«Lavskatteland» etter NOKUS-reglene?
I forbindelse med klagebehandlingen for inntektsåret 2000 måtte overligningsnemnda ta stilling til hvorvidt et utland i relasjon til et fôrselskap innen havbruksnæringen, måtte anses som et lavskatteland etter NOKUS-reglene.
Kort fortalt gir NOKUS-reglene i sktl. §§ 10-60 flg. hjemmel for løpende inntektsbeskatning på norske deltakeres hender, for andel av overskudd i selskaper beliggende i såkalte lavskatteland, forutsatt at det utenlandske selskap kan anses norskkontrollert.
I forbindelse med klagebehandlingen for inntektsåret 2000 måtte overligningsnemnda* I sak 2000-006OLN. ta stilling til hvorvidt et utland i relasjon til et fôrselskap innen havbruksnæringen, måtte anses som et lavskatteland etter NOKUS-reglene. Den aktuelle bestemmelsen er sktl. § 10-63 som lyder:
«Som lavskatteland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge.»
Overligningsnemnda la til grunn at spørsmålet om inntektsskatten i det aktuelle utlandet lå under 2/3-deler av norsk skatt, måtte skje etter en sammenligning av effektive skattenivåer i det aktuelle utlandet og Norge, for den aktuelle selskapstype. Videre ble det lagt til grunn at de norske konsernbidragsreglene i denne sammenheng var relevant å ta med i betraktningen. I «et utland» fantes ikke regler som tilsvarte konsernbidrag, men der har de regler om forserte avskrivninger på driftsmidler.
Når det gjelder sammenligning av effektive skattenivåer og om slik sammenligning skal skje før eller etter kreditfradrag, vises til omtale i artikkel av John H. Berger i Revisjon og Regnskap nr. 2/2004, pkt. 2.2.1.1. Det vises her til to uttalelser fra kontoret, hvor den nyeste (2002-607SFS, jf. Utv. 2003 side 602), som også har blitt fulgt opp av etterfølgende praksis, konkluderer med at sammenligningen skal skje før kreditfradrag.
Fra inntektsåret 2004 har skatteavtalen med det aktuelle utlandet trådt i kraft, slik at det fra og med dette inntektsåret kun vil være aktuelt med NOKUS-ligning i forhold til selskaper hjemmehørende i det aktuelle utlandet med inntekter hovedsakelig av passiv karakter, jf. sktl. § 10-64. Overligningsnemndas løsning av den her omhandlede saken innebærer imidlertid prinsipielle og generelle avklaringer i forhold til tilnærmingen til enhver lavskatteland-vurdering.
Kort om faktum og ligningsnemndas syn
De norske deltakerne i havbruksvirksomheten var eiere av et holdingselskap. Under holdingselskapet var det tre selskaper, hvorav ett drev fôrproduksjon og de andre to drev innen oppdrettsvirksomheten.
Når det gjelder beskatningen i det aktuelle utlandet, så er denne todelt. Først påløper en skatt på årets skattemessige overskudd, såkalt First Category Tax (FCT). (I 2000 var FCT-satsen 15%, mens den ble øket til 16% fra 2002 og videre til 17% fra 2003.) Dernest påløper såkalt Additional Tax (AT) med 35% når utenlandske eiere tar ut utbytte. Ved skattleggingen av utbytte gis det imidlertid kredit for den skatt (FCT) som tidligere er betalt på selskapets hånd. Utbytte beskattes kun ved utdeling til utenlandske eiere eller personlige skattytere. Utdelt utbytte innad i konsernet i landet er således ikke gjenstand for AT-beskatning.
Ligningsnemnda la til grunn at kun FCT med 15% kunne anses å inngå i lovens begrep «den alminnelige inntektsskatt», mens AT på 35% (men med kredit for FCT) ble vurdert å være en skatt på utbyttemottakers hånd, og således uvedkommende for den sammenligning av skattenivåer som måtte finne sted for å avgjøre om landet var et lavskatteland.
