2.1 IFRS i utvikling

De vedtatte lovendringene som krever at børsnoterte foretak rapporterer etter IFRS i konsernregnskapet og åpner for at også andre regnskapspliktige kan rapportere etter IFRS, er i realiteten en konsekvens av rammebetingelser etablert gjennom EØS-avtalen, og er således å betrakte som en premiss. Dersom eneste rettesnor var sammenlignbarhet, ville en åpenbar løsning vært å kreve at samtlige regnskapspliktige utarbeidet årsregnskap etter IFRS. Denne løsningen er imidlertid beheftet med så mange svakheter at den i lovforarbeidene aldri har blitt vurdert som aktuell.

IFRS er et regelverk som primært er utviklet med tanke på børsnoterte foretak og deres konsernregnskap, og reglene er til dels veldig kompliserte og rapporteringsomfanget er av en slik karakter at det ikke er tilpasset andre foretak. Erfaringene med regelverket er svært begrenset. For eksempel har en ingen praktisk erfaring med over halvparten av standardene og fortolkningene. Det konseptuelle rammeverket standardene bygger på, har vært utsatt for betydelig kritikk og vil bli gjenstand for revisjon de nærmeste årene. På grunn av manglende erfaringer med standardene i bruk, det internasjonale konvergeringsprosjektet og enkelte uregulerte forhold, må det forventes til dels betydelige endringer i IFRS de nærmeste årene, og det ville således ikke være fornuftig å tvinge andre enn de børsnoterte foretakene over på IFRS. I tillegg har vi i Norge lange og gode erfaringer med god regnskapsskikk, som bygger på noen grunnleggende prinsipper som har vist seg nyttige i praksis (NOU 2003: 23). Som redegjort for over er anvendelse av det frivillige virkeområdet i IFRS-forordningen vel begrunnet, mens det her er vist at det er tungtveiende grunner til ikke å utvide det obligatoriske anvendelsesområdet til IFRS i regnskapsloven utover de børsnoterte foretakene, til tross for de implikasjoner dette har for sammenlignbarheten mellom regnskapene til norske foretak.

En kan ikke utelukke at en utvidelse av det obligatoriske anvendelsesområdet til IFRS i regnskapsloven kan bli aktuelt frem i tid, men for andre enn børsnoterte foretak er 2005 ikke noe annet enn et tilfeldig valgt tidspunkt i så måte. En slik utvidelse bør uansett ikke gjennomføres før IASB har utviklet et konseptuelt rammeverk som er konsistent og avklarende og før en kjenner resultatet av «markedsverdieksperimentet». IASB har ennå til gode å demonstrere at balanseorienteringen er egnet til å gi objektive og avklarende retningslinjer for regnskapsføring, og det er høyst usikkert om de balanseorienterte definisjonene bidrar til beslutningsnyttig informasjon i regnskapene. IASB og FASB arbeider for tiden sammen om å videreutvikle de konseptuelle rammeverkene, og før dette fellesprosjektet er ferdig og noe erfaring med det reviderte rammeverket er høstet, taler mye for at obligatorisk IFRS-rapportering for andre enn børsnoterte foretak bør utsettes.

IFRS, som tas i bruk i 2005, innebærer en utstrakt bruk av markedsverdier og tilnærminger til markedsverdier (virkelig verdi). Bruk av virkelig verdi der hvor det ikke eksisterer aktive og velfungerende markeder, som for eksempel er tilfellet for en rekke finansielle instrumenter, investeringseiendommer og biologiske eiendeler som skal (kan) virkelig verdi-vurderes etter henholdsvis IAS 39, IAS 40 og IAS 41, vil nødvendigvis skape langt mer usikkerhet i regnskapene enn det som tradisjonelt har vært tilfellet både internasjonalt og i Norge. En kan ikke utelukke at markedsverdieksperimentet slår feil, og at utviklingen kan gå i retning av mer transaksjonsbasert historisk kost igjen. I Norge bør en således avvente utfallet av dette eksperimentet før en vurderer å kreve IFRS-rapportering av andre enn de børsnoterte foretakene.

