Byråkrater eller kreative tenkere?

Vi har i en nylig publisert artikkel (Gilberg og Bernhoft, 2024) uttrykt bekymring for de senere årenes økende regulatoriske overbelastning av bransjen. Det stadig mer omfattende regelverket sammen med nye oppgaver er ikke bare en utfordring for bransjen, men utfordrer også utdanningen av revisorer.

Et toårig masterstudium består av 120 studiepoeng, noe som tilsvarer en samlet studiebelastning på cirka 1 600 timer per år bestående av både undervisningsaktiviteter og egenstudier. Selve undervisningen utgjør totalt cirka 300 timer per år.

Én mulighet kunne åpenbart vært å bruke all tilgjengelig tid til å trene studentene i å lese og etterleve regelverket, men selv innenfor det nevnte antallet timer er det ikke mulig å dekke alle deler av det svært omfattende regelverket som gjelder for revisjonsbransjen.

En enkel illustrasjon fra regnskapsfaget kan gi en indikasjon på denne praktiske utfordringen. Ved opptak til MRR-studiet har bare et fåtall av studentene hatt noe mer enn et innføringskurs i finansregnskap. Det betyr at bortimot hele finansregnskapsopplæringen skjer på masterstudiet. Ved MRR-studiet på Handelshøgskolen, Nord universitet, har vi to finansregnskapsfag på 7,5 studiepoeng hver. Det å lære studenter med begrensede forkunnskaper «alt» innenfor regnskapsteori og de to regnskapsspråkene som benyttes av norske foretak – god regnskapsskikk som det store flertallet av norske foretak anvender, og IFRS som primært børsnoterte selskaper anvender – er en umulig oppgave. Det er simpelthen ikke tilstrekkelig tid til det.

Det problematiske med en tilnærming der vi underviser studentene i lover og regler, er at vi forteller studentene hva de skal tenke. Formålet med et masterstudium må være å lære studentene hvordan de skal tenke. Valget mellom de to tilnærmingene er et viktig, prinsipielt valg. Dette valget avgjør hvorvidt vi ender opp med å utdanne byråkrater (som indoktrineres i hva de skal tenke) i motsetning til kreative tenkere (som lærer hvordan de skal tenke). Det å kunne gjengi regler fremfor å finne de konseptuelt riktige løsningene der reglene er uklare eller mangler helt, er et valg mellom å lære de unge å reprodusere andres tenkning fremfor å kunne tenke selv.

Vi er sterke tilhengere av å utdanne kreative tenkere fremfor byråkrater. Hvis vi går tilbake til finansregnskapsutfordringen som ble illustrert foran, innebærer et fokus på å utdanne kreative tenkere at det gis en konseptuell opplæring i regnskapsfaget, med kunnskap om regnskapsteori i bunn, og opplæring i begge regnskapsspråkene parallelt (med fokus på å forklare eventuelle forskjeller konseptuelt). Tanken er at dette gir studentene en kompetanse som kan anvendes også når detaljene i regnskapsreglene endres. Vi har tro på at slik kompetanse er betydelig mer bærekraftig enn detaljkunnskap om innholdet i de ulike paragrafene i enkeltstandarder og evne til å finne frem til riktig paragraf.

Vi har redegjort nærmere for grunnlaget for vår tenkning i den angitte artikkelen i Magma. Vi mener at nettopp en slik tilnærming samsvarer med formaningen i forarbeidene til revisorloven om å gi studentene evne til kritisk refleksjon, både faglig og etisk: «Et solid teoretisk grunnlag er helt sentralt for revisorenes evne til å ivareta sin funksjon i møte med et stadig mer spesialisert og sammensatt næringsliv der virksomhetene drives etter ulike og til dels komplekse forretningsmodeller i stadig endring. […] Etter utvalgets vurdering er utdanning på mastergradsnivå nødvendig for å sikre revisors evne til å håndtere denne utviklingen, gjennom teoretisk kunnskap på høyt nivå og utvikling av evnen til faglig og etisk refleksjon.» (NOU 2017:15, s. 50).

En annen begrunnelse for å utdanne kreative tenkere, er at både revisjon og regnskap har sine røtter i logikk og følgelig er filosofiske fag. En god revisor må derfor ha mange av de samme egenskapene som filosofen (tenkeren). I en verden med stadig mer omfattende regelverk og stadig nye problemstillinger vil vi aldri kunne forberede en revisorstudent på alle problemstillinger han/hun vil stå overfor. Kunnskap om hvordan man kan tilnærme seg den aktuelle problemstillingen og regelverket på en konseptuell måte med fokus på kritisk refleksjon, blir derfor viktig.

