Forhåndsregistrering for merverdiavgift – norske regler kan være et hinder for næringsutvikling
Artikkelen tar for seg reglene om forhåndsregistrering i Norge sammenlignet med reglene i EU. Vi peker på konsekvensene av at reglene er ulike og foreslår endringer for å sikre norske prosjekters konkurransekraft mot utenlandske prosjekter.
Advokat og Tax Principal i Statkraft
Advokat MNA - Møterett for Høyesterett
Innledning og problemstilling
Skatteetatens tolkning av reglene om forhåndsregistrering synes strengere enn lovgivers intensjon, og vi stiller spørsmål om det er på tide å gjøre endringer i måten reglene praktiseres på.
For å kunne gjøre fradrag for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomhet er det en forutsetning at virksomheten/selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I norsk avgiftsrett er hovedregelen at registrering kan (og skal) skje når virksomhetens avgiftspliktige omsetning (og uttak) overstiger NOK 50 000.
Det betyr at ved etablering av ny virksomhet, kan det i utgangspunktet være en forutgående investerings- eller oppstartsfase der virksomheten ikke kan gjøre fradrag for merverdiavgift som påløper på anskaffelser.
I merverdiavgiftsloven er denne utfordringen forsøkt løst ved to ulike mekanismer.
Forhåndsregistrering: Det er i noen tilfeller anledning til «forhåndsregistrering» – altså registrering i Merverdiavgiftsregisteret før omsetningsterskelen er nådd (merverdiavgiftsloven § 2-4).
Tilbakegående avgiftsoppgjør: For noen anskaffelser kan det kreves fradrag for merverdiavgift på anskaffelser foretatt før registrering ble etablert (merverdiavgiftsloven § 8-6).
Tilbakegående avgiftsoppgjør er i utgangspunktet mulig for anskaffelser inntil tre år før registrering og gir den avgiftspliktige fradraget på tidspunktet for registrering, altså ikke fortløpende som ved ordinær registrering og ved «forhåndsregistrering». Det innebærer at dette alternativet ikke er tilstrekkelig, særlig for store nysatsinger.
Behovet er særlig stort for grønne industriprosjekter som krever store investeringer i nye verdikjeder før selskapet får avgiftspliktig omsetning. Industrietablering av større omfang vil regelmessig ha en lengre investeringsperiode enn tre år, og det er likviditetsmessig gunstig å kunne fradragsføre kostnader løpende. Det er derfor i disse tilfellene avgjørende også å kunne benytte forhåndsregistrering. I denne sammenheng er det reglene om forhåndsregistrering som tas opp.
Forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret er en særnorsk ordning som tilsynelatende har en positiv klang. Ordningen tillater virksomheter å registreres, og derved også å kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift før de har oppnådd omsetning over registreringsgrensen. Når man ser nærmere på hvordan denne ordningen har utviklet seg i praksis, og i tillegg ser på registreringsordningen i EU, så ser situasjonen ganske annerledes ut.
Skatteetatens tolkning av reglene om forhåndsregistrering synes strengere enn lovgivers intensjon, og vi stiller spørsmål om det er på tide å gjøre endringer i måten reglene praktiseres på.
Det er vanskeligere å få fradragsført merverdiavgift i Norge før et selskap har omsetning, sammenlignet med et EU-selskap. Norsk næringsvirksomhet kan dermed være utsatt for en konkurranseulempe sammenlignet med næringslivet i EU. Særlig ser vi dette for grønne industriprosjekter som krever store investeringer i nye verdikjeder – i slike tilfeller kan også investeringsperioden være lang.
Vilkår for forhåndsregistrering
Vilkår for forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret kommer frem av merverdiavgiftsloven § 2-4:
«(1) Den som ikke har nådd beløpsgrensen for registrering, kan forhåndsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom
a. vedkommende har foretatt betydelige anskaffelser som har direkte sammenheng med senere merverdiavgiftspliktig omsetning,
b. …»
Videre fremgår det i merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1:
«(1) Anskaffelser anses som betydelige når verdien er minst 250 000 kroner merverdiavgift medregnet.