2.2 «Moderniseringslinjen» en blindvei

Forslagene til andre lovendringer enn de som faller innenfor IFRS-forordningens virkeområde er imidlertid mer omdiskutert, noe som blant annet kommer til uttrykk ved at departementets forslag i Ot.prp. nr. 39 (2004-2005) avviker betydelig fra Evalueringsutvalgets forslag i NOU 2003: 20.

Evalueringsutvalget foreslo noe de selv omtalte som en moderniseringslinje. Moderniseringslinjen innebar en tilpasning av de resultatorienterte grunnleggende regnskapsprinsippene til IASBs balanseorientering og en tilpasning av vurderingsreglene til IFRS, samt en nedtoning av sammenlignbarhet som kvalitetskrav.

Forsøket på å kombinere to inkompatible regnskapsteoretiske grunnsyn representerte en lite dynamisk lovteknisk løsning, i tillegg til å skape en rekke prinsipielle konflikter. Forsøket på å modifisere de resultatorienterte grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven på en måte som eliminerte konfliktene med IASBs balanseorienterte konseptuelle rammeverk, var en regnskapsteoretisk blindvei.* Formålet med denne artikkelen er ikke å utrede nærmere konfliktene mellom balanseorienterte og resultatorienterte regnskapsprinsipper, ei heller å gjennomføre en kritisk analyse av Evalueringsutvalgets forsøk på å kombinere de to. Den interesserte leser henvises til boken «Konseptuelle rammeverk for regnskap» (Kvifte 2004, DnR forlaget) og doktoravhandlingen «The Usefulness of the Asset-Liability View - An Analysis of Conceptual Frameworks and the Implications for Norwegian Accounting Regulation» som boken bygger på (Kvifte 2003, Norges Handelshøyskole) for utdypning av disse to spørsmålene. Utvalgets forslag forutsatte videre et løpende vedlikehold av de til enhver tid gjeldende lovbestemmelsene. Utvalget forsøkte å identifisere samtlige konflikter mellom gjeldende regnskapslov og gjeldende IFRS (i noen tilfeller var forslag til endringer i IFRS forskuttert). IFRS er som nevnt i stadig utvikling og endringstakten vil være betydelig de nærmeste årene. Rent praktisk og lovteknisk fremsto det som en vanskelig oppgave å sørge for et løpende vedlikehold i tråd med intensjonen. Det ville utvilsomt oppstå situasjoner hvor tidsintervallet mellom endringer i IFRS og de påfølgende lov- eller forskriftsendringene strakk seg over et balansetidspunkt. I slike tilfeller vil det uansett ikke være mulig å oppnå målsetningen om sammenfall mellom god regnskapsskikk og IFRS.

Utvalgets forslag representerte en ubegrunnet nedtoning av et kvalitetskrav som tradisjonelt i Norge og internasjonalt har blitt vektlagt på linje med relevans og pålitelighet, nemlig kravet til at regnskapsinformasjon skal være sammenlignbar.

2.3 Sammenlignbarhet

Alle de sentrale og ledende standardsetterne vektlegger sammenlignbarhet. IASB for eksempel, legger til grunn at sammenlignbarhet er en av de primære kvalitative egenskapene som regnskapsreglene skal ha. Det vil si at regnskapsreglene skal gis et innhold og en avgrensning som gjør at regnskapene som utarbeides etter reglene, blir sammenlignbare. Sammenlignbarhet har tradisjonelt stått sentralt i god regnskapsskikk, og gjør det fremdeles. Regnskapslovutvalget la stor vekt på sammenlignbarhet i sin utredning (NOU 1995: 30).