Anerkjente internasjonale akademiske kapasiteter innen regnskaps- og revisjonsfaget har også løftet frem betydningen av kritisk tenkning og refleksjon i utdanningen, fremfor en detaljert gjennomgang av lover og regler. På et internt seminar hos oss kom professor Stephen Zeff (Rice University, USA) med følgende formaning om å «Prepare students to be thinkers, not doers!». Denne formaningen har vært sentral i vår egen bevisstgjøring på området.

Ferdigheter – myke eller harde?

Selv uten en rammeplan for MRR-studiet er det visse forventninger til hvilke fag studentene skal ha opplæring i. Undervisning i emnene regnskap, revisjon, skatterett, foretaksrett og verdsettelse mv., gir studentene kompetanse som kan beskrives som harde ferdigheter. Men en moderne masterutdanning innen revisjon bør også gi studentene myke ferdigheter. I tillegg til gode kommunikasjonsevner omfatter det blant annet evne til samarbeid, evne til problemløsning, evne til å formidle faglige resonnementer, samt å bidra til nytenkning og innovasjon.

Vår undervisning er campusbasert. Det betyr i utgangspunktet at vi legger opp til undervisning som krever fysisk tilstedeværelse på campus. Det er i liten grad tilrettelagt for streaming av undervisningen, og det er lite bruk av videoer eller andre digitale løsninger.

Dette er en bevisst tilnærming fra vår side, og den er begrunnet i flere forhold. Vi er overbeviste om at fysisk tilstedeværelse bidrar til å skape et godt læringsmiljø for studentene. Gode sosiale relasjoner til medstudenter er viktig for å skape et godt læringsmiljø, og erfaringen vår er at undervisningsaktiviteter som krever aktiv deltakelse gjennom gruppearbeid og diskusjoner, er viktig i så måte.

Det er grunn til å tro at det ikke bare gir bedre læring og økte (harde) ferdigheter hos studentene, men at det også bidrar til å bygge viktig kompetanse innen myke ferdigheter. Når vi ikke lar studentene selv velge hvem de vil jobbe sammen med når gruppearbeid står på planen, eller at de må jobbe med nye medstudenter på hver samling, så gir vi dem trening i å arbeide i team sammen med personer de ikke nødvendigvis kjenner eller naturlig samarbeider godt med. Når vi krever at de er fysisk til stede og presenterer resultatet av gruppearbeidet, så gir vi dem trening i å formidle faglige resonnementer. Og vi gir dem trening i å ta eventuelle diskusjoner med dem som har motstridende synspunkter. Dette ruster dem for en viktig del av arbeidet som revisor, både internt i teamet / hos arbeidsgiver, og i dialogen med kundene.

Digital versus fysisk undervisning

Forskning underbygger antakelsen om at fysisk undervisning gir større muligheter for å bygge myke ferdigheter hos studentene, enn det digital undervisning gjør. Powell og McGuigan (2021) viser til at «Accounting education will need to foster in students such qualities and skills as empathy, compassion, adaptability, tolerance for ambiguity and creativity, to better prepare our graduates for an uncertain world as evidenced through this global pandemic.» De legger til at mulighetene for å utvikle myke ferdigheter som angitt, er liten når undervisningen foregår virtuelt. Det skyldes at undervisningsformatet i liten grad gir rom for den uformelle spontaniteten, menneskelige tilknytningen og kompleksiteten, som den fysiske undervisningen innbyr til.

Er vi bakstreverske og utdaterte som legger opp til campusbasert undervisning og obligatorisk oppmøte på enkelte aktiviteter? Er vi uten forståelse for de muligheter som ligger i dagens digitale løsninger, blant annet for studenter som bor på en annen kant av landet (og kanskje til og med jobber heltid og studerer på kveldstid)? Noen vil muligens hevde det.

At digitale løsninger for undervisningen har noen fordeler, er rimelig klart. Det gir økt grad av fleksibilitet til å studere når man vil, og fra hvilket som helst sted i landet. Forskning viser imidlertid at læringseffekten ved digital undervisning gjennomgående er svakere enn ved ordinær klasseromsundervisning. Meade og Parthasarathy (2024) undersøkte effektene av overgang fra fysisk til digital, synkron undervisning for studenter på et introduksjonskurs i regnskap. Eksempler på digital, synkron undervisning, er undervisning via Zoom eller Teams.

