Innfører justeringsregler på fast eiendom
Fra og med 1. januar 2008 innføres justeringsregler på blant annet fast eiendom. Justering innebærer at inngående MVA skal justeres opp eller ned på grunnlag av faktisk bruk.
Forslaget
11. mai 2007 fremla Finansdepartementet et forslag om endringer i merverdiavgiftsloven. Departementet foreslår å innføre såkalte justeringsregler på kapitalvarer (fast eiendom og driftsmidler). Justering innebærer at inngående MVA på kapitalvarene skal justeres opp eller ned på grunnlag av den faktisk bruken av kapitalvaren.
I tillegg ble det foreslått at uttaksmerverdiavgift skal beregnes kun i den utstrekning det forelå fradragsrett ved kjøpet. Videre har departementet foreslått å fjerne plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av virksomheten. Fjerning av uttaksmerverdiavgiften for virksomheten som driver delt avgiftsmessig virksomhet, vil kunne medføre betydelige lettelser for de berørte bransjer, som for eksempel finansbransjen. I stedet for uttaksmerverdiavgift vil den delte virksomheten ta forholdsmessig fradrag for MVA på sine felleskostnader (noe som normalt vil utgjøre betydelig mindre enn MVA kalkulert på lønnskostnader).
Departementet har imidlertid foreslått ett unntak fra fjerningen av uttaksmerverdiavgift for delte virksomheter. Entreprenører som både oppfører eiendom i egen og fremmed regi, vil ikke lenger få nyte godt av fritaket for uttaksmerverdiavgift når fremmed regi-salget utgjør mindre enn 20% av totalsalget. Dette er i realiteten en innskjerpelse av dagens regler og bør følges opp av bransjen frem mot stortingsbehandlingen til høsten.
Dagens ordning - bruksendring
Etter dagens regelverk har utleier rett til MVA-fradrag for kostnader ut i fra forholdene på anskaffelsestidspunktet. Merverdiavgiftsloven inneholder ingen generelle bestemmelser om justering av fradragsført MVA på eiendom dersom forholdene knyttet til fradraget endrer seg etter anskaffelsen. Dersom konsulentselskapet endrer bruken av sine lokaler fra f.eks. 60% til 40% avgiftsplikt, medfører ikke dette plikt for selskapet til å tilbakebetale MVA. Eiers korreksjonsforpliktelser gjelder kun de tilfeller der eier tar eiendommen fullt ut til bruk utenfor merverdiavgiftslovens område innen 3 år etter fullføring* mval. § 21, 3. ledd..
Hensikten med innføring av justeringsbestemmelser
Da investeringer i fast eiendom normalt har lang levetid, anses manglende justeringsadgang å være uheldig. Formålet med de nye reglene er at fradragsretten for MVA i større grad skal reflektere eiendommens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid.
Høringsrunden
En arbeidsgruppe nedsatt av Finansdepartementet fremla sin rapport i februar 2003. I denne rapporten foreslo arbeidsgruppen bl.a. å innføre justeringsbestemmelser for fast eiendom og driftsmidler. Høringsfristen utløp 15. september 2003. Høringsinstansene påpekte at justeringsbestemmelser vil være vanskelig å etterleve og kontrollere, og at de vil medføre økte administrative kostnader for de næringsdrivende. Finansdepartementets forslag er dermed basert på arbeidsgruppens rapport i lys av de kommentarer som kom inn under høringsrunden.
Justeringsplikten omfatter kapitalvarer
Fast eiendom
Ikke enhver kostnad som knytter seg til fast eiendom skal være gjenstand for justering.
Det er kostnader ved nybygging/påbygging/ ombygging som skal omfattes av begrepet. Justeringsreglene vil også omfatte kostnader til konsulenter mv. som påløper i forbindelse med byggingen.
Den nedre beløpsgrensen er foreslått fastsatt til et merverdiavgiftsbeløp på 100 000,- kroner.
Maskiner, inventar mv.
Maskiner, inventar og andre driftsmidler omfattes av begrepet.