(2) Det er et vilkår for forhåndsregistrering at det framstår som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering og at det skal drives næringsvirksomhet. Det er ikke adgang til forhåndsregistrering dersom det antas at det vil gå mindre enn fire måneder fra søknadstidspunktet til registreringsgrensen nås.»
Det er særlig vilkårene i forskriften § 2-4-1, pkt. 2 som har vært utfordrende:
«det framstår som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering og at det skal drives næringsvirksomhet. …»
Høyesterett slo fast i Bremangerlandet-dommen (Rt. 2015–24) at det ikke kan gjelde et lavere krav til sannsynlighet for at virksomheten i det hele tatt kommer i gang, enn at beløpsgrensen nås. Videre konkluderte Høyesterett med at sannsynlighetskravet i den konkrete saken ikke var oppnådd før Bremangerlandet Vindpark AS hadde fått konsesjon. Sannsynlighetsgraden ble ansett å ligge «mellom «godtgjort», det vil si noe mer enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, og «åpenbart», det vil si tilnærmet sikkerhet, jf. Skoghøy i Tvisteløsning, 2. utgave 2014, side 876».
Dette betyr at for å kunne forhåndsregistreres, er det krav om investeringer over NOK 250 000, og det må være «overveiende sannsynlig» både:
at virksomheten kommer i gang som planlagt og
at den planlagte aktiviteten vil gi avgiftspliktig omsetning betydelig over beløpsgrensen for registrering.
Betinget fradragsrett
Forhåndsregistrering gis alltid for et bestemt tidsrom. Det sies at begrunnelsen igjen er hensynet til statens inntekter. Det normale er at søker selv angir et bestemt tidsrom. Dersom det ikke er angitt et tidsrom, antas det at Skatteetaten selv kan fastsette hvor lenge virksomheten kan være forhåndsregistrert basert på hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje.
Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 (1) kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Forhåndsregistrering som ikke går over i ordinær registrering, nevnes i forarbeidene som eksempel på en situasjon hvor etterberegning kan foretas.
Bestemmelsen er en «kan»-regel, og tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift vil bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet (jf. Merverdiavgiftshåndboken punkt 2-4.2.1).
Hvorvidt etterberegningshjemmelen skal benyttes, beror på forvaltningens frie skjønn. Det er ikke oppstilt et krav om at selskapet har videresolgt fradragsførte anskaffelser uten merverdiavgift, slik forarbeidene (sitert over) fremhever som en særlig relevant situasjon som bør gi grunnlag for et tilbakebetalingskrav. I forvaltningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at fradragsført inngående avgift som hovedregel skal kreves tilbakebetalt dersom forhåndsregistreringsperioden utløper, uten at virksomheten er kommet i gang som forutsatt. Dette fremgår av Skatteetatens «Retningslinjer for forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør», avgitt 18.06.2006.
Det betyr at fradragsretten under en forhåndsregistrering er betinget, noe som naturligvis innebærer usikkerhet og risiko for virksomheter under utvikling.
Rettspraksis
Som nevnt konkluderte Høyesterett med at kravet om overveiende sannsynlighet både omfatter at omsetningen, når den kommer i gang, betydelig overstiger beløpsgrensen for registrering (slik det fremkommer i forskriften), men også at omsetningen i det hele tatt kommer i gang. Når det gjelder forholdet konkret knyttet til konsesjon og andre offentlige tillatelser, uttaler Høyesterett følgende (Bremangerlandet (HR-2015-73-A) avsnitt 56):
«Det er også vist til at avgiftsmyndighetenes håndheving av konsesjonsvilkåret innebærer at forhåndsregistrering aldri vil kunne skje før konsesjon foreligger, noe som vanskeliggjør etablering av samfunnsnyttig virksomhet som for eksempel miljøvennlig kraftproduksjon. Staten har på sin side pekt på at forhåndsregistrering vil kunne innvilges i tilfeller der det er på det rene at kvalifiserte søkere får konsesjon, og der konsesjonsmyndigheten har gitt uttrykk for at en søker vil få konsesjon. Jeg legger til grunn at formålet med vedkommende konsesjonsordning, om det bare er én reell kandidat til en konsesjon samt aktuell konsesjonspraksis, vil være momenter ved vurderingen. Liknende vurderinger vil formodentlig også måtte foretas for virksomheter som er avhengig av ulike offentligrettslige tillatelser eller planvedtak for å komme i gang.»