Forskningen viste at:

• Eksamensresultatene ble negativt påvirket ved overgang fra fysisk til digital undervisning.

• Studentengasjement er en viktig faktor for læringseffekten og dermed eksamensresultatene, uavhengig av om undervisningen er fysisk eller digital.

• Studentengasjementet var lavere ved digital undervisning enn ved fysisk undervisning, og forskjellen i studentengasjement ble større etter hvert som undervisningen dekket mer utfordrende temaer.

• Alt annet likt, så må studenter som deltar i digital undervisning, være mer engasjerte enn det som kreves for studenter som deltar i fysisk undervisning, for å oppnå de samme eksamensresultatene.

Den sosiale revisor

Vi tror på den sosiale revisoren. En med sosial kompetanse, gode kommunikasjonsferdigheter og evne til å samarbeide med andre. En som har tett og god dialog med kundene og med det skaffer seg god virksomhetsforståelse og et bedre grunnlag for å utføre revisjonen med høy kvalitet. For selv om tiden da man reiste ut til kundene for å få tilgang til hovedbok og bilag for lengst er over, og mulighetene for å utføre revisjonen fra hjemmekontoret eller andre steder er store, er sosial kompetanse minst like viktig som før. Det er viktig å ha god dialog med kunden. Og det er viktig å kunne stille alle de viktige, kritiske spørsmålene. Det er rett og slett avgjørende for å sikre god revisjonskvalitet.

Vi tenker på revisjon som et spennende yrke for sosiale, kreativt tenkende unge mennesker. Det sosiale er viktig for at de ansatte skal føle tilhørighet på arbeidsplassen og ikke forlate revisjonsjobben altfor raskt. Det kan argumenteres for at enhver organisasjon er et tomt skall uten de ansatte. Kulturen, det sosiale fellesskapet, representerer limet i organisasjonen. Under myndighetenes Covid-19 nedstenging av samfunnet så vi tilfeller der nyansatte medarbeidere var innom jobben én eneste gang det første året, og det var kun for å hente ut pc-en vedkommende ble utstyrt med. Veien ut, til en ny arbeidsgiver, var deretter kort. For hvor tilfredsstillende er et liv bak dataskjermen, uten sosiale relasjoner til kollegaer og kunder?

Vi merker at flere studenter enn tidligere sliter med å delta sosialt, og har lettere for å bli hjemme fremfor å møte på forelesning eller til gruppearbeid. Derfor gleder vi oss over å se at mange har hatt positiv effekt av å delta i klasseromsundervisningen, i et miljø der de etter hvert har blitt godt kjent med medstudenter og fagansatte og deltar mer aktivt i undervisningen. Undervisningsaktivitetene kan utvikles til å bli trygge arenaer der sosial kompetanse bygges, og hvor studentene kan bli bedre rustet for en fremtid i det sosiale revisoryrket.

Arbeidslivsrelevant utdanning og forventninger fra bransjen

Fra tid til annen blir vi bedt om å «svare på bestillingen» fra dem som skal ansette våre nyutdannede kandidater. Her tenker vi på revisjonsselskapenes forventninger til hvilken kompetanse studentene skal ha etter endt MRR-studium. Det er naturligvis et viktig premiss for all utdanning at den er arbeidslivsrelevant, men her vil vi utfordre revisjonsselskapene til å tenke relevans i et lengre perspektiv. Spørsmålet må være hva som er en bærekraftig revisorkompetanse. Hvis ikke ville et MRR-studium vært et unødvendig krav. Masterstudiet er både en profesjonsutdanning og et vitenskapelig studium. Det betyr at ikke bare de tekniske ferdighetene er viktige, men også den teoretiske/filosofiske kompetansen.

En interessant observasjon er at det synes å være ulike forventninger til hva nyutdannede revisorer skal kunne etter endt utdanning. Vi har observert uttalelser som indikerer at det fra enkelte foreligger et ønske om at de nyutdannede skal være «klare for å settes i produksjon». Det kan tyde på at det disse ønsker seg er «doers, not thinkers», for å bruke Stephen Zeffs terminologi. Vi forstår argumentene bak en slik tilnærming, men oppfordrer dem som ønsker seg «produksjonsklare», nyutdannede revisorer, til å reflektere over om ikke «thinkers» har bedre forutsetninger for å bli gode revisorer over tid enn «doers».

