særskilt erstatningsansvar for deltakernes egne feil.
En stille deltakers ansvar for selskapsforpliktelser er derfor i prinsippet ikke forskjellig fra tilsvarende ansvar for deltakere i andre selskapsformer etter selskapsloven. Dette gjelder også for selskapets merverdiavgiftsforpliktelser.
Vanskeligere er det ikke.
