Særregler for privat konsum i selskap

Finansdepartementet sendte 9. mai 2022 et forslag om særregler for skattlegging av privat konsum i selskap på høring. Reglene gjelder selskap som eier eller leier boligeiendom, fritidseiendom, båt, fly eller helikopter, og innebærer en så massiv uttaksbeskatning av selskapet og utbyttebeskatning av aksjonæren, at de skal virke som «stoppregler». I denne artikkelen vil vi beskrive og problematisere forslaget.

Advokat PhD
Harald Hauge

Partner Advokatfirmaet Harboe & Co

Advokat
Jarle Schelander

Partner Advokatfirmaet Harboe & Co

Forslaget

Forslaget er tenkt lovfestet som ny § 10-14 i skattelovens kapittel om utbytte, i § 10-42 om utdeling fra selskap med deltakerfastsetting og i § 5-2 om uttak.#Referansene til regelen gjelder høringsnotatets regelforslag. Regelforslaget innebærer at personlige eiere som sammen med nærstående kontrollerer minst 50 % av aksjene i selskapet,#Se § 10-14 andre ledd. skattlegges etter en sjablong for hver uke det aktuelle formuesgodet ikke er utleid til eksterne. Samtidig uttaksbeskattes selskapet etter samme sjablong. Personlige eiere får inntekten som utbytte, med påslag for oppjusteringsfaktoren på 1,6.

Bolig og fritidseiendom foreslås skattlagt med 0,5 % av omsetningsverdien pr. uke,#Se § 10-14 fjerde ledd bokstav a. dvs. 26 % av omsetningsverdien pr. år. Er hytten verdt 8 millioner, vil en eier som ikke leier den ut til eksterne, få et inntektstillegg på kr 40 000 pr. uke. Samme inntektspåslag vil selskapet få. Det svir.

Hvis anskaffelseskostnaden tillagt påkostninger, altså skattemessig inngangsverdi, er høyere enn omsetningsverdien, er det førstnevnte verdi sjablongbeskatningen skal beregnes ut fra.

For båter, fly og helikopter er sjablongbeskatningen 2 % av anskaffelseskostnaden tillagt påkostninger, #Se § 10-4 fjerde ledd bokstav b. Slike eiendeler vil sjeldnere stige i verdi, hvilket må antas å være grunnen til at eventuell høyere omsetningsverdi ikke er med som alternativ. for hver uke det ikke skjer utleie til eksterne. Det tilsvarer 104 % pr. år. I verste fall skattlegges kvalifiserende aksjonærer og selskapet dermed for en årlig verdi som overstiger inngangsverdien, forutsatt at det ikke skjer utleie til eksterne overhodet. Er anskaffelseskostnaden for et helikopter åtte millioner, vil kvalifiserende eier få et inntektstillegg på kr 160 000 pr. uke det ikke er utleid til eksterne. Selskapet får samme inntektspåslag. Det svir, særlig når inntektstillegget også skal gjelde i perioder hvor båten, flyet eller helikopteret ikke kan benyttes pga. naturlige opphold i virksomheten som følge av tilsyn og vedlikehold.

Det er viktig å merke seg at reglene også gjelder om de aktuelle formuesgodene leies eller leases inn av selskapet; også om de disponeres vederlagsfritt.#Se § 10-14 første ledd. I disse tilfellene må aksjonæren hente inn tallene for anskaffelseskostnad og eventuelle påkostninger fra utleier, eller estimere dette.#Se høringsnotatet s. 15 og s. 22-23. Det vil si at selv om selskapet leaser inn helikopteret i eksemplet over, fra uavhengige parter for under kr 160 000 pr. uke, skal selskapet og eieren uttaks- og utbyttebeskattes ut fra en verdi på kr 160 000.# Se høringsnotatet s. 22-23. Departementet begrunner dette med likebehandling, men det slår ikke til når de «selskapsfremmede» kostnadene er markant lavere.

For alle eiendelene gjelder det at leieinntekter fra skattyter og nærstående skal trekkes fra den beregnede fordelen.

Som man ser legges det opp til en svært streng beskatning, og den uttalte intensjonen er at reglene skal virke som stoppregler, slik at de aktuelle formuesgodene ikke anskaffes av selskap med sikte på hel eller delvis privat bruk. Det er foreslått få unntak, og så å si ingen skjønnsmessige vilkår som er egnet til å fungere som sikkerhetsventiler. Selv om de foreslåtte reglene nødvendigvis må modifiseres på flere punkt, vil de få stor betydning for hvordan slike formuesgoder kan eies fra 2023 når reglene er ment å tre i kraft.

Det anses å være politisk flertall for reglene. Det viktige for høringsrunden og reglenes endelige utforming blir derfor hvordan man kan hindre at det skjer en overbeskatning av person- og familieeide virksomheter som driver ordinær virksomhet med de aktuelle formuesgodene. Da vil det nødvendigvis være perioder hvor formuesgodene ikke genererer inntekter. Reglene skal ikke praktisk sett medføre næringsforbud.