Høyesterett legger her til grunn at konsesjonsspørsmål og andre offentlige tillatelser mv. er momenter i vurderingen av sannsynligheten for at aktiviteten i det hele tatt kommer i gang. Det vises til at i enkelte tilfeller må følgende momenter vurderes i forhold til konsesjon/offentlig tillatelse:
«formålet med vedkommende konsesjonsordning»,
«om det bare er én reell kandidat til en konsesjon» samt
«aktuell konsesjonspraksis»
Det er således ikke en «trykknapp-virkning» slik at manglende konsesjon, tillatelse e.l. på søknadstidspunktet automatisk skal innebære avslag på søknad om forhåndsregistrering. Det må foretas en konkret vurdering.
Skatteetatens praksis
Etter Bremangerlandet-dommen har en kunnet konstatere at Skatteetaten har utviklet en streng praksis hvor forhåndsregistrering ofte avvises på grunn av manglende offentlige godkjenninger, som byggetillatelser eller andre nødvendige tillatelser. Dette skaper utfordringer for virksomheter som trenger slike tillatelser for å starte opp, og kan føre til at disse virksomhetene må finansiere, og i mange tilfeller bære som endelig kostnad, merverdiavgiftskostnader frem til tillatelsene er på plass. Dette kan gjelde ulike offentlige vedtak/tillatelser mv. også utover «konsesjoner», for eksempel: kommunal byggetillatelse, tillatelse fra Direktoratet for samfunnssikkerhet og beredskap (DSB), Miljødirektoratet eller Arbeidstilsynet.
Det kan være grunn til å merke seg at betydningen av offentlig konsesjon, tillatelse e.l. må vurderes konkret. Som Høyesterett legger til grunn i avgjørelsen i Bremangerlandet, er det ikke tilstrekkelig å konstatere at en nødvendig offentlig tillatelse ikke foreligger på søknadstidspunktet. Konkrete forhold knyttet til den aktuelle tillatelsen må også vurderes for å kunne ta stilling til sannsynlighet for oppstart av omsetning.
Formålet med det norske regelverket
Forarbeidene klargjør lovgivers intensjon
I Ot.prp.nr. 21 (2001-2002) forklarer Finansdepartementet hvorfor det bør være begrensninger i adgangen til forhåndsregistrering (side 11):
«Forhåndsregistrering som gir rett til løpende fradragsføring innebærer at virksomhetene i en periode frem til omsetningen kommer opp på et visst nivå, vil levere negative omsetningsoppgaver. Det vil faktisk si at virksomhetene får betalt penger tilbake fra staten. I noen tilfeller kommer imidlertid omsetningen ikke i gang som forutsatt. Det vil da kunne være vanskelig for staten å innfordre disse pengene igjen i ettertid. Hensynet til statens inntekter tilsier derfor at det også bør være rammer for adgangen til forhåndsregistrering. Dette gjelder særlig i forhold til tilfeller hvor de aktuelle anskaffelsene selges videre uten merverdiavgift. I forlengelsen av dette krever praksis at det fremstår som overveiende sannsynlig at virksomheten, når normal drift foreligger, vil ha en omsetning godt over registreringsgrensen og at den vil drive i næring.»
Det strenge norske sannsynlighetskravet er begrunnet i hensynet til statens inntekter. Det fremgår av forarbeidene at man særlig vil beskytte mot de tilfeller hvor man har fått fradrag for inngående merverdiavgift, gjennom en forhåndsregistrering, og så selger anskaffelsene videre uten merverdiavgift, se utdraget ovenfor: «Dette gjelder særlig i forhold til tilfeller hvor de aktuelle anskaffelsene selges videre uten merverdiavgift».