Den nedre beløpsgrensen er foreslått fastsatt til et merverdiavgiftsbeløp på 50 000,- kroner pr. anskaffelse.
Arbeidsgruppen foreslo å innføre justeringsplikt også for reparasjoner og vedlikehold av fast eiendom med en minste beløpsgrense på 200 000 kr (eks. MVA). I høringsrunden var eiendomsbransjen generelt skeptisk til å justere ved reparasjoner og vedlikehold, fordi det ville være svært arbeidskrevende å holde oversikten for alle tiltak, i tillegg til å måtte foreta avgrensninger mht. den foreslåtte beløpsgrensen. Finansdepartementet har i dette tilfellet hørt på høringsinstansenes synspunkter og har besluttet at det ikke skal skje justering av kostnader knyttet til reparasjoner og vedlikehold.
Grensedragningen mellom vedlikehold og nybygg/påbygging/ombygging vil trolig følge skatterettens skille mellom påkostninger og vedlikehold.
Justeringsperioden
Plikt eller rett til justering skal gjelde i en bestemt periode - justeringsperioden.
Når begynner justeringsperioden?
Fasteiendom: For nybygging/påbygging/ombygging av fast eiendom begynner justeringsperioden fra fullførelsen.
Øvrige: driftsmidler: For maskiner, inventar mv. begynner justeringsperioden fra tidspunktet for anskaffelsen.
Justeringsperioden for fast eiendom: 10 år
Justeringsperioden for maskiner mv.: 5 år
Hva utløser justering?
Eier endrer bruk av eiendom i egen virksomhet
En avgiftspliktig bedrift eier et bygg som benyttes fullt ut i den avgiftspliktige konsulentvirksomheten. Bedriften bestemmer seg for å utvide sitt tjenesteområde og starter med undervisning (som er unntatt fra avgiftsplikt) i sine lokaler. Endringen vil her være en hendelse som utløser justeringsplikt (i dette tilfelle en tilbakebetalingsplikt).
Bytte av leietaker
Dersom en avgiftspliktig leietaker byttes ut med en ikke-avgiftspliktig leietaker vil dette være en hendelse som utløser justeringsplikt for en frivillig MVA-registrert utleier. På samme måte vil fradragsretten øke dersom en ikke-avgiftspliktig leietaker byttes ut med en avgiftspliktig leietaker.
Leietaker endrer avgiftsmessig status
Dersom en avgiftspliktig leietaker reduserer sin avgiftspliktige virksomhet, vil dette kunne utløse justeringsplikt for en frivillig MVA-registrert utleier dersom leietakeren benytter en eksklusiv del av lokalet til unntatt virksomhet. På den annen side vil fradragsretten kunne øke dersom en leietaker utvider sin avgiftspliktige virksomhet. NB! Utleier vil her være avhengig av at leietaker (fremleietaker) gir korrekte opplysninger om bruken av lokalet.
Eiers avgiftspliktige bruk av lokalene minsker/øker
Eksempel: Banken driver 50% avgiftspliktig leasing og 50% ikke-avgiftspliktig utlån i egne lokaler. 3 år etter påkostninger i lokalene endrer banken bruken til 60% utlån og 40% leasing.
Plikt til justering fra år 3.
Eier selger eiendommen
Eksempel: PwC som eier av bygg har foretatt påkostninger år 4. I år 6 selges eiendommen.
Hovedregel: Plikt til justering. Men PwC kan unnlate justering dersom kjøper også driver fullt ut MVA-pliktig virksomhet i lokalene og overtar justeringsforpliktelsen.
Eier gir bort eiendommen
Eksempel: Konsulenten gir bort bygget til sin datter som en gave, påkostninger foretatt år 5.
Her vil det sannsynligvis foreligge plikt til justering av tidligere fradragsført MVA knyttet til nybygging/ombygging/påbygging (men datter vil sannsynligvis kunne overta justeringsforpliktelsen).
