Debitors økonomiske situasjon

Det naturlige utgangspunktet for vurderingen er debitors økonomiske situasjon. Det anses som sikker rett at ettergivelse til en insolvent debitor alltid er skattefri.^{*Se Rt. 1999 s. 1924, på s. 1931.} Dette har også en praktisk side. Skatteplikt i slike situasjoner kunne ha gjort det vanskeligere å oppnå det ønskede resultatet, som typisk er en forbedring av debitorselskapets økonomiske situasjon og sikre mulighet for videre drift.

I den grad ettergivelse skjer som ledd i gjeldsforhandlinger, vil presumsjonen være at debitor er insolvent eller i det minste har økonomiske utfordringer. Det er derfor naturlig å ta utgangspunkt i debitors økonomiske situasjon ved en konkret vurdering av skatteplikt for gjeldsettergivelse. Dette er imidlertid ikke noe mer enn et utgangspunkt.

Basert på rettspraksis kan ikke insolvens hos debitor oppstilles som et krav. I de tidligste dommene fra Høyesterett vurderer hverken Høyesterett eller underinstansene direkte om debitorselskapene er insolvente eller debitors økonomiske situasjon.

Heller ikke det øvrige rettskildegrunnlaget forutsetter insolvens hos debitor for at ettergivelsen skal være skattefri. Et tydelig eksempel er skatteloven § 14-6 annet ledd, som vil bli nærmere omtalt nedenfor. Bestemmelsen avskjærer som utgangspunkt debitors rett til fremføring av underskudd tilsvarende gjelden som ettergis. Ordlyden oppstiller imidlertid ikke et krav om at dette kun gjelder hvor debitor er insolvent. Dersom debitor er solvent, må det vurderes om det foreligger ytterligere holdepunkt som tilsier at gjeldsettergivelsen skal være skattepliktig. Solvens alene er ikke avgjørende.

Kreditors motivasjon

Hvilken motivasjon kreditor har for å gjennomføre en gjeldsettergivelse, kan ha nær sammenheng med debitors økonomiske situasjon. Det sentrale ved vurderingen er om den representerer en ensidig disposisjon fra kreditor uten motytelse. Ettergivelsen må ikke være en form for fordekt vederlag. Dersom ettergivelsen i praksis representerer en form for oppgjørsmekanisme eller motytelse («quid pro quo»), er det klart at ettergivelsen må betraktes og behandles på linje med enhver annen transaksjon.

Dersom debitor er insolvent, er det naturlig å anse den manglende betalingsevnen som bakgrunnen for at kreditor er villig til å ettergi gjelden uten noen form for motytelse. Kreditor vil uansett ikke få betalt. Ved gjeldsforhandlinger kan én eller flere kreditorer akseptere delvis ettergivelse av gjeld, med håp om at dette vil redde debitor fra konkurs, og sikre at deler av kravet blir betalt når den økonomiske situasjonen forbedres.

Kreditors motivasjon kan også underbygge skattefrihet for gjeldsettergivelse i andre tilfeller enn insolvens. Ettergivelse kan også gjennomføres som en gave fra kreditor. Dersom kreditor forutsetter at det ikke vil være mulig å inndrive gjelden, men likevel ønsker å muliggjøre debitors videre eksistens, er det ingenting i veien for en slik begrunnelse. En ren gavehensikt vil likevel normalt kun unntaksvis være bakgrunnen for en gjeldsettergivelse.

Gjeldsettergivelse kan også skje som en del av en omstrukturering av gjeld innenfor konsernet, begrunnet i effektivitet og konserninterne forhold. Selv om et selskap er solvent, vil en ettergivelse kunne være en mer effektiv løsning som ikke innebærer at f.eks. likviditet må flyttes rundt innad i konsernet, eller gjelds- og fordringsposter flyttes. I et slikt tilfelle er motivasjonen tydelig begrunnet i effektivitet, og en ensidig gjeldsettergivelse vil etter vårt syn normalt ikke medføre en skattepliktig fordel.

Avtalegrunnlaget

Det siste sentrale punktet i rettspraksis er avtalegrunnlaget for lånet. Normalt inneholder ikke låneavtaler særskilte reguleringer om gjeldsettergivelse. Dersom låneavtalen inneholder konkrete punkter som regulerer gjeldsettergivelse og på hvilke vilkår det kan gjennomføres, vil det være sentralt for vurderingen av skatteplikt.

Det er primært en avgjørelse fra Høyesterett som fremheves for å understreke at ikke enhver gjeldsettergivelse gir en skattefri fordel.^{*Rt. 1978 s. 1001.} I den aktuelle saken hadde et selskap fått innvilget et lån fra Fondet til fremme av forsknings- og utviklingsarbeider i industrien for å utvikle en ny type buss. Låneavtalen inneholdt et vilkår om at lånet kunne ettergis helt eller delvis dersom prosjektet ikke resulterte i «økonomisk utnyttbare resultater».

Da utviklingen ikke førte frem, søkte selskapet om, og fikk innvilget, ettergivelse av lånet. Det ble ikke gjennomført noen ytterligere vurdering av selskapets økonomiske situasjon. Høyesterett kom til at sammenhengen mellom låneavtalen og ettergivelsen innebar tilstrekkelig tilknytning til selskapets virksomhet, og dermed skatteplikt.

Etter vårt syn er det naturlig å lese resultatet slik at det var etablert en støtteordning med mulig gjeldsettergivelse som en integrert del. Ettersom tilskudd fra stat og offentlige myndigheter som utgangspunkt er skattepliktige, var det naturlig å konkludere med skatteplikt i et slik tilfelle.