Som nevnt er det foreslått ikrafttredelse fra 2023, og frist for innspill i høringen er satt til 1. august 2022. Vi forventer at endelige regler blir foreslått i statsbudsjettet i oktober 2022.

Bakgrunn

Bakgrunnen for reglene er et uttrykt ønske om å hjelpe Skatteetaten med kontroll av eiere som benytter selskapenes eiendeler. De to mest kjente dommene er Rt-2003-536 Storhaugen Invest og Rt-2014-614 Elysee. En rekke etterfølgende saker er tatt opp av skatteetaten og det er utviklet en praksis for uttaks- og utbyttebeskatning av de «selskapsfremmede» objektenes kapital-, vedlikeholds- og avskrivningskostnader.

Skatteetaten synes disse sakene er krevende, og med store mørketall. Departementet har vært lydhøre og foreslår å innføre en til dels ekstrem sjablongbeskatning, hvor de gjennomgående synes å ha valgt de strengeste alternativene. De danske sjablongreglene har vært inspirasjon, men de norske reglene går adskillig lenger. Inntekten settes så høyt at reglene i praksis blir stoppregler, men man rammer unødig helt legitime virksomheter slik reglene er foreslått nå.

Hvilke selskaper og eiere rammes?

Selskaper

Reglene gjelder for formuesgoder som er eid gjennom både AS og selskap med ubegrenset ansvar. #Se § 10-14 første ledd. Både norske og utenlandske selskaper omfattes, men naturligvis slik at selskap som ikke har skatteplikt til Norge, ikke kan uttaksbeskattes.

Høringsforslaget drøfter ikke forskjellsbehandling mellom ulike eierformer; for eksempel i forhold til driftsmidler i enkeltpersonforetak. Det problematiseres heller ikke at eiendom er skattefavorisert i personlig eie: En skattyter som eier en uisolert sommerhytte, vil med de foreslåtte reglene skattlegges for 2 % av omsetningsverdien pr. uke gjennom hele året. Eid direkte kunne eieren nytt godt av ubeskattet egen bruk, gevinstfritak etter fem år, og svært gunstige formuesskatteregler.

Eiere

Det er personlig(e) eier(e) med bestemmende innflytelse i selskapet i løpet av inntektsåret som skattlegges etter reglene.

Med bestemmende innflytelse menes at man eier eller på annen måte kontrollerer minst 50 %, men departementet ber om innspill i høringsrunden på om terskelen bør være lavere.

Også indirekte eie skal regnes med. Da regner man med alle eierandeler så lenge det er 50 % eie i hvert ledd, selv om det skulle føre til en lavere matematisk eierandel. Ved indirekte eie vil de mellomliggende selskapene ikke berøres av beskatningen.

Personlig eier identifiseres med nærstående når kontroll-kravet beregnes.#Se § 10-14 andre og tredje ledd. I tillegg til familie så nær som tanter og nevøer, regnes også samboere med. Fettere og kusiners eierskap regnes ikke med.

På grunn av identifikasjonsreglene vil flere personlige aksjeeiere kunne kvalifisere som kontrollerende eiere. Eksempelvis hvis tre søsken eier hhv. 34, 33 og 33 % av selskapet. Da anses alle tre å ha et kontrollerende eierskap og fordelen skal beregnes likt for de tre,#Se § 10-14 fjerde ledd andre avsnitt. slik det også gjøres i Danmark. Det gjelder selv om de eier svært ulike eierandeler, f.eks. 10, 30 og 60 %, eller ikke en gang bruker eiendelen. Etter vårt syn ville det vært mer naturlig å fordele beskatningen etter formell eierandel, fordi den i større grad må anses å reflektere hvem som kan ha hatt størst interesse i anskaffelsen.

Vi stiller spørsmål ved behovet for en så grovmasket beskatning ved eierandeler helt ned i 50 %, inkludert nærståendes eierandeler. Ved 51 % eierandel vil det være 49 % som eies av ikke-nærstående, og det har formodning mot seg at disse skal akseptere at hovedaksjonæren tar ut et uforholdsmessig og ulovlig utbytte gjennom feilprising ved bruk av selskapets eiendeler. Eierkravet synes derfor heller å skulle strammes inn, for eksempel ved at det kreves mer enn 90 % eie eller kontroll.

Høringsutkastet omtaler ikke utenlandske eiere av norske selskaper. Bakgrunnen for reglene synes imidlertid ikke å passe for disse eierne som beskattes ved kildeskatt, ikke gjennom aksjonærmodellen. Kildeskatten har vært uendret i mange år, og styres i de fleste tilfeller av Norges skatteavtaler.