Under dissens (4-1) kom ligningsnemnda til at de norske deltakerne kunne NOKUS-lignes for den del av inntektene i holdingselskapet som skrev seg fra fôrvirksomheten. Slik NOKUS-ligning kunne ikke gjøres gjeldende for inntekter fra oppdrettselskapene. Det ble i den forbindelse lagt særlig vekt på den periodiseringseffekt sktl. § 8-1 gir for norske oppdrettsselskaper. Bestemmelsen i sktl. § 8-1 kommer imidlertid ikke til anvendelse for fôrselskaper. Fra ligningsnemndas vedtak hitsettes:
««det aktuelle utlandet» har ingen særregler for oppdrettsnæringen. I Norge er det gitt spesielt gunstige periodiseringsregler for fiskeoppdrett, jf. sktl. 8-1 første ledd bokstav a. Det fremgår der at tilvekst i beholdning av fisk i fiskeoppdrettsanlegg, ikke regnes som inntekt. Dette innebærer blant annet at fôringskostnadene kan utgiftsføres direkte. Videre gis det direkte fradrag for kjøpesummen av levende fisk, østers mv., som er innkjøpt i året, jf. Lignings-ABC 2000 side 387. I «det aktuelle utlandet» må tilvekst og innkjøp av levende fisk med mer aktiveres. Det gis dermed i Norge, sammenlignet med «det aktuelle utlandet», en skattekreditt ved at inntekten anses skattemoden først ved avhendelse av fiskebeholdningen. Oppdrett av laks tar opptil tre år fra stryking av stamfisk til ferdig matfisk. Dette sett i sammenheng med at fôrutgiftene utgjør 60% av de totale produksjonskostnadene og ca. 50% av de totale kostnadene ved fiskeoppdrett, vil dermed særbestemmelsen i sktl. § 8-1 gi en relativ betydelig skattekreditt for norske oppdrettsanlegg sammenlignet med oppdrettsanlegg i «det aktuelle utlandet».»
Et moment i flertallets avgjørelse, knyttet til konklusjonen om at landet var å anse som et lavskatteland for fôrselskaper, var at det ikke skulle tas hensyn til de norske konsernbidragsreglene ved sammenligningen av effektive skattenivåer.
Kun spørsmålet om fôrselskapet kvalifiserte for NOKUS-ligning var tema ved klagebehandlingen for overligningsnemnda.
Overligningsnemndas syn
Som utgangspunkt for sammenligningen av skattenivået i det aktuelle utlandet og Norge, viste overligningsnemnda til det Finansdepartementet uttrykker i forarbeidene til innføringen av NOKUS-reglene. Fra Ot.prp.nr. 16 (1991-92) pkt. 6.9 på side 79 siteres:
«... Ut fra en samlet vurdering er departementet av den oppfatning at de effektive inntektsskattesatser på slike selskapers overskudd må legges til grunn for sammenligningen av skattenivået.»
I de samme forarbeider gir departementet uttrykk for at ulempen ved denne løsningen er at det kan være noe vanskelig å beregne det effektive skattenivå i et land. Samtidig gis det uttrykk for at løsningen gir et godt uttrykk for den reelle forskjellen i skattenivå, samtidig som «den er forholdsvis enkel å praktisere».
Overligningsnemnda sluttet seg til departementets påpekning av at ulempen ved løsningen er vanskelighetene ved å beregne effektivt skattenivå i et land. En slik vurdering forutsetter en ganske inngående kjennskap til reglene i det andre landet, og det må ikke minst foretas en kvantifisering av virkningene av skattekredittregler og andre særregler i vedkommende land. En tilsvarende vurdering må gjøres for norske regler. Slike kvantifiseringer er ofte avhengig av hvilke forutsetninger som legges til grunn; for eksempel er effekten av skattekredittregler ofte avhengig av at foretaket fortsatt er i vekst eller iallfall har overskudd. Dette innebar etter overligningsnemndas oppfatning, at den endelige avgjørelse måtte kunne baseres på et relativt grovt skjønn.
