Overskudd i 2046?

Etter beregningene i skattekontorets vedtak ville driften tidligst kunne gå med overskudd i 2046 dersom Ramme Eiendoms egne prognoser fra 2018 over fremtidige inntekter og utgifter ble lagt til grunn, fratrukket 10 % fra de stipulerte inntektene fra hotellutleie og servering. I vedtakets beregninger ble det også trukket fra 2 % årlig avskrivning og 4 % i kapitalkostnader beregnet av 725 millioner kroner.

Spørsmålet for Høyesterett var om det var et vilkår at foretaket er egnet til å gå med overskudd for å ha krav på fradrag for merverdiavgift og utgifter til oppføringen av et hotell- og museumsanlegg, og hva som er det nærmere innholdet i et eventuelt vilkår om overskuddsevne.

Overskuddsevne er et krav etter skatteloven

Høyesterett slår fast at overskuddsevne er et krav etter skatteloven.

I forarbeidene til skatteloven^{*Ot.prp. nr. 86 (1997–1998) side 48.} er virksomhetsbegrepet kommentert. Det vises til de grunnleggende kravene, om at det må være en utøvd aktivitet av en viss varighet og omfang, og at dette må skje for skattyterens regning og risiko. Det presiseres deretter «at aktiviteten må ha økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd. Aktivitet som ikke gir rimelig mulighet for økonomisk overskudd, faller utenfor virksomhetsbegrepet. Det samme gjelder hobbyer, fritidssysler mv så lenge slike aktiviteter ikke har økonomisk siktemål.»

Uttalelsene i forarbeidene bygde ifølge departementet på rettspraksis, ligningspraksis og skatterettslig teori. Høyesterett foretar en gjennomgang av rettskildematerialet, og starter med den mest sentrale dommen når det gjelder næringsbegrepet, Ringnes-dommen.

Avveining mellom kontrollhensyn og skattyterens vurderingsfrihet

I tilfeller hvor aktiviteten er eneste levevei, er det mindre grunn for skattemyndighetene til å gjøre en inngående vurdering av driftsopplegget og overskuddsevnen enn i de tilfeller hvor det foreligger objektive kjennetegn på at overskuddsevne ikke fremstår som et mål for skattyter.

Frihet til å velge driftsopplegg?

Olsen anførte at så lenge formålet med den økonomiske aktiviteten var å oppnå skattepliktig inntekt, så måtte han stå fritt til å velge driftsopplegg, og at det ikke var rom for skattemyndighetene til å overprøve forretningsskjønnet.

Høyesterett slår fast at det må foretas en avveining av kontrollhensyn mot hensynet til ikke å gripe inn i den næringsdrivendes valgfrihet. Fra dommen hitsettes: «Når aktiviteten har objektive kjennetegn på at den er innrettet for å skaffe fortjeneste, typisk der det er tale om en aktivitet til livsopphold, gis det et vidt spillerom. Skattemyndighetene skal da være tilbakeholdne med å overprøve skattyterens egne vurderinger av om virksomheten er egnet til å gi overskudd. Det vil være rom for å prøve ut nyskapende aktivitet og dristige forretningsideer, som mange kan mene at det er små muligheter til å lykkes med. Viser satsingen seg å slå feil, vil det ikke være grunnlag for videre drift, og kontrollhensyn gjør seg i liten grad gjeldende. Jo klarere driften objektivt sett er innrettet for å gå med overskudd, jo mer skal det til før skattemyndighetene kan overprøve skattyterens vurdering av at målet kan nås. (103) Når aktiviteten derimot har objektive kjennetegn som kan tilsi at den ikke er innrettet for å gi fortjeneste, for eksempel fordi forholdet mellom investeringer og inntektsutsikter spriker stort, gjør kontrollhensyn seg gjeldende med en helt annen styrke. Det gjelder ikke minst dersom det er tale om store beløp, og aktiviteten er finansiert med egenkapital uten lån eller eksterne investorer, som i vår sak. Skattemyndighetene har da et saklig behov for å gå grundigere til verks for å undersøke om kravet om overskuddsevne er oppfylt.»

