Faktum i saken

Det britiske selskapet D ble i perioden 1982-88 finansiert ved blant annet lån fra sin norske «oldemor», selskap A. A beregnet og belastet D løpende gjennom året med renter på lånene. På grunn av Ds dramatisk svake resultater og ytterligere kapitalbehov ble imidlertid rentene ettergitt av selskap A ved utløpet av hvert år, samtidig som selskap D ble godskrevet med tilsvarende beløp. Rentene ble ikke inntektsført i As årsregnskap. Ved endringsligning for inntektsårene 1982-88 la ligningsmyndighetene til grunn at A hadde innvunnet rentene etter hvert som de påløp og derved måtte inntektsføre dem som kapitalinntekt. Det ble heller ikke akseptert at ettergivelsene av rentene ga grunnlag for fradragsrett, da rentefordringene ikke ble ansett for å være endelig konstatert tapt på ettergivelsestidspunktene. Byrett og lagmannsrett opprettholdt ligningsmyndighetenes avgjørelse. Høyesterett stadfestet lagmannsrettens dom. Høyesterett fant at det hadde skjedd en reell ettergivelse, noe som tilsa inntektsføring av rentene, men at ettergivelse ikke automatisk var tilstrekkelig til å anse rentefordringen for å være endelig konstatert tapt etter skatteloven av 1911 § 44 første ledd bokstav d (tilsvarer skatteloven av 1999 § 6-2 annet ledd). I den anledning uttalte Høyesterett:

«Det er videre slik at for tap på fordringer (!) er skatteloven § 44 første ledd bokstav d både hjemmels- og periodiseringsregel for tapsfradrag (!). Tapsfradrag kan da først kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke vil blir oppfylt. Selv om også andre situasjoner enn formell insolvensbehandling godtas i forhold til § 44, er det på det rene at det her stilles strenge krav til bevis for betalingsudyktighet. Denne vurdering har ligningsmyndighetene foretatt, og jeg kan ikke se at det hefter feil ved deres behandling av dette spørsmål. Jeg viser til at selskapets øvrige kreditorer ble dekket, og at det åpenbart ble funnet å være i konsernets interesse at virksomheten ble ført videre (!).»

I 2001 ble selskap D likvidert. Som følge av avviklingen krevde selskap A fradrag for de ettergitte rentene som endelig konstaterte tap på utestående fordringer i henhold til skatteloven § 6-2 annet ledd. Skattyter anså tapet som endelig konstatert tapt i og med likvidasjonen.

Kort om ligningsnemndas behandling av saken

Ligningsnemnda la til grunn at fradragsspørsmålet måtte anses avgjort ved Høyesteretts dom. Nemnda bemerket at et tapsfradrag etter skatteloven § 6-2 annet ledd krever årsakssammenheng mellom debitors betalingsudyktighet og kreditors tap. Betalingsudyktigheten måtte derfor foreligge senest samtidig med ettergivelsen. Når først fordringen var ettergitt, kunne ikke en senere betalingsudyktighet gi grunnlag for tapsfradrag. Og ettersom selskap A hadde valgt å la fordringen bortfalle, til tross for at det var på det rene at selskap D ikke var betalingsudyktig på ettergivelsestidspunktet, kunne ikke ligningsnemnda se at As tap oppfylte vilkårene for fradragsrett.

A påklaget ligningsnemndas vedtak til overligningsnemnda.

Overligningsnemndas behandling av saken

Problemstillingen som overligningsnemnda måtte ta stilling til var som nevnt om likvidasjonen av selskap D innebar at selskap As tap på rentefordringene oppfylte vilkårene i skatteloven § 6-2 annet ledd. Lovens ordlyd lyder som følger:

«(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.»

Overligningsnemnda delte seg i et flertall på fire medlemmer og et mindretall på ett medlem. Etter flertallets oppfatning kunne ikke fradragsspørsmålet anses endelig avgjort ved Høyesteretts dom. I den anledning la flertallet til grunn:

«Høyesterett tok bare stilling til fradragsretten i de aktuelle inntektsårene 1982-1988, og flertallet kan ikke se at Høyesterett baserer sitt resultat på noen forutsetning om at fradragsrett skulle være avskåret også for fremtiden. Høyesterett synes tvert om å forutsette at det kan bli tale om fradrag senere, jf. formuleringen: «Tapsfradrag kan da først kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt.»

Flertallet bemerket at det riktignok kunne synes noe merkelig å legge til grunn at fordringer ettergitt allerede på 1980-tallet, først ble ansett endelig konstatert tapt i 2001. Men det var først på tidspunktet for likvidasjonen av selskap D at det kunne konstateres at fordringene var endelig tapt. Etter flertallets syn var dette resonnementet dels en konsekvens av Høyesteretts syn på fradragsspørsmålet. Flertallet uttalte:

«Ettergivelsen av fordringene styrket debitorselskapets stilling, og man kunne derfor ikke se bort fra muligheten for at det kreditor tapte på fordringen, delvis kunne gjenvinnes ved at aksjene i debitorselskapet - her via aksjene i det engelske datterselskapet - ble mer verd. Først ved likvidasjon av selskapet er disse verdiene definitivt tapt, og først da kan det kreves fradrag.»

Og dels burde spørsmålet ses i sammenheng med lovens hovedregel;

«««T»ap i virksomhet» er fradragsberettiget i henhold til skatteloven § 6-2 annet ledd, den mer spesielle bestemmelsen om tap på fordringer er altså ikke uttømmende, men gjelder bare en praktisk viktig gruppe av tilfeller som faller inn under bestemmelsen.»