Etter ordlyden i § 10-63 kan det virke som om vurderingen av skattenivå skal skje i forhold til det enkelte selskap eller innretning. Forarbeidene gir imidlertid anvisning på at vurderingen må gjøres noe mer generell, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92) pkt 6.9 på side 79:
«... Ved avgjørelsen av om dette kravet er oppfylt er det ikke den konkrete forskjell for et selskap i det enkelte inntektsår som er avgjørende. Det må i stedet foretas en mer generell sammenligning av forskjellen i nivået på den alminnelige inntektsskatt i Norge og i den annen stat for denne typen selskaper. Om selskapet i et enkelt år skulle komme til å betale en skatt som er mindre enn to tredjedeler av den skatt selskapet ville blitt ilignet i Norge, vil det ikke være avgjørende for om det er et lavskatteland. Det vil tilsvarende ikke utelukke at den annen stat skal anses som lavskatteland om selskapet et enkeltstående år beskattes høyere enn denne grensen. I en del land er det gitt særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter. Da må det tas en sammenligning med de inntektsskatter som gjelder for disse typer innretninger eller inntekter i Norge.»
Vesentlig formål
Et vesentlig formål med NOKUS-reglene da disse ble innført, var å forebygge såkalt uheldig skatteplanlegging, i form av at det ble samlet opp inntekter i lavskatteland med det eneste, eller vesentligste formål, å opptjene inntekter som ikke er underlagt norsk beskatning. Overligningsnemnda var av den oppfatning at i tilfeller hvor utenlandske skattenivåer ligger i grenseområdet for innslagspunktet for NOKUS-ligning, burde det med utgangspunkt i den nevnte formålsbetraktning, kreves relativt stor grad av sikkerhet for at to tredjedelskravet er oppfylt før NOKUS-ligning legges til grunn.
I klagen til overligningsnemnda hadde skattyter fastholdt sitt syn om at AT-skatten (ilagt ved utbytteutdelinger) utgjør en skatt på det utenlandske selskapets hånd, og dermed inngår i begrepet «den alminnelige inntektsskatt» i § 10-63. Overligningsnemnda kom til at så ikke er tilfelle, og uttalte i den forbindelse:
«En oversikt over «det aktuelle» skattesystemet er inntatt på «en cd-rom fra IBFD». I det såkalte «Tax Chart» er det gitt en oversikt over så vel skatter for «Resident Enterprises» og «Non-residents». For sistnevnte gruppe skattytere er det angitt 35% skattlegging ved utbytteutdeling, men med kredit for FCT (15%). At skatten utløses bare ved utdeling til utenlandske aksjonærer, trekker sterkt i retning av at AT er en skatt på utbyttemottakers hånd, og ikke en selskapsskatt. Riktignok har norske myndigheter ved fremforhandling av skatteavtale med et utland lagt til grunn at AT er en selskapsskatt, jf. St.prp. nr. 33 (2001-2002) art. 28 (5) og protokollens pkt. 3 om artikkel 10. Overligningsnemnda antar imidlertid at en fremforhandlet skatteavtaleløsning og de premisser den måtte bygge på, ikke bør tillegges noen avgjørende betydning for løsningen. Nemnda henviser til at skatteavtaler ofte kan være resultat av kompromisser eller pragmatiske løsninger.»
Når det således ble lagt til grunn at AT er en skatt på utbyttemottakers hånd, ble det av sentral betydning om det skulle tas hensyn til de norske konsernbidragsreglene ved sammenligningen av skattenivåene i de to landene. Overligningsnemnda kom til at det var riktigst å ta hensyn til konsernbidragsreglene i sammenligningen. Riktignok kunne det anføres at ordlyden i sktl. § 10-63 med uttrykket «den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd» retter søkelyset mot det enkelte selskap. Det måtte etter overligningsnemndas syn imidlertid antas at ordlyden ikke var blitt skrevet med konsernbidragsreglene for øye. Nemnda var videre ikke uenig i de motforestillinger som ligningsnemnda trakk frem i sine premisser, hvorfra siteres:
«Dersom det tas hensyn til konsernbidragsreglene, vil NOKUS-ligningen kunne bli forskjellig alt etter om selskapet er en del av et konsern eller ikke. F.eks. kan en tenke seg at det blir NOKUS-ligning kun for et av to ellers like fôrselskaper fordi det ene selskapet er en del av et større konsern...