Det er ikke alltid mulig å fastsette sammenlignbarhetsfremmende regler - for eksempel, fordi en avveining mellom kost og nytte tilsier at flere alternativer bør tillates eller fordi regnskapsreglene ikke lar seg operasjonalisere og dermed gir rom for ulike fortolkninger. Det har i slike sammenhenger av enkelte blitt hevdet at den manglende sammenlignbarheten kan kompenseres med utfyllende tilleggsopplysninger. Denne påstanden har imidlertid ikke latt seg dokumentere. Tvert imot, regnskapsbrukerne tillegger informasjonen mer vekt hvis den er direkte reflektert i regnskapsoppstillingene. Videre tilsier all erfaring at brukerne ofte ikke har tilstrekkelig kompetanse, ressurser, eller informasjon til å gjøre regnskaper utarbeidet etter ulike regelsett sammenlignbare.

Den vektlegging som IASB og de andre ledende standardsetterne gir sammenlignbarhet, er velbegrunnet. At sammenlignbarhet har vært en viktig underliggende forutsetning for norsk god regnskapsskikk er således ikke overraskende.

Departementet vektlegger i sitt forslag sammenlignbarhet, og lovendringsforslagene i Ot.prp. nr. 39 (2004-2005) vil, gitt de begrensninger IFRS-forordningen representerer, sørge for god sammenlignbarhet mellom norske regnskap. Denne påstanden kan for enkelte komme overraskende. Den skjematiske oversikten over aktuelle alternativer tilgjengelig for andre regnskapspliktige enn børsnoterte foretak fra og med 2005 innledningsvis i denne artikkelen synes tvert i mot å indikere at departementet har gått på akkord med kravet til sammenlignbarhet. Det er over vist at innslaget av IFRS som tillatt regnskapsspråk er å betrakte som en premiss for lovrevisjonen. Utover innslaget av IFRS innenfor IFRS-forordningens virkeområde, har departementet gjort en tilføyelse, nemlig introduksjonen av IFRS Light. Etter forslaget kan departementet gjennom forskrift åpne for forenklet anvendelse av IFRS, og det er primært kravene til tilleggsopplysninger i IFRS som er tenkt forenklet.

Det kan forventes at de aller fleste regnskapspliktige, med unntak av de børsnoterte foretakene, vil velge å utarbeide konsernregnskap etter god regnskapsskikk. I så fall vil god regnskapsskikk trolig være det eneste aktuelle regnskapsspråket i selskapsregnskapet. Det er vanskelig å se at andre regnskapspliktige enn de som er på vei mot børs og foretak med utenlandske eiere vil finne det fordelaktig å rapportere etter IFRS så fremt lovgiver lykkes med å gjøre valget skatte- og selskapsrettslig nøytralt. Skulle likevel enkelte regnskapspliktige velge å utarbeide regnskap etter IFRS, er det rimelig å forvente at valget vil være bransjeavhengig. En kan ikke se bort fra at enkelte bransjer vil foretrekke IFRS som rapporteringsspråk, men hvis IFRS blir et bransjespråk, vil sammenlignbarheten innefor bransjen være ivaretatt.

Hadde Evalueringsutvalgets forslag fått støtte, ville imidlertid konsekvensen vært at sammenlignbarhet som kvalitetskrav ble forkastet. Utvalget la til grunn i utredningen at alle løsninger tillatt etter IFRS, burde være tillatt etter god regnskapsskikk. Utvalget forsøkte å identifisere alle gjeldende konflikter mellom IFRS og regnskapsloven, og foreslo i all hovedsak å tilpasse lovens bestemmelser slik at konfliktene elimineres. Bare i de tilfeller «() tungtveiende grunner, blant annet hensynet til sammenlignbarhet, taler for det» åpnet Utvalget for videreføring av konflikter (NOU 2003: 23, 54). Dette kom til uttrykk i drøftelsen av oppskrivningsadgangen i IAS 16. Oppskrivningsadgangen i tidligere norsk regnskapslovgivning ble fjernet i gjeldende regnskapslov, og under henvisning til blant annet redusert sammenlignbarhet foreslo Utvalget at forbudet i loven mot oppskrivning ble videreført. I et tilsvarende tilfelle, nemlig i forhold til spørsmålet om bruk av virkelig verdivurdering for biologiske eiendeler (IAS 41), konstaterte Utvalget på samme måte at en adgang til en slik vurdering vil gi de regnskapspliktige flere valgmuligheter og dermed svekke regnskapenes sammenlignbarhet. Utvalgets avvisning av dette argumentet, som ble tillagt stor vekt i forbindelse med oppskrivningsadgangen, var oppsiktsvekkende: «Dette hensynet (dvs. hensynet til sammenlignbarheten) veier imidlertid mindre tungt siden sammenlignbarheten i utgangspunktet ikke er særlig god» (NOU 2003: 23, 184). Det er noe uklart hva Utvalget mente med «i utgangspunktet» i denne sammenheng, men det antas at Utvalget her siktet til regnskapsføringen av biologiske eiendeler spesielt, men sier like fullt noe om prioriteringene gjort av Utvalget.

