Forskudd på arv og skattemessig gjennomskjæring
I en bindende forhåndsuttalelse avgitt i september 2003 (BFU 71/03)* Uttalelsen er tilgjengelig på skatteetatens hjemmeside www.skatteetaten.no. tok Skattedirektoratet stilling til om forskudd på arv fra en far til voksne barn i kombinasjon med at barna samtidig planla salg av eiendommen de arvet, kan bli gjenstand for såkalt ulovfestet gjennomskjæring.
Faktum var at faren var 90 år, svekket og hadde fått sykehjemsplass. Han hadde en eiendom som han valgte å overføre som forskudd på arv til to barn og to svigerbarn (heretter omtalt som barna/arvingene). Barna ønsket å selge eiendommen, da den lå på et helt annet sted enn der barna bodde.
Gaveoverføringen til barna medførte ingen skattlegging på farens hånd. Derimot medførte den at barna må betale arveavgift av gaveelementet ut over et fribeløp. Motposten for barna er at inngangsverdien på eiendommen justeres opp til og med arveavgiftsgrunnlaget, slik at et etterfølgende salg av eiendommen vil gi lav, kanskje ingen, skattepliktig gevinst. Hadde faren selv solgt eiendommen til samme pris, ville det ventelig oppstått en betydelig gevinst.
Skattedirektoratet konkluderte med at det var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring hvis barna valgte å selge eiendommen som planlagt. Konsekvensen blir i så fall at faren beskattes for den gevinst som ville oppstått om han selv hadde solgt eiendommen.
Etter min mening er konklusjonen uriktig.
Den ulovfestede gjennomskjæringsregel
Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er utviklet ved langvarig og omfattende høyesterettspraksis. Praksisen er mangslungen med ulik ordbruk og argumentasjon. Teoretikere har heldigvis gitt mer systematiske fremstillinger, og fra og med 2003 vil det være hensiktsmessig å støtte seg til Bettina Banouns bok «Omgåelse av skattereglene - en studie av høyesterettspraksis».
Hun har etter å ha analysert 30 til 40 høyesterettsdommer kommet til at gjennomskjæringsregelen kan beskrives som følger (side 342):
«Hvis et forhold mangler tilstrekkelig egenverdi sammenlignet med størrelsen av den skattefordel som forholdet medfører, og skattefordelen etter en skatterettslig vurdering må anses som stridende mot skattelovens regler, system og/eller formål, kan hel eller delvis gjennomskjæring finne sted. Avgjørelsen beror på en konkret helhetsbedømmelse.»
Det er således to vilkår som må være til stede for at gjennomskjæring skal kunne foretas. For det første må forholdet, f. eks. en bestemt disposisjon, ha liten egenverdi. For det andre må skattyter oppnå en skattefordel som er stridende mot skattelovens formål (illojalitetsvilkåret).
Egenverdivilkåret
Det er antatt at en for å finne egenverdien både bør vurdere virkninger så vel som motiv. Banoun presiserer at «det er det forhold som gir skattefordelen, som er undersøkelsesobjekt i forhold til egenverdikravet» * «Omgåelse av skattereglene» (2003) side 301., noe som i BFU 71/03 må være gavetransaksjonen.
Skattedirektoratets vurdering av egenverdivilkåret
Slik begrunner direktoratet sin konklusjon:
«Som det fremgår foran er det et sentralt vurderingstema om transaksjonen har hatt noen egenverdi utover det skattemessige. Det fremgår (i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse) at arvingene allerede før overføringen av eiendommen som arveforskudd, hadde et ønske om snarest mulig salg av eiendommen. Overføringen fra far til arvinger kan da vanskelig sees å ha hatt annet motiv enn det rent skattemessige.» (min understrekning)
Skattedirektoratet tar altså utgangspunkt i barnas motiv, ikke farens!
Et slikt utgangspunkt fortjener et utropstegn. Siden det er faren som risikerer skattlegging ved gjennomskjæring, må det være hans motiv som er vurderingstemaet. Av alle de dommer Banoun vurderer kan jeg ikke se at det en eneste gang har vært oppe, langt mindre akseptert, at andre personers motiv har blitt trukket inn for å begrunne gjennomskjæring. Riktignok nevnes en dom* Gokstaddommen (Rt 1994 side 499). hvor skattyter, som var et selskap, må finne seg i å bli identifisert med mellommannens motiv, men grunnen må opplagt være at mellommannen var eneaksjonær i selskapet. I sin kommentar til dommen uttaler Banoun (side 236) følgende: «Prinsipielt må det være skattyters kunnskap som er avgjørende, ikke mellomleddets».
Det er mulig at direktoratet antar at farens motiv må ha vært det samme som barnas, men dette er overhodet ikke kommentert. Og etter min mening kan farens motiv uansett ikke spille noen avgjørende rolle for resultatet i denne sak, jf. vurderingene nedenfor.
Egenverdivilkåret forutsetter at også transaksjonens virkninger vurderes. Jeg kan ikke se at Skattedirektoratet har gjort det.
Min vurdering av egenverdivilkåret
Etter min oppfatning er det de dommer som gjelder salg via mellomledd* Se klassifiseringen hos Banoun, op cit, kapittel 3, særlig kapittel 3.11, samt kapittel 4.7.3. som best angir hva som skal til for å gjennomskjære i en sak som gjelder gave med påfølgende salg.