Etter flertallets syn taler også ligningstekniske hensyn for at konsernbidragsreglene ikke skal trekkes inn i sammenligningen. I forarbeidene gjengitt innledningsvis i ligningsnemndas bemerkninger fremhever departementet at den valgte metode er antatt å være forholdsvis enkel å praktisere. En beregning av det effektive skattenivå hvor konsernbidragsreglene trekkes inn ville være et kompliserende element som vanskeliggjør beregningen, og som nettopp medfører at sammenligningen trekkes bort fra skattenivået for samme Type selskaper. Det vil da oppstå en rekke skattenivåer å forholde seg til.»
Overligningsnemnda viste til at ligningsnemnda syntes å ha hatt for øye at konsernbidragsreglene skulle tas i betraktning helt konkret, altså slik de ville slått ut for det aktuelle selskap i den aktuelle situasjon. Overligningsnemnda var enig i at et slikt synspunkt ikke kunne legges til grunn. Motargumentene ble imidlertid antatt å ha mindre vekt, når spørsmålet ble formulert som om eksistensen av konsernbidragsreglene i norsk rett burde veies inn i vurderingen mer generelt. Etter overligningsnemndas mening, måtte det være rimelig og i god harmoni med de prinsipper som reglene ellers er basert på, at man legger til grunn at et land med regler om konsernbidrag (eller andre regler om inntektsutjevning mellom konsernselskaper), gjennomgående har et lavere selskapsskattenivå enn et land uten slike regler, alt annet like.
Effektive skattenivåer
Når det gjaldt den mer konkrete sammenligningen av effektive skattenivåer, viste overligningsnemnda til at det i NOU 2003: 9 Skatteutvalget pkt. 4.5 på side 96 flg. er inntatt en sammenligning av skattenivået i Norge med andre land. I pkt. 4.5.1 sammenlignes effektive skattesatser på investeringer (mikrobasert, fremoverskuende skattegrunnlag). Av tabell 4.6 fremgår at effektiv gjennomsnittsskattesats for selskaper i Norge ligger på 25,5%. Det gis imidlertid uttrykk for at slike beregninger må tolkes med varsomhet, ettersom de baserer seg på en rekke forenklede forutsetninger. I en sammenligning av effektive skattenivåer i forhold til NOKUS-reglene, hvor skjønnet som ovenfor nevnt nødvendigvis måtte tillates å være relativt grovt, antok overligningsnemnda likevel at en gjennomsnittsskattesats for norske selskaper i området rundt 25,5% vil være et akseptabelt utgangspunkt for vurderingen. Videre la nemnda til grunn at det ikke var tatt hensyn til vektingen av konsernbidragsreglene i tabellen, slik at effektivt skattenivå i så fall reduseres ytterligere når disse reglene tas med i vurderingen.
Det ble konstatert at det aktuelle utlandet ikke hadde regler om konsernbidrag eller tilsvarende, men at det hadde regler om forserte avskrivninger. Overligningsnemnda antok at effektene av disse to regelsett langt på vei var korresponderende og således hadde omtrent motsvarende reduserende effekt på henholdsvis det norske og det utenlandske effektive skattenivået.
Med en nominell skattesats i det aktuelle utlandet for inntektsåret 2000 på 15% ble det deretter lagt til grunn at det aktuelle fôrselskapet ville ha en effektiv beskatning dette år under 2/3-deler av hva beskatningen i Norge ville vært. De norske deltakerne ble etter dette NOKUS-lignet for inntektene fra denne virksomheten.