Utvalget forutsatte at alle tillatte løsninger etter IFRS skulle være tillatt etter god regnskapsskikk. Regnskapspliktige skulle alltid kunne velge å følge en IFRS selv om regnskapet ikke ble avlagt etter IFRS for øvrig. Videre ble det forutsatt at god regnskapsskikk kan ha andre løsninger enn IFRS. Løsningsrommet var derfor omfattende og uoversiktlig, og sammenlignbarhet ville med Utvalgets forslag åpenbart være forkastet som et kvalitetskrav i god regnskapsskikk.

3.1 NRS (HU) 6A Pensjonskostnader

NRS utga i januar et høringsutkast NRS (HU) 6A Pensjonskostnader. Det foreslås at foretak som avlegger årsregnskap etter regnskapsloven kapittel 3 til 7 vil kunne anvende IAS som alternativ til NRS 6.

Det fremgår av høringsbrevet at «Norsk RegnskapsStiftelse har vurdert innholdet i IAS 19 i forhold til regnskapslovens krav, og kommet til at IAS 19 ikke er i strid med noen av bestemmelsene i regnskapsloven. NRS foreslår derfor at denne standarden i utgangspunktet bør kunne anvendes også av andre foretak enn de børsnoterte». Med andre ord foreslår NRS at pensjon kan regnskapsføres etter NRS 6 eller IAS 19, herunder NRS (V) IAS 19 Employee Benefits. Etter høringsutkastet kan således regnskapspliktige innenfor god regnskapsskikk velge å følge NRS 6 og IAS 19. Begrunnelsen for denne valgadgangen er noe uklar, og utkastet kommer i et noe merkelig lys når en ser hen til lovforslaget i Ot.prp. nr. 39 (2004-2005) som avviser «pick-and-choose» mellom norske standarder og IFRS.

Det er mulig at høringsutkastet først og fremst er ment å gi IFRS-rapporterende konsern en mulighet til å unngå avvik mellom konsernregnskap og selskapsregnskap uten at selskapsregnskapene utarbeides etter IFRS eller IFRS Light. Hvorfor børsnoterte foretak og andre IFRS-rapporterende konsern trenger denne fleksibiliteten spesielt i forhold til regnskapsføring av pensjon er usikkert. Når høringsutkastet gir alle regnskapspliktige denne fleksibiliteten, må dette nødvendigvis gå på bekostning av sammenlignbarheten.

Selv om høringsutkastet i liten grad er motivert, har NRS vurdert det faglige innholdet i IAS 19 opp mot regnskapsloven og kommet til at førstnevnte ikke er i konflikt med sistnevnte. Denne konklusjonen er ikke uangripelig. For eksempel kan det reises spørsmålstegn ved om periodisering av pensjonsutgiftene i AFP-ordninger fra og med fylte 50 år er forenlig med sammenstillingsprinsippet. Tilsvarende er det høyst usikkert at kostnadsføring av egenandelen i AFP-ordninger som innbetalinger i innskuddsbaserte ordninger kan forsvares i forhold til sammenstillingsprinsippet. Begge disse spørsmålene er for så vidt usikre også i forhold til IAS 19, men NRS har i NRS (V) IAS 19 konkludert med at de her omtalte løsningene er forenlige med IAS 19. Det er videre usikkert om taket som gjelder i forhold til balanseføring av pensjonsmidler i overfinansierte ordninger etter IAS 19 er forenlig med vurderingsreglene i regnskapsloven.