At det etter at ettergivelsen fant sted, ikke lenger forelå noe fordrings-/gjeldsforhold mellom selskapene A og D, skapte etter flertallets syn derfor ikke spesielle problemer. Det var ikke omtvistet at fordringene hadde tilknytning til As virksomhet i lovens forstand. Flertallet anså det heller ikke tvilsomt at pengene var tapt, idet likvidasjonen hadde vist at ettergivelsene ikke hadde ledet til at aksjenes verdi oversteg pålydende. På denne bakgrunn fant overligningsnemndas flertall at selskap As tap på rentefordringene på selskap D var fradragsberettiget ved likvidasjonen i 2001 som et «endelig konstatert tap».

Mindretallet antok at As rentefordringer både regnskaps- og skattemessig var ikke-eksisterende. Likvidasjonen av D kunne således ikke medføre at det ble innrømmet fradrag etter skatteloven § 6-2 annet ledd.

Ifølge mindretallet var årsaken til at Høyesterett ikke anså rentene fradragsberettiget de spesielle betalingsvilkårene som ledet til at rentene fremsto som en form for kapitalstøtte i motsetning til en tradisjonell rentefordring. Slike innskudd utgjorde en form for ulovfestede egenkapitalinnskudd. Tapsfradrag kunne her ikke kreves før det var på det rene at verdien var endelig tapt. Og ved ettergivelsen var det fortsatt drift i selskap D som tilsa at et endelig tap ikke kunne konstateres. Mindretallet var likevel enig med flertallet i at Høyesterett ikke derved hadde tatt stilling til om fradragsrett også skulle være avskåret for fremtiden.

Men mindretallet la til grunn at ettergivelsen av rentene styrket Ds stilling uten at det var tilstrekkelig tilknytning mellom ettergivelsen og aksjene til at tilskuddet kunne regnes med i inngangsverdien på aksjene. Det ble i den anledning vist til sak 1998-002oln, referert i Utv. 2001 s. 332-334, og omtalt i RR nr. 8/2000, som gjaldt spørsmålet om fradrag for ubetinget aksjeeiertilskudd til svensk datterselskap. I den saken kom overligningsnemndas flertall til at tilskuddet ikke kunne regnes som en del av inngangsverdien på aksjene, med den følge at det ikke ville komme til fradrag ved en senere realisasjon.

Mindretallet fant det ikke nødvendig å ta stilling til om rentebeløpet/kapitalstøtten inngikk i selskap As virksomhet. I det aktuelle tilfellet hadde selskap A uansett frasagt seg rettighetene til beløpet i forkant av den endelige verdinedgangen.

Etter dette måtte ligningsnemndas vedtak, etter mindretallets syn, fastholdes. I sin vurdering la mindretallet avgjørende vekt på at det:

««v»ed ettergivelsen skjedde (!) en reell verdioverførsel fra A til D. Oppofrelsen ved likvidasjonen har således funnet sted hos et annet selskap enn det som nå krever fradrag. Etter mindretallets mening kan ikke As indirekte interesse i kapitalstøtten gjennom aksjeinnehavet begrunne fradragsrett ved likvidasjonen, så lenge rettighetene til kapitalen ble oppgitt ved ettergivelsen. Dersom fradrag innrømmes, vil gjeldsettergivelsen ikke være reell slik Høyesterett har gitt uttrykk for at den var. Nektelse av fradrag synes også å være mest konsistent med overligningsnemndas håndtering av ubetingede aksjeeiertilskudd i Utv. 2001 s. 332-334.»

Kommentar

Overligningsnemnda åpner for at ettergivelse av en erholdelig fordring kan gi grunnlag for et skattemessig tapsfradrag på et senere tidspunkt enn ettergivelsestidspunktet. Det kan stilles spørsmål ved om flertallets slutning harmonerer godt med tidligere avgjørelser vedrørende konvertering av fordring til aksjeeiertilskudd og til formell aksjekapital. I 1998-002oln la overligningsnemnda til grunn at kreditors og eneaksjonærs tap ved konvertering av fordring til et ubetinget aksjeeiertilskudd verken kom til fradrag som et endelig konstatert tap på fordringen eller kunne aktiveres som en del av inngangsverdien på aksjene. På den annen side har det i praksis vært alminnelig antatt at tap på fordringer som konverteres til aksjekapital er fradragsberettiget på konverteringstidspunktet; uavhengig av om tapet er endelig konstatert tapt. Se for eksempel overligningsnemndas avgjørelse 1992-311oln, referert i Bedriftsbeskatning i Praksis 2000 s. 98-99. Felles for alle de her omtalte transaksjonene er at fordringen bortfaller og at kreditorposisjonen knyttet til angjeldende fordring opphører. En konsekvent skattemessig behandling kunne således kanskje tilsi at det i alle tilfellene stilles krav om uerholdelighet.

Dette reiser grunnleggende og svært interessante spørsmål som pr. i dag neppe kan sies å være endelig avklart; er for eksempel vilkåret om «endelig konstatert tap» en absolutt forutsetning for at en fordring skal anses realisert? Må dette vilkåret være oppfylt senest på oppofrelsestidspunktet, dvs. tidspunktet for ettergivelsen, konverteringen etc.? Og endelig; bør det stilles tilsvarende krav om bevis for endelig konstatert tap også ved konvertering av fordring til formell aksjekapital?