Konkurs
Sannsynligvis vil også konkurs utløse justeringsforpliktelse for MVA på påkostninger siste 10 år. Jeg regner imidlertid med at konkursboet vil få anledning til å overta justeringsforpliktelsen, slik situasjonen er i Sverige. Her får vi se hva departementet kommer med i sine retningslinjer.
Hva utløser ikke justering?
Salg av aksjer i eiendomsselskapet
Salg av aksjer i eiendomsselskapet utløser ikke justeringsplikt. For kjøper av aksjene betyr imidlertid dette en økt avgiftsrisiko fordi kjøper overtar ansvaret for avgiftsbehandlingen opptil 10 år tilbake i tid.
Salg av eiendom der kjøper har lik fradragsett som selger og overtar justeringsforpliktelsen
Ved salg av eiendom der kjøper har lik fradragsrett som selger. I et slikt tilfelle kan justeringsforpliktelsen overføres til kjøper dersom kjøper har samme fradragsrett.
Brann og riving
Dersom bruksendringen skyldes forhold eier ikke hadde herredømme over, f.eks. brann, utløses ikke justeringsforpliktelse for selger.
Tomme lokaler
Dersom en leietaker flytter ut av lokalene slik at de står tomme en periode, skal justering først skje når lokalene igjen tas i bruk. Dette betyr at det ikke skjer en justering i den perioden lokalene står tomme.
Utleier tar lokalene i bruk i egen virksomhet med uendret fradragsrett
Dersom utleier stopper å leie ut og tar lokalene i bruk i egen avgiftspliktige virksomhet med samme fradragsprosent, mener jeg dette må bli å sammenstille med gave der mottaker driver virksomheten videre uendret.
Bagatellgrense
Justering skal ikke skje dersom endring i fradragsprosenten er mindre enn 10%.
Hva innebærer justeringsreglene ved salg av eiendom for selger?
For selger innebærer eiendomssalg latent MVA-kostnad dersom kjøper ikke overtar forpliktelsen eller kjøper har redusert fradragsrett. Selger bør derfor avklare kjøpers fradragsrett før salg inngåes. Har kjøper mindre fradragsrett enn selger, må selger etterjustere resterende del.
Selger må videre påse at kjøper «erklærer» overtakelse av justeringsforpliktelse for å bli fri. Dette betyr at selger må innhente og oppbevare kjøpers overtakelseserklæring. Departementet har signalisert at det kommer tilbake til innholdet og formen på denne overtakelseserklæringen.
Hva innebærer kjøpers overtakelse av justeringsforpliktelse for selger? Jo, dette betyr at kjøper innestår for at MVA innberettes (korrigeres) i den grad momspliktig bruk endres etter overtakelsen.
Hva hvis kjøper oppgir feil fradragsprosent? Eksempelet er at kjøper oppgir 100% MVA fradrag mens fradragsretten i realiteten er 80%? Her vil det ligge et mulig ansvar for selger vis-à-vis avgiftsmyndighetene dersom myndighetene skulle finne frem til dette. Ansvaret knytter seg til justering tilsvarende differansen mellom 100% og 80%. Derfor blir det enda viktigere med due diligence-arbeid og avtaleregulering for å dekke slike forhold.
Man kan stille spørsmålet om selger må få avgiftsmyndighetenes godkjennelse av kjøpers erklæring.
Jeg tror neppe at avgiftsmyndighetene vil stille krav om at det innhentes godkjennelse da dette vil medføre alt for mye administrasjon og ressursbruk også internt hos myndighetene. Sannsynligvis vil myndighetene opplyse om at det er selgers ansvar å sørge for at tilfredsstillende erklæring er innhentet fra kjøper. Dette innebærer at eier til enhver tid må føre en oversikt over inngående MVA hvor det påhviler en justeringsforpliktelse som må overleveres kjøper dersom denne overtar justeringsforpliktelsen.
Hva innebærer justeringsreglene ved salg av eiendom for kjøper?
Hvilken dokumentasjon bør kjøper få overlevert?