Å selge anskaffelser videre uten å beregne utgående merverdiavgift vil være, med mindre salget er unntatt, et direkte brudd på merverdiavgiftsloven. Det er dermed ikke nødvendig med et strengt krav til forhåndsregistrering for å beskytte mot disse tilfellene. Vi forstår det derfor slik at lovgiver har tenkt på tilfeller der videresalg av varer eller tjenester er unntatt merverdiavgift.
Et eksempel er oppføring av fast eiendom som ved senere salg er unntatt merverdiavgift. Et eiendomsselskap er forhåndsregistrert og oppfører fast eiendom/anlegg. Selskapet fradragsfører merverdiavgift løpende, men selskapet kommer ikke i gang som planlagt. Selskapet selger fast eiendom uten merverdiavgift i og med at salg av fast eiendom er unntatt merverdiavgift. I et slikt tilfelle er det gitt fradrag for inngående merverdiavgift selv om investeringsobjektet selges videre uten merverdiavgift.
Et annet eksempel kunne være tilfeller der «næring» eller omsetningsgrensen ikke oppfylles. Den som er forhåndsregistrert, blir avgiftspliktig fra første krone så lenge omsetningen ikke er unntatt/fritatt. Forhåndsregistreringen unntar jo nettopp fra omsetningsgrensen. Vi antar derfor at lovgiver ikke har ment et slikt tilfelle, i og med at hele poenget med forhåndsregistreringsinstituttet er å fradragsføre merverdiavgift før registreringsgrensen er oppnådd.
Vi forstår lovgiver slik at videresalg av unntatte varer og tjenester er eksempler hvor lovgiver har påpekt at det er et særlig ønske å beskytte statens inntekter. Vi er enige med lovgiver i at det vil være i strid med merverdiavgiftsreglenes system å gi fradragsrett i slike tilfeller. Her er argumentet at vi står overfor en forbrukssituasjon hvor forbruket ikke blir avgiftsbelagt. Etter vårt syn er dette situasjoner som skiller seg fra tilfeller hvor en avgiftspliktig næringsdrivende gjør et hederlig forsøk på å bygge opp en avgiftspliktig virksomhet, og hvor det aldri er ment å finne sted en forbrukssituasjon.
Det merverdiavgiftsbeløpet som den nye virksomheten betaler på anskaffelser i oppstart av ny aktivitet, er nettopp utløst av nyetablererens ønske om å etablere ny avgiftspliktig aktivitet. Disse anskaffelsene ville ikke funnet sted uten at den næringsdrivende hadde gjort et forsøk på å starte opp slik avgiftspliktig næringsvirksomhet. Den næringsdrivende som selger til oppstartsvirksomheten, ville ikke oppkrevd merverdiavgift på vegne av staten, og staten ville dermed ikke ha hatt disse inntektene. For næringsdrivende som skal drive avgiftspliktig virksomhet, anses ikke transaksjonene som forbruk og skal derfor ikke medføre noen avgiftsinntekt for staten. Det er heller ikke slik at staten ville hatt disse inntektene dersom selskapet allerede hadde vært mva.-registrert, og hadde startet opp ny virksomhet innenfor samme virksomhetsområde. I et slikt tilfelle ville merverdiavgiften også vært fradragsberettiget.
Dersom forhåndsregistrering ikke tillates for næringsdrivende som gjør et seriøst forsøk på å starte ny økonomisk virksomhet, vil Norge potensielt gå glipp av aktivitet som for eksempel store fornybare prosjekter, men også andre samfunnsnyttige prosjekter som for eksempel viktige teknologiske fremskritt innen legemiddelindustrien.
Har Høyesterett fulgt lovgivers intensjon?
Etter vår vurdering kan det derfor stilles spørsmål ved om det har vært lovgivers intensjon ikke å åpne for forhåndsregistrering til seriøse aktører hvor formålet om avgiftspliktig økonomisk aktivitet klart er oppfylt. Hele poenget med forhåndsregistrering er jo nettopp å tillate fradragsføring på et tidlig tidspunkt.