Olsen anførte til støtte for sitt syn at det fulgte av nyere høyesterettspraksis at skattemyndighetene skal være mer varsomme med å overprøve skattyterens forretningsmessige vurderinger enn det som følger av Kiønig-dommen. Det ble blant annet vist til ^{* Rt-1981-256.}Bjerke Pedersen, Samdal,^{* Rt-2009-1473 avsnitt 37.}Kverva^{* Rt-2015-1068 avsnitt 64.}og Salmar.^{* HR-2018-580-A avsnitt 38-41.}

Problemet var at disse dommene blant annet hadde et annet vurderingstema – spørsmålet om det er tilstrekkelig tilknytning mellom virksomheten og en kostnad som kreves fradratt. Forutsetningen for at tilknytningsspørsmålet skal være aktuelt, er at det i det hele tatt foreligger en virksomhet.

I Olsen-saken var derimot spørsmålet om grunnvilkårene for å komme inn under skatte- og avgiftssystemet var oppfylt, det vil si vilkårene om henholdsvis virksomhet og næringsdrivende var oppfylt. Høyesterett fant at kontrollhensyn gjorde seg sterkere gjeldende i dette spørsmålet. I tillegg er vurderingstemaene som nevnt noe forskjellige. Ved tilknytningsvurderingen vil skattyterens formål med kostnaden være sentralt, jf. Kverva-dommen avsnitt 64, mens vurderingen av kravet om overskuddsevne ved virksomhetsvurderingen er objektiv.

Hva er overskuddsevne?

En ting er å slå fast at virksomhetsevne er et krav etter skatteloven, det må også tas stilling til hva som nærmere ligger i kravet. I dommen er det fire elementer i overskuddsvurderingen som vurderes konkret. Det gjelder:

• Kravet til kapitalavkastning

• Avskrivninger

• Fremtidig verdistigning

• Tidsperioden for vurderingen

I dommen slås det fast at det er nødvendig å vurdere hver faktor for seg.

Kravet til kapitalavkastning

Det forelå ikke Høyesterettspraksis som hadde tatt stilling om det ved vurderingen av overskuddsevne skulle tas hensyn til om aktiviteten ga rimelig mulighet til avkastning på egenkapitalen. I andre dommer, Storhaugen Invest^{*Rt-2003-536.} og Elysee,^{*Rt-2014-614 avsnitt 30.} som begge gjaldt andre spørsmål, ble det lagt til grunn synspunkter om at binding av kapital er å anse som en kostnad.

I Olsen-dommen vises det til disse avgjørelsene og Høyesterett finner at lovens ordlyd, rettspraksis og forvaltningspraksis oppstiller et krav om kapitalavkastning. Det uttales at en slik tolkning vil gi en hensiktsmessig avgrensning mot aktivitet som ikke har økonomisk karakter.

Det vises også til at systemhensyn – plikt og rett til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret ikke bør avhenge av hvordan driften er finansiert.

Når det gjelder hvilken sats for kapitalavkastning som skal legges til grunn, må dette ifølge Høyesterett vurderes konkret. I vedtaket har skattekontoret vurdert overskuddsevnen ved å anvende ulike prosentsatser for kapitalkostnaden: 2 %, 4 % – som er det Ramme Eiendom selv la til grunn i en prognose i 2018 i forbindelse med skattekontorets behandling – og 6,4 %, som er basert på en risikofri rente pluss en markedsbasert risikopremie ut fra erfaringstall for det norske markedet.

Høyesterett landet på at kapitalavkastningskravet minst måtte settes til 4 % både for utleie av hotellokalene og museumsdriften, men at man ikke fant det nødvendig å ta stilling til om det var grunnlag for å anvende en høyere sats i denne konkrete saken.

Avskrivninger

Olsen-dommen legger til grunn at en rimelig avskrivningssats skal inngå ved beregningen av overskuddsevnen, og skal gjenspeile den faktiske verdiforringelsen. Det vises i den forbindelse til forarbeidene til skattereformen 1992,^{*Ot.prp. nr. 35 (1990–1991) side 112.} hvor det gis uttrykk for det samme.

Ifølge SSB har hoteller en levetid på 60 år, og skattekontoret la i sine beregninger inn en avskrivning på 2 %. Høyesterett presiserte av avskrivningssatsen måtte fastsettes konkret, og fant ikke grunnlag for å bedømme forholdet annerledes enn lagmannsretten som etter befaring konkluderte med at en avskrivningssats på 2 % er «forsvarlig og i hvert fall ikke for høy i dette tilfellet».