I Smestaddommen (Rt. 1978 side 60) var forholdet at en far var i ferd med å selge eiendom til kommunen, da han fant ut at det var best å selge via sine barn. Han solgte på kreditt til barna (og fikk således skutt beskatningen ut i tid) mens barna solgte - dagen etter at de hadde kjøpt fra faren - for kontant betaling til kommunen. I Torkildsendommen (Rt. 1982 side 789) var skattyter i ferd med å selge en eiendom, da han fant at det var hensiktsmessig å selge til en egenopprettet stiftelse til kostpris. Stiftelsen solgte dagen etterpå eiendommen til tredjemann til markedspris - skattefritt. Begge saker endte med gjennomskjæring.
På tre vesentlige punkter skiller de to dommene seg fra BFU 71/03. I dommene var transaksjonen med tredjemann initiert og nærmest gjennomført av skattyter før han snur seg rundt og selger til barna/stiftelsen som igjen selger til tredjemann. Videre beholdt skattyter en vesentlig del av den økonomiske verdi eller styringen av denne etter at transaksjonene var gjennomført. Dessuten skinner det klart igjennom at det å spare skatt var det vesentlige motiv bak overføringen til henholdsvis egne barn og «egen» stiftelse. * Dette var også tilfellet i en relevant lagmannsrettsdom (Utv. 2003 side 54) hvor resultatet ble gjennomskjæring.
Oppsummert må det være riktig å si at egenverdien av den første transaksjonen i de nevnte dommer er mye mindre enn i BFU 71/03. I sistnevnte sak er jo transaksjonens ikke-skattemessige virkninger åpenbar - faren gir jo bort formuen sin med endelig virkning. Når det gjelder farens motiv, er det som nevnt ikke kommentert, men normalt vil det være rimelig å anta at det er andre grunner enn det skattemessige som gjør at en person på 90 år og klar for sykehjemmet velger å gi bort sitt gods istedenfor å ta seg bryet med først å selge og deretter gi bort penger.
På bakgrunn av dette er det vanskelig å se at vilkåret om liten egenverdi er oppfylt i BFU 71/03.
Illojalitetsvilkåret
Skattedirektoratets vurdering av illojalitetsvilkåret
Det synes ikke som direktoratet har vurdert illojalitetskriteriet.
Min vurdering av illojalitetsvilkåret
Spørsmålet er om den skattebesparelse faren oppnådde ved å gi bort eiendommen istedenfor å selge den er en illojal utnyttelse av skattereglene.
Det er skatteloven § 9-7 og diskontinuitetsprinsippet ved gave og arv som i utgangspunktet gir en gunstig effekt. Spørsmålet må bli om det kan være illojalt å dra nytte av dette prinsippet i det tilfellet giver, eventuelt sammen med mottaker, både gjennomfører et arveoppgjør og et salg til eksterne.
Før skattereformen i 1992 bestemte § 43 tredje ledd i den gamle skatteloven at dersom en gave var mottatt i løpet av de 10 siste år før mottaker avhendet den, skulle også verditilveksten i noe av givers eiertid være gjenstand for gevinstbeskatning på mottakers/selgers hånd. Denne regelen ble opphevet ved skattereformen, men lovgiver har varslet at det vil bli vurdert om en ny lignende lovregel skal innføres* Se bl. a. Ot.prp. nr. 19, 1994-95, pkt. 13.4.5.1.. Dette har foreløpig ikke skjedd. Jeg ser det da slik at lovgiver inntil videre har akseptert at en gavegiver og gavemottaker kan velge den løsning som gir minst skatt, f.eks. å foreta gaveoverføring før salg istedenfor salg og deretter gaveoverføring. Det er da neppe Skattedirektoratets oppgave å tette dette «hullet».
I tillegg bør det legges vekt på at det saksforhold som vurderes, er noe som trolig har oppstått og vil oppstå ved svært mange generasjonsskifter, jf. Railodommen (Rt. 1994 s. 492) hvor et av momentene for ikke å gjennomskjære var at det var tale om en situasjon som ofte ville oppstå. Dessuten må det ved illojalitetsvurderingen legges vekt på egenverdien av den transaksjon som vurderes satt til side, noe som i BFU 71/03 klart taler mot at det foreligger noen illojal utnyttelse av reglene.
Den skattebesparelse faren oppnår (fordi han gir bort eiendommen istedenfor å selge den!) skyldes etter min mening ikke noen illojal utnyttelse av regelverket.
Konklusjon
Etter min mening går uttalelsen langt utover de grenser som høyesterettspraksis har dratt opp. Dessuten går uttalelsen på tvers av egen praksis. Det vises til Riksskattenemndas vedtak referert i Utv. 1999 side 1566 som gjaldt ligningen til en far som foretok et gavesalg til sine to sønner som deretter solgte tomtene videre til markedspris:
«Riksskattenemnda anser på bakgrunn av foreliggende rettspraksis at en overdragelse av eiendom fra foreldre til barn med et umiddelbart videresalg, som i dette tilfellet, i utgangspunktet må respekteres og ikke kan settes til side som omgåelse uten at det foreligger kvalifiserte opplysninger/indikasjoner som peker i retning av bevisst forsøk på å omgå skattereglene.»
Det er uholdbart av direktoratet å komme med en uttalelse som i vesentlig grad angir en ny holdning til den aktuelle problemstilling uten spesifikt å drøfte relevant retts- og ligningspraksis, og uten å begrunne hvorfor det er grunnlag for å fravike den. BFU 71/03 bør anses som et arbeidsuhell. Det må være Riksskattenemndas syn - som er i tråd med rettspraksis og som dessuten veier tyngre rettskildemessig enn en uttalelse fra Skattedirektoratet - som skal legges til grunn som veiledende også i fremtidige saker.