En slik forståelse av reglene vil være i tråd med EUs regler. I EU er det et tilstrekkelig vilkår at en virksomhet sannsynliggjør at virksomheten er en avgiftspliktig entreprenør (se punkt 5 nedenfor). Seriøse aktører som har til hensikt å drive avgiftspliktig virksomhet, kan avgiftsregistreres allerede fra det tidspunktet de første innkjøpene blir foretatt.
Av Høyesterett i Bremangerlandet Vindpark-dommen og i flere uttalelser fra Skattekontoret er det imidlertid lagt til grunn at kravet til overveiende sannsynlighet må oppfylles også ved vurderingen av om virksomheten kommer i gang.
Vi mener likevel at en slik regel ikke er i samsvar med merverdiavgiftslovens intensjon, og at det er på tide med en regelendring i samsvar med utviklingen i EU, slik at ikke norske virksomheter, og da særlig fornybarnæringen, kommer skjevt ut.
Behov for regelendring
Utover den – i noen tilfeller – for strenge praktiseringen av vilkåret i forvaltningen er det etter vår vurdering grunn til å se på regelverket på nytt.
Det er behov for satsing på ny virksomhet, både generelt, men ikke minst innen de «grønne» næringene.
Videre er det markert avvik mellom de norske reglene på dette feltet og regelverket innen EU. I praksis er det forbundet med betydelig mindre mva.-risiko å sette i gang et større nytt prosjekt i EU enn i Norge. Det er en rettstilstand som på sikt kan hemme næringsutviklingen i Norge.
Grønne næringer mv.
Ifølge Klima- og miljødepartementet handler det grønne skiftet om hvordan Norge (og verden for øvrig) skal bli lavutslippsland innen 2050. Det langsiktige klimamålet er å oppnå en klimanøytral verden. For å få det til er internasjonalt samarbeid nødvendig. Norge ønsker å kutte sine klimagassutslipp i samarbeid med EU. Norges klimamål under Paris-avtalen er at klimagassutslippene reduseres med minst 55 prosent i 2030 sammenlignet med utslippsnivået i 1990.
Skal vi gjennomføre det grønne skiftet og oppnå Norges målsetting, må vi ha på plass rammevilkår som gjør det mulig å bruke mindre fossil energi og samtidig bygge ut mer fornybar energi. Havvind og hydrogen er viktige satsingsområder for både den nåværende regjeringen, men også den forrige regjeringen.
Med den omveltningen vi ser i Norge og i verden på energiområdet, er vi avhengig av at aktører samarbeider. De store satsingsområdene Norge og verden står overfor, krever mye kapital. Det er vanskelig for enkeltaktører å finansiere så store investeringer alene. Havvind, hydrogen og andre fornybarprosjekter vil kreve samarbeid fra flere aktører. Våre norske avgiftsregler er dessverre til hinder for utviklingen av fornybar energi og særlig at bransjen rammes av de strenge kravene til forhåndsregistrering.
Regelverk i EU
Etter EU-Direktivet (2006/112/EF) Artikkel 9 (1) er kravet for å bli mva.-registrert at selskapet selger varer i EU for betaling og som en del av en økonomisk aktivitet. EU-domstolen har i flere dommer fastslått betydningen av dette kravet («Taxable person» shall mean any person who, independently, carries out in any place any economic activity, whatever the purpose or results of that activity).
I EU vil et selskap normalt få fradragsført merverdiavgift før selskapet oppnår omsetning så lenge selskapet kan vise at det har til hensikt å drive avgiftspliktig virksomhet. Myndighetene kan kreve dokumentasjon fra selskap som underbygger denne hensikten, men det stilles ingen krav til sannsynlighet for at virksomheten faktisk vil oppnå avgiftspliktig omsetning, slik det er i Norge. Se f.eks. EU-domstolens avgjørelse i sak C-268/83, Rompelman. I Rompelman-dommen fastslår retten at kravet for å bli mva.-registrert er at den næringsdrivende driver økonomisk aktivitet. Dette kravet anses oppfylt allerede ved første innkjøp som blir foretatt med det formål å starte en virksomhet:
«Furthermore, the principle that VAT should be neutral as regards the tax burden on a business requires that the first investment expenditure incurred for the purposes of and with the view to commencing a business must be regarded as an economic activity.»