Tenkeren er kunnskapsarbeideren med en velutviklet evne til å være kreativ i sin tilnærming til løsning av nye problemstillinger, kritisk reflektert i sine vurderinger, og med innsikt i egen tankeprosess og holdninger. Vedkommende har en velutviklet intellektuell nysgjerrighet, og har lært å tenke konseptuelt, logisk, kritisk og kreativt. Det er disse fremfor etterlevelsesfokuserte byråkrater, som etter vårt syn har de nødvendige forutsetninger for å kunne utvikle et godt profesjonelt revisorskjønn og en robust profesjonell skepsis.

Verdien av et «akademisk DNA»

Det følger av revisorloven, lovforarbeidene og EU-reguleringen at blant annet revisjon og regnskap, skatterett, foretaksrett og verdsettelse er sentrale fag i et revisjonsstudium. I en kommentar til en debatt om hvem som «eier» læreplanen for masterstudier i revisjon og regnskap, skriver Buijink (2023) i Accounting in Europe, at svaret er at det er revisjonsbransjen og ikke akademia. Dette skjer gjennom ulike former for påvirkning, både i forbindelse med utvikling av lovverket, og gjennom deltakelse i råd og komiteer. Buijink hevder videre at revisjonsbransjen gjør dette med et klart profesjonsfokus, og ikke et akademisk fokus.

Buijink mener dette hindrer profesjonen fra å nå sitt fulle potensial, blant annet fordi bransjen og regulerende myndigheter ikke støtter seg på forskning innen regnskaps- og revisjonsfaget, for å forstå de fenomener de møter på i praksis. Årsaken er at en slik tilnærming, med vekt på teori og empiri, ikke ble tilstrekkelig innarbeidet hos de involverte fra bransjen og de regulerende myndigheter, da de var studenter. Revisjons- og reguleringspraksis blir derfor ikke så effektiv som de kunne vært.

At revisjonsbransjen har sterke ønsker om hva studiene skal inneholde, er naturlig. Men selv om MRR-studiet er et profesjonsstudium, så er det viktig å forstå at det fremfor alt er et vitenskapelig studium som skal gi studentene kompetanse ut over den rene fagkunnskapen. Gjennom vårt undervisningsopplegg tilstreber vi en god balanse mellom opplæringen i de ulike fagene og den akademiske/filosofiske kompetansebyggingen. Vi søker å bygge inn i våre studenter et «akademisk DNA» gjennom hele studiet frem til det blir endelig etablert under arbeidet med masteroppgaven. Vi mener fremtidens revisorer må kunne tenke som en forsker, og ha en velutviklet evne til å grave dypt for å finne løsningen på kompliserte problemstillinger. Arbeidet med masteroppgaven er spesielt viktig i så måte. Det krever både kritisk og kreativ tenkning, og gir en svært god mulighet for fremtidens revisorer til å fordype seg i et tema, studere og drøfte eksisterende forskning på området, og jobbe frem en forklaringsmodell til bruk ved analyseringen av den problemstillingen de studerer.

Heltidsstudenten – en saga blott?

En mastergrad i regnskap og revisjon er et heltidsstudium. Ved studiestart hvert år presenteres våre studenter med informasjon om hvor stor studiebelastningen forventes å være. En tommelfingerregel er ofte at ett 7,5 studiepoengs emne utgjør omtrent 200 timers arbeid. For ett semester utgjør arbeidsbelastningen ca. 800 timer. Det inkluderer undervisningsaktiviteter som forelesninger, gruppearbeid mv. og studentenes egenstudier. For et relativt kort semester betyr det ofte cirka 50 timer studiearbeid per uke frem til eksamensperioden starter.

Vi ser en trend der studentene jobber mye ved siden av studiene. Dette gjelder både dem som allerede er ansatt i et revisjonsselskap, dem som ansettes i studentstillinger underveis i studieløpet, og dem som har annet deltidsarbeid. Vår erfaring er at stadig færre studenter er heltidsstudenter, med tilstrekkelig tid allokert til det å være student på fulltid. Et generelt høyt kostnadsnivå i samfunnet og ønsker om et økonomisk behagelig studentliv synes å være viktige forklaringsfaktorer.

Studiebarometeret er en omfattende undersøkelse i regi av NOKUT, og gjennomføres blant 70 000 av landets studenter hver høst. For masterstudier er det studenter på tredje semester som deltar i undersøkelsen. Studiebarometeret inneholder spørsmål på en rekke områder, og ett av disse er tidsbruken, fordelt på læringsaktiviteter organisert av undervisningsinstitusjonen, egenstudier og betalt arbeid.