Fremtidig verdistigning

Vedrørende betydningen av fremtidig verdistigning ved vurdering av overskuddsevnen, viser Høyesterett til Ringnes-dommen^{*Rt-1985-319.} og forarbeider til skatteloven,^{*Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) side 195.} og slår fast at for en verdistigning skal tas i betraktning, må den inngå i det konkrete opplegget for inntjening.

Det vises til at verken skattekontoret eller lagmannsretten tar hensyn til en mulig fremtidig verdistigning som en egen faktor i overskuddsberegningen, og det er etter førstvoterendes syn riktig rettsanvendelse. «Det er ikke holdepunkter for at salg av eiendommen er en del av driftsopplegget til Ramme Eiendom. Tvert imot vil et salg være uforenlig med dagens driftsopplegg».

Tidsperioden for vurdering av overskuddsevnen

Olsen anførte at tidsperioden for vurdering av overskuddsevnen måtte være langt lengre enn ti år, og at vedtakets anslag på 5–8 år var for kort tid.

I dommen legges det til grunn at et normalt tidsperspektiv for vurderingen på 5–8 år, men at det unntaksvis kan være aktuelt med et lengre tidsperspektiv, for eksempel ved skogsdrift. Når det gjelder prosjektet til Olsen gis det uttrykk for at oppbygging av en kulturdestinasjon kan ta tid, og at mye kan tale for en tidsperiode opp mot ti år fra anskaffelsene.

I Olsen-saken finner Høyesterett uansett at dette ikke vil være avgjørende og at spørsmålet ikke settes på spissen.

Særlig om krav til overskuddsevne som vilkår for fradrag for inngående merverdiavgift.

Det ble med henvisning til EU-retten anført av Olsen at det ikke er noe krav om overskuddsevne for å få fradrag for inngående merverdiavgift.

Høyesterett slår fast at EU-retten har liten betydning i denne sammenhengen, og at EUs regelverk om merverdiavgift ikke er en del av EØS-avtalen.

Det legges avgjørende vekt på hva som følger av merverdiavgiftslovens ordlyd, forarbeider og rettspraksis.

I forhold til nøytralitetsprinsippet uttaler Høyesterett at dette ikke trekker entydig i retning av en lav terskel for hva som skal anses som næring i avgiftssammenheng. Det pekes på at dersom virksomheter som selv ikke på sikt er egnet til å gå med overskudd, skulle omfattes av merverdiavgiftsloven, ville det lede til at staten subsidierte underskuddsaktiviteter. Dette ville også kunne bryte med nøytralitetshensynet.

Gjelder kravet om overskuddsevne også for museumsvirksomhet?

Olsen anførte at de fleste museer går med underskudd og at det da vanskelig kan gjelde et krav om overskuddsevne på dette feltet, og at et slikt krav til museumsdriften til Ramme Eiendom ville bryte med likebehandlingsprinsippet.

I forbindelse med lovendring i 2010 om utvidet avgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet, fremgår det av forarbeidene at de vanlige registreringsvilkårene gjelder, dvs. at det må dreie seg om en virksomhet.

Kulturmomsutvalget la imidlertid til grunn i NOU 2008:7 side 132 til grunn at offentlige tilskudd skulle inngå i vurderingen av om vilkårene for registrering er oppfylt. Om dette sier Høyesterett at det «i dette ligger en villet og saklig forskjellsbehandling som medfører at aktivitet som i en del tilfeller i utgangspunktet ikke ville være egnet til å gå med overskudd likevel oppfyller vilkåret».

Høyesterett landet etter dette på at kravet om overskuddsevne også gjaldt museumsvirksomhet.

Skattekontorets tallgrunnlag

Skattekontorets vedtak bygde i utgangspunktet på Olsens egne tall. Skatteetaten har imidlertid en verdsettelsesgruppe som gjorde beregninger for å vurdere holdbarheten i Olsens egne prognoser. Dette var underlaget for å begrunne en reduksjon på 10 % fra de stipulerte inntektene fra hotellutleie og servering.

Høyesterett støtter en kritisk prøving av skattyters egne beregninger, da vurderingen av overskuddsevnen som nevnt er objektiv. I dommen ble det også vist til at prognosene til skattyter: «bygger på et svært høyt belegg sammenlignet med andre hoteller i Oslofjordregionen. Nedjusteringen fremstår som godt begrunnet, men er ikke avgjørende for vurderingen.»