Prinsippet i Rompelman-dommen er inkorporert i de fleste EU land. Vi har trukket ut noen eksempler på hvordan land i EU har tolket begrepet avgiftspliktig person «Taxable person» i EU-Direktivet Artikkel 9 (1):
I Danmark betyr «avgiftspliktig person» enhver enhet eller individ som leverer avgiftspliktige varer eller tjenester, foretar kjøp innad i EU eller salg utenfor EU i forbindelse med virksomheten. En mva.-registrering kreves så snart en virksomhet begynner å levere avgiftspliktige varer og tjenester over registreringsgrensen på DKK 50 000 i året.
I Sverige er det tilsvarende regler med registreringsgrense på SEK 80 000 i året.
I Spania er det ingen registreringsgrense, og en avgiftspliktig person som begynner med økonomisk aktivitet, må melde fra til merverdiavgiftsmyndighetene før virksomheten begynner.
I Tyskland er det heller ingen registreringsgrense. En avgiftspliktig person er enhver virksomhet som utfører økonomisk aktivitet og selger avgiftspliktige varer eller tjenester. En virksomhet som starter opp avgiftspliktig aktivitet, må melde fra til avgiftsmyndighetene før oppstart.
I Irland oppstår registreringsplikten når virksomheten har «avgiftspliktige leveranser». Som i mange andre EU-land inkluderer registreringsplikten også kjøp i EU (Intra-Community acquisitions). I Irland er det ulike terskelverdier avhengig av transaksjonstype. En virksomhet er pålagt å registrere seg for merverdiavgift så snart det er sannsynlig at omsetningen vil overstige den aktuelle terskelen.
Det skal mindre til for at et selskap i EU skal kunne bli mva.-registrert sammenlignet med Norge. I de fleste EU-land er det kun et krav om at et selskap driver økonomisk aktivitet med det formål å få avgiftspliktige inntekter. Selv om det er etablert en registreringsgrense, er det mulig å registrere virksomheten for merverdiavgift basert på hensikten med registreringen, kjøp innad i EU eller andre fradragsberettigede kostnader.
Konsekvensene av ulike regler i Norge og i EU er at et selskap som starter opp, for eksempel et fornybarprosjekt i Norge, trenger større likviditet enn et selskap som starter opp et tilsvarende prosjekt i EU.
Risikoen for tilbakebetaling dersom prosjektet ikke er vellykket
Som nevnt er det slik at fradrag under forhåndsregistrering i Norge er «betinget».
Norske selskap må derfor legge til grunn i sine beregninger at dersom et selskap har blitt forhåndregistrert, men prosjektet ikke blir gjennomført etter planen, så er det en risiko for at fradragsført merverdiavgift må tilbakebetales til staten. Dette gjelder til tross for at det ikke har funnet sted et endelig forbruk som staten skulle ha hatt inntekter fra.
Slik tilbakebetalingsplikt knyttet til fradragsført merverdiavgift er ikke å finne i EU-avgiftsregler.
Dette medfører igjen en konkurranseulempe for norske prosjekter fremfor utenlandske prosjekter.
Avslutning
De norske reglene for forhåndsregistrering er snevre og praktiseres snevert av Skatteetaten. Dette utgjør en hindring for utvikling av norsk næringsliv, og det innebærer en konkurranseulempe for Norge sammenlignet med tilsvarende etablering i EU-land.
Etter vår oppfatning er det på høy tid å endre de særnorske reglene for forhåndsregistrering. Dette vil utjevne en konkurranseulempe og kan medvirke til nyetablering, innovasjon og næringssatsing, ikke minst innen fornybarbransjen.