Saken omhandler en spesiell situasjon, men også i andre tilfeller vil det være aktuelt å vurdere avtalegrunnlaget. For eksempel kan avtalegrunnlaget inneholde bestemmelser som avgjør at en ettergivelse skal fungere som en form for vederlag eller andre klausuler som kan forklare motivasjonen bak ettergivelsen.

Bakgrunnen for lånet kan ha betydning i den grad det får innvirkning på avtalegrunnlaget. Det er imidlertid etter vårt syn ingen grunn til å skille mellom hvorvidt gjeldsposten skriver seg fra operasjonell drift, for eksempel om det dreier seg om kundefordringer som har bygget seg opp over tid og tidligere har inngått i gevinst/tapsoppgjør, eller om gjelden er knyttet til langsiktig historisk finansiering.

Fremførbare underskudd

Som allerede omtalt vil en gjeldsettergivelse medføre en korresponderende reduksjon i debitorselskapets fremførbare underskudd. Etter skatteloven § 14-6 annet ledd kan «underskudd for inntektsåret og tidligere år bare kreves fratrukket for den del som overstiger det ettergitte gjeldsbeløpet». Begrunnelsen er at gjeldsettergivelsen ikke skal gi debitor fradrag for tap som er lidt av kreditor, og ble i forarbeidene fremstilt som en lovfesting av «gjeldende praksis».^{*Ot.prp. nr. 52 (1989-90), s. 11.}

Etter vårt syn fremstår bestemmelsen noe kasuistisk og tilfeldig. Det er prinsipielt vanskelig å forstå hvorfor en debitor som har opparbeidet seg fremførbare underskudd, skal stå i en annen stilling enn en debitor som ikke har fremførbare underskudd. Bestemmelsen kan imidlertid tas til inntekt for at hovedregelen er at gjeldsettergivelser ikke er skattepliktige. Dersom en ettergivelse normalt var skattepliktig, ville et fremførbart underskudd automatisk reverseres gjennom en inntektsføring av ettergivelsen. En skattyter kan neppe bli møtt med begge påstander; ikke bare skal det fremførbare underskuddet reduseres krone for krone, men ettergivelsen er også å betrakte som en skattepliktig fordel.

Bestemmelsen medfører at der hvor debitor-selskapet har fremførbare underskudd, vil en ren ettergivelse av gjeld ofte være uhensiktsmessig, ettersom underskuddene vil reduseres krone for krone. Alternativet vil da typisk være å gå veien gjennom en gjeldskonvertering, som etter sikker rett ikke anses som en ettergivelse, og derfor ikke påvirker fremførbare underskudd.^{*Rt. 2001 s. 1444.}

Interessefellesskap

Interessefellesskap mellom debitor og kreditor er ikke til hinder for skattefri gjeldsettergivelse. Det kan likevel ha betydning for vurderingen dersom det foreligger særegne forhold begrunnet i interessefellesskapet. For kreditor-siden vil interessefellesskapet kunne ha stor betydning på eventuell fradragsrett.

Et eksempel som har dukket opp i praksis, er gjeld som foreldes. Foreldelse er i utgangspunktet ikke ansett som ettergivelse og vil normalt ikke ha noen skattemessige konsekvenser for debitor. Dersom foreldelsen skyldes interessefellesskap, kan det likevel være aktuelt å vurdere om det har oppstått en de facto-gjeldsettergivelse.^{*Se Utv. 2000/955.} I så fall må det skje en vurdering i tråd med momentene over for å avgjøre skatteplikt. Interessefellesskapet i seg selv er imidlertid ikke mer enn et utgangspunkt ved vurderingen.

Konsernbidrag

Et annet typetilfelle som er aktuelt ved interessefellesskap, er ettergivelse av konsernbidrag. Her er det viktig å være oppmerksom på at det etter gjeldende praksis er slik at en ettergivelse av konsernbidrag regnes som en omgjøring, slik at skattemessig fradrag gitt til giverselskapet og tillegg i den skattbare inntekten for mottagerselskapet må tilbakeføres det året konsernbidraget ettergis. En forutsetning for reversering er at begge selskapene fortsatt eksisterer på ettergivelsestidspunktet. Dersom ettergivelsen skyldes at yteren er insolvent, skal det ikke skje noen tilbakeføring.^{*Se Utv. 2009/67.}

Renter og valuta

Påløpte renter vil normalt være omfattet av gjeldsettergivelsen. Tidligere fradrag for renter reverseres ikke ved ettergivelse.

Et element som kan komplisere den skatterettslige behandlingen, er om gjelden er i utenlandsk valuta. Hvilken valuta gjelden er denominert i, har i seg selv ingen påvirkning på vurderingen av skatteplikt, men det kan oppstå underliggende problemstillinger knyttet til behandlingen av valuta-elementet. I korte trekk vil ettergivelsen typisk representere realisasjon av valuta-elementet for debitor, slik at valuta-gevinst eller -tap på gjelden innvinnes (måles) frem til ettergivelsestidspunktet, upåvirket av om selve ettergivelsen er å anse som skattepliktig eller unntatt skatteplikt. Ved ettergivelsen må skatteplikt etter vårt syn vurderes på ordinær måte, uavhengig av om deler av fordelen som tilfaller ved ettergivelsen, skyldes for eksempel et valutatap som tidligere har vært fradragsført.