Tabellen under viser gjennomsnittet av resultatene på spørsmål om tidsbruk for MRR-studiesteder i Norge. Hvilke studiesteder som er inkludert i de ulike årene, varierer noe ettersom ikke alle har tilstrekkelig mengde svar til å få måldata. Resultatene må derfor leses med en viss grad av varsomhet. Dette gir likevel et bilde over tidsbruken til MRR-studenter i Norge for årene 2021, 2023 og 2024 (vi har dessverre ikke data for 2022).

Tallene støtter det vi ser i praksis. Studentene bruker 15-20 timer mindre per uke på studiene enn det estimert studiebelastning tilsier.

For å få gode resultater kreves tilstrekkelig tid til å fordype seg i studiene. Gode resultater handler ikke bare om gode karakterer, men at studentene får høy kompetanse og gode ferdigheter på flere områder. Høy kompetanse og gode ferdigheter vil gjøre dem godt rustet til en utfordrende jobb i revisjon. For å bli gode revisorer på sikt må det derfor etter vårt syn legges tilstrekkelig tid ned i studiearbeidet.

For studenter som er i et ansettelsesforhold hos et revisjonsselskap, vil arbeidsgiver kunne bidra til en bedre studiesituasjon gjennom reduserte krav og forventninger til jobb underveis i studieløpet. Vi vil derfor oppfordre bransjen til ikke bare å legge til rette for at deres ansatte får være studenter på heltid, men aktivt oppfordre dem til det. Vi tror det vil gi bedre utbytte av studiene, og dermed bidra til at vi får bedre revisorer i fremtiden.

Tilsynsmyndighetens rolle

Historisk har revisjonsbransjen i stor grad vært selvregulert gjennom egne bransjestandarder og kvalitetskontroller (peer reviews). Regnskapsskandalene ved årtusenskiftet utløste ikke bare «et ras» av nye reguleringer. I løpet av relativt få år ble det også opprettet uavhengige revisortilsyn i de fleste industrialiserte land, for å håndheve etterlevelsen av reguleringene. Forskning viser at uavhengige selskapstilsyn har bidratt til økt revisjonskvalitet. Det har likevel vært større og mindre regnskapsskandaler også de siste årene. Revisjonsbransjen har i den samme perioden fått utvidede oppgaver. I Europa og Norge gjelder dette særlig det nye hvitvaskingsregelverket, samt nye og mer omfattende krav i det oppdaterte revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen.

Samtidig ser vi en utvikling der tilsynsmyndighetene tar i bruk strengere reaksjonsformer ved brudd på regelverket. Dette gjelder ikke bare i EU. I Norge har flere revisjonsselskaper blitt ilagt overtredelsesgebyr på millionbeløp.

Gezelius (2019) har studert hvordan særlovgivningens vekst har gitt forvaltningen en større rolle som lovhåndhever. De empiriske studiene viser gjennomgående at de moralske lovlydighetsmotivasjonene er de mest virksomme, mens tilsynenes bruk av pønale metoder kan skape folkelige opplevelser av å utsettes for ubegrunnet mistenkeliggjøring, unødig maktbruk og urettmessig stigmatisering. Forskningen tyder på at de senere års strafforienterte dreining av offentlige tilsyn neppe fremmer moralske motivasjoner til etterlevelse.

Vi mener at en økning i bruken av pønale virkemidler er egnet til å skape en usunn frykt for tilsynsmyndigheten, noe som kan ende med å forsterke en utvikling hvor revisjon reduseres til en byråkratisk, sjekklistebasert og lite attraktiv karrierevei, hvor kvalitetsmål primært handler om å unngå strenge reaksjoner fra Finanstilsynet. Vi deler Gezelius’ vurdering av at dersom tilsynsmyndighetene ikke skal svekke samfunnets (revisorbransjens) lovlydighetskultur, bør de unngå å bryte ned borgernes (revisorenes) tillit gjennom håndhevelsesmetoder som strider mot deres moralske rettferdighetssans.

Dersom Finanstilsynets arbeid bygger videre på den tillitsbyggende styringstradisjonen som har fostret borgerlig lovlydighetsmoral i Norge, vil revisorene opprettholde en sunn respekt for og tillit til Finanstilsynet. Da vil også den nye generasjonen av revisorer trygt kunne tenke konseptuelt, logisk, kritisk og kreativt, og derigjennom opprettholde en høy faglig og etisk standard.