Kjøper bør få overlevert dokumentasjon over:
Selgers fradragsprosent på fradragstidspunktet
Tidspunkt for selgers fradrag
Oversikt over evt. tidligere eieres fradragsprosent og
Overtakelseserklæringer
Oversikt over hvordan inngående MVA fordeler seg på de ulike deler av eiendommen
Dette gir kjøper grunnlag for eventuelt å vurdere egen justeringsforpliktelse etter overtakelse.
Hvilken risiko påtar kjøper seg for at selgers opplysninger stemmer? Selger er i utgangspunktet ansvarlig for korrektheten av sitt fradrag. Med andre ord, dersom selger har tatt uriktig fradrag år 1, er dette selgers ansvar visà-vis avgiftsmyndighetene.
Av hensyn til kjøpers eventuelle justeringsforpliktelse, er det imidlertid viktig at selgers opplysninger stemmer. Derfor er det også av hensyns til kjøpers posisjon viktig med due diligence-arbeid og avtaleregulering for å dekke slike forhold.
Eksempel
Eksempel: Justering til ugunst for den næringsdrivende
Utleier A er frivillig registrert for utleie av et bygg til leietakerne B og C. Leietaker B driver avgiftspliktig virksomhet. Leietaker C driver legevirksomhet (unntatt virksomhet). Bygget er delt i to og leietaker B og C benytter hver sin halvpart av bygget.
I 2008 pusses hele bygget opp utvendig og oppussingen betales av utleier A. Oppussingen er fullført pr. 1. januar 2009. Utleier A fradragsfører 50% av inngående MVA på påkostninger. Det totale avgiftsbeløpet er på 1 500 000 kroner og utleier A fradragsfører dermed 750 000 kroner.
Fra og med 2011 byttes leietaker B ut med leietaker D, som er fysioterapeut (unntatt virksomhet). Utleier må justere for 8 år. Utleier har allerede fradragsført 750 000 kroner for den delen av bygget som leietaker B benyttet. På tidspunktet for bytte av leietaker gjenstår det 8 år av justeringsperioden. Fradragsberettiget beløp pr. år er 75 000 kroner.
75 000 x 8 = 600 000 og utleier A må tilbakebetale til staten 600 000 kroner.
Eksempel: Justering til gunst for den næringsdrivende
Utleier X leier ut lokaler til leietakerne Y og Z. Leietaker Y driver avgiftspliktig butikkhandel. Leietaker Z er en statlig institusjon (direktorat). Leietaker Y benytter 20% av lokalet. I 2008 pusses hele bygget opp utvendig og oppussingen betales av utleier X. Oppussingen er fullført pr. 1. januar 2009.
Utleier X fradragsfører 20% av inngående MVA på oppussingskostnadene (påkostninger). Det totale avgiftsbeløpet er på 1 500 000 kroner og utleier X fradragsfører dermed 300 000 kroner.
Fra og med 2012 byttes leietaker Z ut med leietaker N. N driver avgiftspliktig advokatvirksomhet. Utleier kan justere for 7 år. Utleier har allerede fradragsført 300 000 kroner for den delen av bygget som leietaker B benyttet. På tidspunktet for bytte av leietaker gjenstår det 7 år av justeringsperioden.
Fra 2012 har utleier X full fradragsrett, dvs. 120 000 kroner pr. år (1 500 000-300 000 = 1 200 000). 120 000 x 7 = 840 000 og utleier X kan kreve fradrag for ytterligere 840 000 kroner.
Avslutning
De nye reglene vil tre i kraft fra 1. januar 2008 og gjelder bygg som fullføres etter dette tidspunktet. Dette betyr at de berørte har veldig kort tid til å forberede regnskapssystemer og interne kontrollrutiner. Det er å håpe at avgiftsmyndighetene gir praktiske regler for gjennomføring av det nye regime. Dette gjelder eksempelvis prosedyren for hvordan kjøper på en enkel måte kan overta justeringsforpliktelsen fra selger.