I tillegg til at en kan sette spørsmålstegn ved riktigheten av at IAS 19 ikke er i strid med regnskapsloven, vil høringsutkastet uansett gi de regnskapspliktige unødvendig stor fleksibilitet i valg av løsninger på bekostning av sammenlignbarheten mellom regnskapene. For eksempel skal virkningen av planendringer i mange tilfeller kostnadsføres i planendringsperioden etter IAS 19, mens virkningen skal amortiseres over fremtidige perioder etter NRS 6. Etter høringsutkastet kan således de regnskapspliktige velge mellom disse to alternativene. Videre vil alle eksemplene på mulige konflikter mellom IAS 19 og regnskapsloven redegjort for over introdusere valgalternativer som etter god regnskapsskikk ikke er aktuelle.

På bakgrunn av ovenstående er det grunnlag for å utfordre den faglige premissen høringsutkastet bygger på, nemlig at IAS 19 ikke er i strid med regnskapsloven, og om høringsutkastet er forenlig med tosporsystemet i Ot.prp. nr. 39 (2004-2005) og vektleggingen av sammenlignbarhet i lovforarbeidene.

3.2 Et utvalg andre problemstillinger

Regnskapsføring av pensjonskostnader er nevnt som et område hvor tosporsystemet i lovforslaget i Ot.prp. nr. 39 (2004-2005) ventelig vil måtte gi forskjeller mellom god regnskapsskikk og IFRS. Oppskrivningsadgangen i IAS 16 og virkelig verdivurderingene i IAS 39, IAS 40 og IAS 41 representerer andre opplagte eksempler på forskjeller mellom god regnskapsskikk og IFRS som vil bli videreført. Opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet i regnskapsloven vil i en del situasjoner gi opphav til balanseposter som ikke er å betrakte som eiendeler og gjeld etter IFRS, og periodiseringen vil derfor kunne bli forskjellig. Et eksempel på dette gjelder inntektsføring av foreslått utbytte i datterselskap. Etter god regnskapsskikk inntektsføres dette i samme år som forslaget gjelder, mens inntektsføringen utsettes under IFRS til utbytte er vedtatt. Adgangen i regnskapsloven til å kostnadsføre utviklingsutgifter selv om balanseføringskriteriene er oppfylt representerer også et avvik i forhold til IFRS. En slik adgang er i strid med IAS 38 om immaterielle eiendeler.

Andre ikke like opplagte eksempler gjelder kontinuitetsgjennomskjæring og regnskapsføring av sikring.

Etter transaksjonsprinsippet skal transaksjoner regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet. En implisitt, men grunnleggende forutsetning for norsk regnskapsregulering er at det er økonomiske realiteter som skal regnskapsføres. Motstykket er at formelle transaksjoner uten reelt økonomisk innhold ikke skal regnskapsføres. Eller mer presist, ikke-reelle transaksjoner skal ikke gi grunnlag for ny verdimåling (overdragelse av eiendomsrett for eksempel må reflekteres i regnskapet selv om skiftet av eiendomsrett ikke representerer en reell transaksjon). Det følger således, ikke som et unntak, men som en direkte utledning av det lovfestede transaksjonsprinsippet at formelle transaksjoner uten økonomisk innhold ikke skal gi opphav til ny verdimåling. Denne delen av transaksjonsprinsippet benevnes kontinuitetsgjennomskjæring i norsk regnskapsterminologi.