Formuesgodet må være «egnet til privat bruk»

Et ufullstendig kriterium

Det følger av forslaget til § 10-14 første ledd at det aktuelle formuesgodet må være «egnet tilprivat bruk». Det er ment å innebære en avgrensing av hvilke formuesgoder reglene kan få anvendelse på. Men det kan ramme formuesgoder som brukes i ordinær virksomhet, men som i prinsippet kan være egnet for privat bruk. Kriteriet er lite egnet for treffsikre regler. Det danske kravet om at eier må ha hatt rådighet over formuesgodet treffer bedre.

For å hindre overbeskatning av ordinære person- og familieeide virksomheter, bør formuesgoder som inngår som driftsmidler i virksomhet, for eksempel utleie av en leilighetsportefølje og båter i havbruksvirksomhet, ikke omfattes. Det bør anvises at det avgjørende i slike tilfeller er om det aktuelle formuesgodet faktisk er benyttet privat, hvilket departementet åpner opp for.

Boligeiendom

Med boligeiendom menes eiendom både i Norge og i utlandet som er egnet for overnatting. Næringseiendommer faller utenfor siden de ikke anses egnet til privat bruk.#Se høringsnotatet s. 16. Ut fra formålet må det gjelde selv om arealet er under virksomhetsgrensen.

I motsatt retning bør det gjøres en avgrensning mot utleie av så mye boligeiendom at det regnes som virksomhet. Her treffer forslaget altfor bredt.

Fritidseiendom

Loven nevner selv at firmahytter faller utenfor, og det samme gjelder naust og skogskoier siden de ikke anses egnet for overnatting. Kravet til overnattingsmulighet innebærer også at tomter faller utenfor.

Båter

I motsetning til de danske reglene som bare gjelder fritidsbåter, er båter generelt foreslått å rammes etter de norske reglene. I utgangspunktet blir det avgjørende om båten er egnet til privat bruk, og da vil også driftsmidler i virksomhet omfattes, f.eks. taxibåt.#Se høringsnotatet s. 17. Båter kan altså være primært utrustet for annen bruk, men likevel omfattes av reglene. I virksomhet bør det avgjørende imidlertid være om båten faktisk brukes privat, slik det gjelder for firmabilbeskatningen. Selv om noe privat bruk skjer, må sjablongen gjøre unntak for naturlige opphold i virksomheten hvor båter er ute av drift, jf. kommentarer nedenfor.

Fly og helikopter

Som utgangspunkt er dette formuesgoder som primært brukes i virksomhet. I så fall bør de ikke omfattes med mindre de faktisk brukes privat. Skjer det, må reglene modifiseres slik at eier uansett ikke skattlegges for perioder hvor maskinene er tatt ut av drift på grunn av ordinært vedlikehold og ettersyn. Hvis ikke, vil reglene ramme vilkårlig.

Reglene kan bli næringsfiendtlige mot familieeide virksomheter

Finansdepartementet synes å ha hatt en viss type saksforhold for øye, men risikerer med nåværende forslag brutalt å overbeskatte ordinære virksomheter som er eid av personer og familier, fordi det vil være naturlige perioder hvor formuesobjektet ikke er utleid eller har vært i inntektsskapende aktivitet. Skattemessig nøytralitet mellom virksomheter er et grunnleggende mål med skattesystemet. Derfor må regelforslaget modifiseres og ha gode sikkerhetsventiler.

Finansdepartementet tar selv opp i høringsnotatet at det kan være behov for å gjøre unntak fra reglene hvor formuesgodet er ervervet av hensyn til virksomheten. Det er helt sentralt for formålet med reglene; de slår ikke til hvis ikke formuesgodet er «selskapsfremmed». Det reiser to problemstillinger: Hvorvidt man skal skattlegge eier for ordinære opphold i virksomheten, og hvorvidt enhver privat leie skal være ekskluderende fra ordinær næringsbeskatning.

Reglene er utformet slik at det ikke er periodene med privat bruk som beskattes; eier anses derimot å disponere formuesgodet hele året og skal beskattes for det.#Se § 10-14 første ledd. Så skal det gjøres fradrag for periodene hvor formuesobjektet har «vært benyttet i inntektsgivende aktivitet».#Se § 10-14 fjerde ledd andre avsnitt. Det innebærer at perioder uten utleie anses å være eiers bruk. Det kan være en ganske drøy presumsjon i en del tilfelle, f.eks. hvor utleien er sesongbasert. Perioder med ordinært vedlikehold eller oppgraderinger mener departementet skal skattlegges som disponert av personlig eier.#Se høringsnotatet s. 23. Samlet rammer man da person- og familieeide virksomheter lite treffsikkert og unødig hardt.

Etter forslaget skal det ikke ha noe å si om eiendelene inngår i virksomhet eller ikke. De som har vært innom noen av Skatteetatens saker basert på dommene om Storhaugen Invest og Elysee, ser umiddelbart at etaten ikke har vært interessert i virksomhetstilfellene. De bør behandles lempeligere, ellers presser man familiebedrifter over i driftsformen enkeltpersonforetak, fremfor gjennom selskap. