Hvem det skal kommuniseres til

Standarden omtaler konsekvent adressaten for revisors kommunikasjon som «de som har overordnet ansvar for styring og kontroll.» «De som har overordnet ansvar for styring og kontroll», er ansvarlige for å sikre at foretaket når sine mål, økonomisk rapportering og rapportering til interesserte parter. Disse omfatter foretakets daglige ledelse kun når den utfører ledelsesfunksjoner. I aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper er det styret som har det overordnede ansvaret for styring og kontroll, jf. asl/asal §§ 6-12 og 6-13. Også i andre foretaksformer som har styre, vil styret ha dette ansvaret om ikke annet følger av særbestemmelser. Revisors kommunikasjon etter denne standarden skal med andre ord normalt være med styret. Der hvor kontrollkomiteer eller revisjonskomiteer er etablert, kan det være mer naturlig at revisor kommuniserer med disse.

Etter revisorloven er revisor pålagt å skrive nummererte brev til «selskapets ledelse» med et nærmere bestemt innhold. Revisorlovens ordlyd skiller ikke mellom selskapets ledelse og selskapets styre. Dette er egnet til å skape forvirring om hvem revisor egentlig skal skrive de nummererte brevene til. I motivene til revisorloven finner vi imidlertid følgende sitat:

Ot. Prp. Nr. 75 (1997-98) s. 36 ff: Departementet foreslår som nevnt at revisor skal påpeke visse forhold skriftlig overfor den revisjonspliktiges ledelse. For selskaper som har styre, legges det til grunn at styret normalt vil være rette vedkommende for slike brev (artikkelforfatterens understrekning).

Motivene for revisorloven gjør det altså klart at det er selskapets styre som normalt vil være rette adressat for revisors nummererte brev. Revisor må forsikre seg om at styret har mottatt og behandlet brevet. Med andre ord krever både revisorloven og RS 260 at det kommuniseres til styret. I små selskaper hvor styret og adm.direktør er samme person, vil det normalt være «styrefunksjonen»brevet sendes til.

Revisjonshandlinger

Standarden handler om rapportering av vesentlige forhold. Den krever ikke at revisor utfører spesielle revisjonshandlinger rettet mot å avdekke forhold som standarden krever rapportert. Det forutsettes med andre ord at revisjonen innrettes slik revisor ellers ville gjort, basert på de risikoer han avdekker i sin planlegging. Revisor rapporterer deretter de forhold han kommer over som faller inn under lovbestemmelsen i revisorloven, RS 260 eller andre revisjonsstandarder.

Revisorloven § 5-2 fjerde ledd og RS 260

Revisorloven § 5-2 fjerde ledd inneholder krav om at revisor må kommunisere visse nærmere angitte forhold skriftlig til foretakets styre. Revisjonsstandarden inneholder også en liste over forhold som skal rapporteres. Revisorloven må danne utgangspunkt for enhver rapportering til klienten. I det følgende vil det først bli lagt vekt på å klarlegge hvilke forhold revisorloven krever rapportert før standardens krav omtales.

Revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 1 om mangler ved plikten til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger

Revisor har en selvstendig plikt til å vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Revisjonen må innrettes for å avdekke mangler ved registrering og dokumentasjon. Registrering og dokumentasjon danner grunnlaget for årsregnskapet som revisor attesterer. Dersom revisor oppdager mangler, skal disse rapporteres.

Kapittel 2 i regnskapsloven av 1998 har bestemmelser om registrering og dokumentasjon. Det foreligger en rekke uavklarte spørsmål vedrørende denne loven. Vi venter i øyeblikket på ny bokføringslov, som er bebudet fra 1. januar 2005. I mellomtiden bruker de aller fleste regnskapspliktige kapittel 2 i regnskapsloven av 1977 med tilhørende forskrifter. Brudd på bestemmelsene som legges til grunn for registrering og dokumentasjon, skal rapporteres etter § 5-2 fjerde ledd nr. 1.

Det har vært reist spørsmål om revisorloven legger en vesentlighetsvurdering til grunn for forhold som skal rapporteres etter denne bestemmelsen. Hans Cordt-Hansen sier om dette på side 202 i sin kommentarbok til revisorloven:

«Det påpekes likevel at det ved planlegging og gjennomføring av revisjonen ikke er mulig å legge denne på et detaljnivå som skal fange opp enhver mangel. Poenget er imidlertid at dersom man under revisjonen avdekker feil og mangler som ligger under det «presisjonsnivå» som revisjonen legger opp til etter lov og god revisjonsskikk, inntrer en rapporteringsplikt etter § 5-2 fjerde ledd nr. 1 også for disse. Spørsmålet om andre former for rapportering, f.eks. gjennom revisjonsberetningen, er en annen sak hvor andre vurderinger kommer inn i bildet.»

Når det gjelder gjennomføringen av revisjonen, skal det selvfølgelig legges et vesentlighetsprinsipp til grunn, det vil si at revisjonen gjennomføres med henblikk på å avdekke vesentlige feil. Dersom det allikevel avdekkes en feil som ligger under denne grensen, ser det altså ut til at revisorloven mener at dette skal rapporteres. Selv om revisorloven ikke legger noe vesentlighetsprinsipp til grunn for rapporteringen, må dette imidlertid praktiseres med en viss fornuft. Mottagerne av nummererte brev fra revisor vil være opptatt av at innholdet er av en viss vesentlighet.

Revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 2 om feil og mangler ved organiseringen av og kontrollen med formuesforvaltningen

Styrende organer har ansvaret for formuesforvaltning og intern kontroll. Revisor har en selvstendig plikt til å se etter at formuesforvaltningen er ordnet på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll.

Revisors oppgaver er å utføre en formell forvaltningsrevisjon. Formell forvaltningsrevisjon dreier seg eksempelvis om å se etter at selskapets styre og ledelse har oppfylt handleplikten ved eventuelt tap av egenkapital (AL/AAL § 3-5) eller har fulgt ordensreglene (AL/AAL § 6-12-§ 6-15). Det dreier seg om en formell kontroll av at styret og ledelsen har overholdt de bestemmelser, lover og forskrifter som gjelder for dem, uten at revisor må vurdere hensiktsmessigheten av handlingene eller disposisjonene. Hvorvidt øvrige disponeringer eller transaksjoner som er regulert i aksjeloven, er lovlige eller kommer riktig til uttrykk i regnskapet, inngår i den ordinære revisjon av årsregnskapet. Revisors oppgaver når det gjelder den formelle forvaltningsrevisjon og revisjonen av årsregnskapet, fremgår for øvrig av RS 250 - Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper og RS 240 - Misligheter og feil.

Revisjonsarbeidet kan bygge på virksomhetens interne kontroll, dersom revisor ser at denne kontrollen er tilfredsstillende. I den grad det følger av god revisjonsskikk, vurderer revisor foretakets internkontroll.

Det kan legges til grunn at revisor har plikt til å rapportere i nummererte brev vesentlige feil eller svakheter i foretakets formuesforvaltning og internkontroll i den grad dette avdekkes gjennom revisjonen. Revisors ansvar begrenser seg til det som kan føre til vesentlige feil og misligheter i resultatregnskap og balanse.

Revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 3 om misligheter og feil som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet

Revisor skal gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil. Ordlyden finnes i revisorloven § 5-1 første ledd.

Begrepet «feil» benyttes om utilsiktede feil i regnskapet. Begrepet «misligheter» benyttes om tilsiktede handlinger utført av én eller flere personer innen ledelsen, av personer som har overordnet ansvar for styring og kontroll, av ansatte eller av andre, som innebærer uredelighet for å oppnå en urettmessig eller ulovlig fordel eller unngå en forpliktelse.

Revisjon er i første rekke innrettet på å avdekke feil. I tillegg vurderer revisor risikoen for at det kan foreligge misligheter. Dersom revisor kommer til at det foreligger indikasjoner på at det kan foreligge misligheter, innrettes revisjonen slik at mistanken enten blir bekreftet eller avkreftet. Det gjelder også en utvidet undersøkelsesplikt i den grad revisor kommer over indikasjoner på misligheter når revisjonen gjennomføres. I den grad en mistanke om at det foreligger misligheter ikke avkreftes, har revisor en plikt til å informere styret gjennom nummererte brev. Revisorloven legger her ikke noe vesentlighetsprinsipp til grunn for rapportering av misligheter, mens det legges et vesentlighetsprinsipp til grunn for feil.

Eksempler på feil som kan rapporteres etter denne bestemmelsen, kan være manglende opplysninger i årsrapporten, som for eksempel manglende noteopplysninger, uriktig klassifisering, mangler i årsberetningen, bilag som er feilført, feil i beregninger av estimater, feil i avsetninger mv.

Revisorloven § 5-4 fjerde ledd nr. 4 om forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder

Det er ikke klart angitt hva revisorloven § 5-4 fjerde ledd nr. 4 mener med «ansvar». Bestemmelsen må derfor ses i sammenheng med bl.a. aksjelovens § 17-1 som instituerer erstatningsplikt for bl.a. de samme grupper som er nevnt i nr. 4. Dette erstatningsansvaret forutsetter forsett eller uaktsomhet hos skadevolder og at selskapet har lidt et tap. Rapporteringsplikten omfatter både erstatningsbetingende handling direkte mot selskapet og mot tredjemann.

Det er reist spørsmål om «ansvar» kun omfatter et økonomisk ansvar eller om det også omfatter et strafferettslig ansvar. Noe klart svar er ikke gitt i lovmotivene. Dersom det begås brudd på de lover og rammebetingelser som selskapet driver under, er slike brudd i mange tilfeller underlagt et straffansvar som igjen kan utløse så vel bøter som erstatningsansvar. I noen tilfeller vil brudd på bestemmelsene også kunne true selskapets rett til fortsatt drift. Det må derfor antas at også et mulig strafferettslig ansvar normalt bør rapporteres.

Kravet om rapportering inneholder i utgangspunktet ingen krav om at det gjennomføres spesielle revisjonshandlinger for å avdekke eventuelle ansvarsforhold. Revisorloven § 5-3 inneholder krav om særskilt undersøkelsesplikt vedrørende forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter eller feil. Revisorloven legger heller ikke på dette område noe vesentlighetsprinsipp til grunn for at rapporteringsplikten inntrer, se foran.

Revisorloven § 5-4 fjerde ledd nr. 5 og 6, begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser overfor offentlige myndigheter som gis i henhold til lov eller forskrift, og

begrunnelse for å si fra seg oppdrag etter § 7-1.

Revisor må begrunne sin manglende underskrift på bekreftelser til det offentlige og sin fratreden etter § 7-1 i nummerert brev.

Dersom den manglende underskriften skyldes at revisor har avdekket lovbrudd, misligheter eller vesentlige feil som ikke rettes opp, må det naturligvis rapporteres. Dersom den manglende underskrift skyldes mistanke om at det er begått lovbrudd eller mistanke om at revisor ikke har fått tilstrekkelig informasjon, står revisor overfor vanskeligere vurderinger. Hans Cordt-Hansen formulerer dette slik på side 207 i sin kommentar til revisorloven:

Plikten må naturligvis oppfylles, men begrunnelsen må samtidig være slik at revisor, selv om revisor har tatt feil, ikke risikerer at ansvar blir gjort gjeldende mot revisor. Her må revisor vurdere om det er riktig å ta mistanken og forholdet opp med de aktuelle personer før begrunnelsen utformes.

Krav om kommunikasjon i RS 260

RS 260 inneholder i punkt 11 og 12 en rekke krav om hva som normalt skal kommuniseres til selskapets styre. Kravene i RS 260 og revisorloven overlapper hverandre til en viss grad. Det synes allikevel å være slik at RS 260 både utdyper og utvider de krav som følger av revisorloven. De forhold som normalt skal kommuniseres omfatter:

Revisjonens generelle angrepsmåte og totale omfang, herunder eventuelle forventede begrensninger eller eventuelle tilleggskrav

Under dette punktet vil det være naturlig å kommunisere overordnede forhold fra den revisjonsplan revisor har utarbeidet og enkelte revisjonshandlinger. Hensikten med slik kommunikasjon kan være å øke effektiviteten av revisjonen. Under slik kommunikasjon vil det være naturlig å være forsiktig med hva som utleveres av planer for gjennomføring av revisjonen. Det er viktig at revisjonen inneholder et visst element av overraskelse. Dette punktet har ingen direkte parallell i revisorloven.

Valg av, eller endringer i, regnskapsprinsipper og -praksiser som har, eller kan ha, vesentlig effekt på foretakets regnskap

Det er naturlig å ta opp med styret, diskusjoner med foretakets ledelse vedrørende valg av regnskapsprinsipper og hvilke konsekvenser dette har eller kan ha på foretakets regnskap. Punktet omfatter også «regnskapspraksis» som for eksempel omfatter regnskapsestimater og regnskapsføring av finansielle instrumenter, hvordan noteopplysninger gis mv. En valgt løsning kan være innenfor god regnskapsskikk, men kan allikevel tas opp. Hensikten med kommunikasjonen er å informere styret om de valg ledelsen har tatt og de konsekvenser valgene medfører.

Regnskapsloven § 7-2 har bestemmelser om hvilke opplysninger som skal gis i årsregnskapet om regnskapsprinsipper. Det skal blant annet gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper, og ved endringer i hvilke prinsipper som anvendes skal dette begrunnes. Dersom disse opplysningene mangler, vil det falle inn under dette punktet og dessuten LRR § 5-2 fjerde ledd nr. 3 å rapportere det. RS 260 går lenger enn revisorloven da det skal kommuniseres om valg av eller endringer i regnskapsprinsipper uansett hvilke opplysninger som er gitt i årsregnskapet. Det skal i tillegg kommuniseres om valg av eller endringer i «regnskapspraksiser».

Dersom revisor er uenig i valg av regnskapsprinsipp, må han dessuten vurdere dette i forhold til hva han skriver i revisjonsberetningen. Dersom revisor i sin uttalelse om regnskapet finner behov for å avvike fra normalberetningen, kan ikke kommunikasjon fra revisor til foretakets styre, betraktes som noen erstatning for dette.

Den mulige effekten på regnskapet av eventuelle vesentlige risikoer og eksponeringer, som pågående rettssaker, som det må opplyses om i regnskapet

Vesentlige risikoer og eksponeringer er forhold regnskapsloven krever opplysninger om i årsregnskapet. Dette følger blant annet av § 7-1 (det skal gis opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig), § 7-5 (Store foretak skal opplyse om finansiell markedsrisiko), § 7-29 (Det skal opplyses om andre forpliktelser enn nevnt i § 7-28 (garantiforpliktelser) som ikke er regnskapsført), og § 7-33 (Det skal opplyses om forhold ved regnskapsårets slutt med betinget utfall).

Brudd på bestemmelsene i regnskapsloven skal rapporteres etter denne bestemmelsen, men også etter LRR § 5-2 fjerde ledd nr. 3. Dersom regnskapet gir de nødvendige opplysninger, kan det allikevel være hensiktsmessig for revisor å kommunisere dette til foretakets styre.

Feil som er avdekket av revisor, enten de er korrigert av foretaket eller ikke, og som har eller kunne hatt en betydelig effekt på foretakets regnskap

Det forutsettes at dette punktet omhandler utilsiktede feil. Tilsiktede feil kommer inn under et av de andre punktene i standardens punkt 11. RS 240 pkt. 51 innfører et nytt viktig krav. Punktet krever at det skal innhentes en skriftlig uttalelse fra ledelsen hvor de uttaler at:

den mener at virkningen av den ikke-korrigerte feilinformasjonen i regnskapet som revisor har avdekket under revisjonen, er uvesentlig, både enkeltvis og samlet, for årsregnskapet sett som helhet. En oppsummering av slike poster må tas inn i eller vedlegges den skriftlige uttalelsen (min understrekning)

Dette kravet innebærer at de feil som avdekkes i revisjonen, må kommuniseres til og diskuteres med foretakets ledelse. En revisjonsprosess inneholder normalt en løpende diskusjon om de feil som avdekkes. Ledelsen vil ofte være innstilt på å rette de feil som avdekkes, men diskusjoner kan også lede til uenighet.

Revisor oppsummerer vanligvis i sine arbeidspapirer de feil som er avdekket med angivelse av om feilen er rettet eller ikke. Oppsummeringen er også grunnlag for revisors vurdering av om årsregnskapet inneholder vesentlige feil eller ikke. Deler av denne dokumentasjonen må nå kommuniseres ikke bare til foretakets ledelse, men også til foretakets styre.

Bestemmelsen i LRR § 5-2 fjerde ledd nr. 3 tolkes i praksis slik at den dreier seg om rapportering av, etter revisors vurdering, vesentlige feil som ikke er rettet. Det vises til diskusjonen om vesentlighet under omtalen av revisorloven § 5-4 foran. Dette er et område hvor RS 260 utvider kravet om kommunikasjon til foretaket styre.

Vesentlig usikkerhet vedrørende hendelser og betingelser som kan skape betydelig tvil om foretakets evne til fortsatt drift

Regnskapslovens bestemmelser om årsberetningen krever at det redegjøres for usikkerheten dersom det er tvil om den regnskapspliktige kan fortsette virksomheten. Denne bestemmelsen krever av revisor at det alltid kommuniseres til foretaket styre dersom det er hendelser og betingelser som kan skape betydelig tvil om foretakets evne til fortsatt drift hva enten de er omtalt i årsberetningen eller ikke.

I den grad slike forhold ikke er omtalt i årsberetningen inneholder den en feil. Revisor må da vurdere konsekvensene for revisjonsberetningen, og han skal ta opp forholdet i nummerert brev etter LRR § 5-2 fjerde ledd nr. 3. RS 260 utvider revisorlovens krav da den krever kommunikasjon om disse forholdene uansett om regnskapet inneholder de nødvendige opplysninger eller ikke.

Dersom revisor i sin uttalelse om regnskapet finner behov for å avvike fra normalberetningen på grunn av fortsatt drift-vurderingen, kan ikke kommunikasjon fra revisor til foretakets styre betraktes som noen erstatning for dette.

Uenighet med ledelsen om forhold som, enkeltvis eller samlet, kan være av vesentlig betydning for foretakets regnskap eller for revisjonsberetningen. Slik kommunikasjon omfatter vurdering av hvorvidt forholdet er løst og betydningen av forholdet.

Uenighet med ledelsen om forhold som har betydning for foretakets regnskap skal normalt føre til avvik fra normalberetningen. Avvik fra en normalberetning bør alltid omtales i nummerert brev til foretaket, enten etter LRR § 5-2 fjerde ledd nr. 3 eller andre punkter i samme paragraf.

RS 260 pålegger revisor å kommunisere slik uenighet til foretakets styre selv om forholdet er løst, og går således lenger enn revisorloven.

Forventede avvik fra normal revisjonsberetning

Punktet pålegger revisor en rapporteringsplikt også vedrørende forventede avvik fra normal revisjonsberetning. Revisor må etter dette punktet kommunisere til styret, mens revisjonen pågår, at det er avdekket forhold som vil kunne føre til avvik fra normalberetningen. Slik rapportering vil normalt føre til at styret tar initiativ slik at avvik fra normalberetning unngås. Revisorloven har ikke noe tilsvarende krav.

Dersom revisor beslutter avvik fra normalberetningen, vil revisor normalt omtale dette i nummerert brev til foretakets styre, jf. LRR § 5-2 fjerde ledd nr. 3.

Andre forhold som krever oppmerksomhet fra dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, som vesentlige svakheter i intern kontroll, spørsmål vedrørende ledelsens integritet, og misligheter der ledelsen er involvert

Under dette punktet må revisor rapportere de forhold som følger av LRR § 5-2 fjerde ledd nr. 2 og 3. Rettledning til hva som skal rapporteres etter dette punktet, finnes i flere revisjonsstandarder; RS 240 «Misligheter og feil», «RS 250 Lover og forskrifter» og RS 400 «Risikovurdering og intern kontroll».

RS 240 punkt 56-64 gir god rettledning om hva som skal kommuniseres når det gjelder misligheter og feil. Beslutningen om hvilke saker revisor skal kommunisere til de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, er gjenstand for profesjonelt skjønn og påvirkes også av en eventuell forståelse mellom partene med hensyn til hvilke saker som skal meddeles. Normalt omfatter slike saker følgende:

• Spørsmål vedrørende ledelsens kompetanse og integritet

• Andre misligheter som fører til vesentlig feilinformasjon i regnskapet

• Vesentlig feilinformasjon som skyldes (ubevisste) feil

• Feilinformasjon som indikerer vesentlige svakheter i intern kontroll, herunder utforming eller drift av foretakets økonomiske rapporteringsprosess

• Feilinformasjon som kan medføre at også fremtidige regnskap vil inneholde vesentlig feilinformasjon.

RS 250 pkt. 32-34 gir rettledning om hvordan lovbrudd skal rapporteres. Så snart det er praktisk mulig, må revisor enten informere styre og toppledelse, eventuelt revisjonskomité eller kontrollkomité, eller forsikre seg om at de allerede er tilstrekkelig informert om lovbruddet som er blitt avdekket. For forhold som opplagt ikke vil få konsekvenser eller som er trivielle, behøver revisor imidlertid ikke foreta slik rapportering.

RS 400 pkt. 49 redegjør for rapportering av svakheter i intern kontroll. Som et resultat av arbeidet med å skaffe seg kjennskap til regnskaps- og internkontroll-systemene og systemtestene, kan revisor bli oppmerksom på svakheter i systemene. Revisor må, så snart det er praktisk og på korrekt ansvarsnivå, gjøre ledelsen oppmerksom på vesentlige svakheter i utforming eller drift av regnskaps- og internkontroll-systemene som revisor er blitt oppmerksom på. Rapporteringen til ledelsen av vesentlige svakheter skal skje skriftlig. Det er viktig å angi i rapporteringen at den bare tar for seg svakheter som har kommet til revisors kunnskap som et resultat av revisjonen, og at undersøkelsen ikke er utformet for å fastslå tilstrekkeligheten av interne kontroller for ledelsesformål. Tilsvarende krav finnes i RS 240 pkt. 62.

Eventuelle andre forhold som det er enighet om i vilkårene for revisjonsoppdraget.

Dette kan for eksempel være avtaler om / behov for bruk av andre revisorer og eksperter i deler av revisjonsarbeidet, bruk av internrevisorer og andre medarbeidere hos klienten, hvordan evt. datterselskaper skal revideres, avtaler om utvidet revisjon på enkelte områder mv. Det finnes ingen tilsvarende bestemmelse i revisorloven. RS 210 «Vilkår for revisjonsoppdrag» gir retningslinjer for hvilke forhold som bør nedfelles i et engasjementsbrev med klienten.

Av andre forhold som bør kommuniseres tar pkt. 12 i RS 260 opp følgende:

• 12. Som en del av revisors kommunikasjon blir de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, informert om at

  • revisors kommunikasjon kun omfatter de revisjonsmessige forhold av interesse for styring og kontroll som revisor er blitt oppmerksom på som et resultat av utførelsen av revisjonen;

  • revisjonen av regnskapet ikke er utformet for å identifisere alle saker som kan være relevante for dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Følgelig identifiserer revisjonen normalt ikke alle slike forhold.

Krav om kommunikasjon i andre av DnRs standarder

På enkelte punkter krever revisjonsstandardene at revisor kommuniserer med klienten uten at det finnes noen direkte parallell i lovverket.RS 210 pkt. 2 inneholder et krav om at det skal lages et engasjementsbrev eller en annen hensiktsmessig avtale. Revisor og klienten må bli enige om vilkårene for revisjonsoppdraget og nedfelle vilkårene i et engasjementsbrev eller i en annen hensiktsmessig avtale. Det er neppe hensiktsmessig å nummerere engasjementsbrev.

DnRs uavhengighetsregler inneholder også et krav om kommunikasjon som gjelder børsnoterte foretak. Revisor skal kommunisere sin vurdering av sin uavhengighet til foretakets revisjonskomité eller annet kontrollorgan. I Norge vil kommunikasjonen normalt være med styret i foretaket. Dette faller ikke under bestemmelsene i revisorloven om nummererte brev.

RS 550 «Nærstående parter» pkt. 16 krever at dersom revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis vedrørende nærstående parter og transaksjoner med slike parter, eller konkluderer med at transaksjoner ikke er foretatt i henhold til prinsippet om «armlengdes avstand» eller at opplysninger om slike transaksjoner i årsregnskapet ikke er tilstrekkelige, må revisor påpeke forholdet i nummerert brev til selskapets ledelse, og om nødvendig ta hensyn til det i revisjonsberetningen. Bakgrunnen for at en revisjonsstandard stiller krav om bruk av nummererte brev, er at disse forholdene vil innebære brudd på regnskapslovens bestemmelser som skal rapporteres etter LRR § 5-2 fjerde ledd nr. 1 (mangler ved dokumentasjon), 2 (mangler ved internkontrollen siden transaksjoner ikke blir gjennomført med armlengdes avstand) eller 3 (feil eller mangler i årsregnskapet).

RS 720 «Andre opplysninger i årsrapporten» pkt. 18 krever at revisor vurderer å treffe tiltak dersom revisor konkluderer med at det er en vesentlig faktisk feil i de andre opplysningene i årsrapporten som ledelsen nekter å korrigere. Tiltakene kan omfatte skriftlig informasjon til de personer som har det overordnede ansvar for foretakets ledelse. Tilsvarende kreves i pkt. 23 når andre opplysninger blir tilgjengelige etter dato for revisjonsberetningen som medfører behov for justering som ledelsen nekter å gjennomføre. Disse to punktene kan etter omstendighetene kategoriseres som feil og faller da inn under revisorlovens § 5-2 fjerde ledd nr. 3 og må tas opp i nummererte brev.

Muntlig og skriftlig kommunikasjon

Klientene må forholde seg til påpekninger fra revisor uavhengig av om de kommuniseres muntlig, i nummererte eller unummererte brev. RS 260 pkt. 15 åpner for at det kan kommuniseres muntlig med klienten. I den grad revisor velger å kommunisere muntlig, er det viktig å være klar over at revisorloven krever at bestemte forhold tas opp i nummererte brev til selskapets styre som diskutert foran. Det er imidlertid klart at RS 260 på flere punkter går lenger enn revisorloven. På disse punktene kan kommunikasjon være muntlig eller skriftlig i brev som ikke nummereres. Dersom revisor velger å kommunisere skriftlig, er det imidlertid liten grunn til ikke å nummerere brev.

Muntlig kommunikasjon kan være hensiktsmessig når det er knapt med tid fra revisjonen er ferdigstilt til regnskapet skal offentliggjøres. Skriftlig kommunikasjon er normalt en tidkrevende affære. I slike sammenhenger er det ikke uvanlig å lage en kortfattet presentasjon av de funn som er gjort som presenteres i styremøte, eller møte med revisjonskomiteen, hvor regnskapet behandles.