Kontinuitetsgjennomskjæring er aktuelt i en rekke sammenhenger etter god regnskapsskikk. Ved konserninterne virksomhetsoverdragelser og i virksomhetsoverdragelser med uendret eierskap er kontinuitetsgjennomskjæring nedfelt i forskjellige regnskapsstandarder, herunder NRS 9 Fusjon, NRS (F) Konsernregnskap, NRS (F) Fisjon og NRS (D) Kontinuitetsgjennomskjæring. Konserninterne virksomhetsoverdragelser er uregulert under IFRS. Gjennomskjæring er videre aktuelt i forbindelse med bytte av like eiendeler i NRS (D) Inntektsføring og NRS (F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet. Gjennomskjæring ved bytte av eiendeler er også regulert i IFRS, herunder i IAS 16 om varige driftsmidler, i IAS 18 om inntektsføring, og i SIC 13 om innskudd i felles kontrollert virksomhet.

Konserninterne virksomhetsoverdragelser er ikke direkte behandlet i IFRS. Ettersom IFRS først og fremst er utarbeidet med tanke på konsernregnskapet, er ikke dette overraskende (gevinster som oppstår konserninternt elimineres i konsernregnskapet). Det følger av IAS 8 og det såkalte kildehierarkiet at en i slike tilfeller kan se hen til andre standardsetteres anbefalinger, forutsatt at disse standardsetterne baserer sine anbefalinger på et tilsvarende konseptuelt rammeverk som IASB. Mye taler således for at god regnskapsskikk kan ses hen til i slike tilfeller, men ettersom andre standardsetteres anbefalinger etter kildehierarkiet er like relevante, vil det være vanskelig å sikre samsvar mellom IFRS og god regnskapsskikk før IASB eventuelt tar stilling til problemstillingen i en regnskapsstandard, og regnskapsloven eventuelt endres for å gi rom for den løsningen som IASB måtte falle ned på.

Ved bytte av like eiendeler er IFRS inkonsistent. I IAS 16 forutsetter kontinuitetsgjennomskjæring at byttet ikke har kommersiell substans, mens bytte av like eiendeler skal gjennomskjæres etter IAS 18. I SIC 13 forutsetter gjennomskjæring at transaksjonen ikke har kommersiell substans og/eller at det ikke skjer overføring av risiko og avkastningspotensial i byttetransaksjonen. I NRS (D) Inntektsføring og NRS (F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet er utgangspunktet at bytte av like eiendeler skal gjennomskjæres. Det er imidlertid ikke nødvendigvis konflikt mellom kriteriene i IAS 16 og SIC 13 og god regnskapsskikk, og transaksjonsprinsippet er uansett ikke så lite fleksibelt at en lovendring kreves for å integrere sammenfallende vurderinger i god regnskapsskikk.

Det følger av regnskapsloven at sikring skal reflekteres i regnskapet. Regnskapsføring av sikringsforretninger er regulert i IAS 39 under IFRS. Etter IAS 39 kan en velge å ikke reflektere sikring til tross for at sikringsforretningen kvalifiserer for sikringvurdering. Det er omfattende dokumentasjonskrav i IAS 39, men ikke krav om å oppfylle disse kravene. En regnskapspliktig kan således velge å ikke reflektere sikringsforholdet ved å unnlate å oppfylle dokumentasjonskravene. En tilsvarende fleksibilitet gis ikke i regnskapsloven. At det er en plikt å reflektere sikringsforhold etter regnskapsloven understrekes ved at departementet i Ot.prp. nr. 39 (2004-2005) foreslår å innføre en unntaksbestemmelse som åpner for at små foretak kan unnlate å reflektere sikring i regnskapet. Regnskapsføring av sikring er således nok et eksempel på at IFRS bare vil være en rettesnor i utviklingen av god regnskapsskikk.

Ovenstående eksempler representerer bare et lite knippe som illustrerer at det etter lovforslaget i Ot.prp. nr. 39 (2004-2005) ikke vil være mulig gjennom standardsetting å utviske skillet mellom de to sporene i lovforslaget. Det vil derfor også i fremtiden være behov for selvstendig norsk standardsetting og tilnæringen forsøkt i NRS (HU) 6a er etter denne forfatterens vurdering faglig usikker, ei heller i tråd med intensjonen i lovforslaget.