Muntlig kommunikasjon utvider revisors dokumentasjonskrav. Revisor dokumenterer da i arbeidspapirene de forholdene som kommuniseres, og eventuelle svar. Dokumentasjonen kan foreligge i form av en kopi av referatene fra revisors diskusjoner med styret. Kopi av styrereferater kan også være relevant. I en eventuell rettssak er det viktig å være klar over at retten vil legge større vekt på skriftlig kommunikasjon i brevs form enn egne notater om hva som er kommunisert. Under visse omstendigheter, avhengig av forholdenes art, sensitivitet og viktighet, kan det være tilrådelig for revisor å innhente skriftlig bekreftelse av forhold som er kommunisert muntlig.

Dersom ledelsen påtar seg å kommunisere et forhold til selskapets styre, er det ikke alltid nødvendig at revisor gjentar kommunikasjonen, forutsatt at revisor har forsikret seg om at den er blitt gjennomført på en effektiv og passende måte.

Til slutt nevnes at nummererte brev ikke nødvendigvis behøver å være på papir. Revisorloven § 5-4 åpner for brev kan sendes elektronisk når det er benyttet en betryggende metode som autentiserer avsender og sikrer dokumentets innhold i lang tid.

Tidspunkt for kommunikasjon

Revisorloven inneholder ingen krav om når det skal skrives nummererte brev. Praksis er antagelig at det minst sendes ett til to nummererte brev pr. år, ett på høsten når «interimsrevisjonen» er gjennomført og ett når årsoppgjøret er avsluttet. Det kan imidlertid tenkes situasjoner hvor det er viktig at kommunikasjon skjer raskt og at det ikke er tilrådelig å vente til prosessen tilsier at det årlige brevet skal sendes.

Pkt. 13 i RS 260 inneholder et krav om at revisor må kommunisere revisjonsmessige forhold av interesse for styring og kontroll til riktig tid. Kravet begrunnes med at tidspunktet for kommunikasjon må gjøre det mulig for dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, å gjennomføre passende tiltak.

Dette taler for at nummererte brev og annen kommunikasjon til foretakets styre, i alle fall må foreligge til det styremøtet hvor årsregnskapet skal behandles. Dette gjør det mulig for styret å iverksette «passende tiltak» dersom det skulle være ønskelig, før regnskapet forelegges generalforsamlingen.

DnR foreslår nye tiltak

Den norske Revisorforening har i DnR sirkulære 2003-69 foreslått en rekke tiltak som bør gjennomføres for å gjenopprette tilliten til revisorbransjen. Blant tiltakene som foreslås er det flere som vedrører brev til foretakets styre:

• Pålegge styret å behandle og ta stilling til nummererte brev fra revisor.

• Pålegge revisor å sende nummererte brev til samtlige styremedlemmer.

• Utvide pliktig innhold i nummererte brev til også å omfatte alle regnskapsprinsipielle spørsmål og vesentlige regnskapsestimater som har vært diskutert med ledelsen.

• Fastslå at nummererte brev som tar opp vesentlige forhold vedrørende regnskapsavleggelsen skal foreligge senest til styremøtet som behandler endelig årsregnskap.

Tiltakene vil bidra til klargjøring av alle sentrale aktørers roller samt styrke uavhengigheten mellom ledelsen, styre og revisor.

Avslutning

Den nye revisjonsstandarden RS 260 «Kommunikasjon om revisjonsmessige forhold til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll», går på flere punkter lenger enn revisorlovens bestemmelser om nummererte brev.

Det er på flere punkter sammenfall mellom de forhold som revisor plikter å ta opp i nummererte brev etter revisorlovens § 5-2 fjerde ledd og de forhold som skal kommuniseres etter revisjonsstandardene. Dette medfører at det er relativt få forhold som kan kommuniseres på andre måter enn skriftlig i nummererte brev. Standarden vil ventelig medføre en mer enhetlig praksis når det gjelder revisors kommunikasjon til selskapets styre.

Kilder:

• Terje Nagell, God revisjonsskikk og ny revisorlov, Revisjon og Regnskap nr. 5/99

• Hans Cordt-Hansen, Kommentarutgave til revisorloven andre utgave, DnR forlag 2003

• RS 260 Kommunikasjon med de som har overordnet ansvar for styring og kontroll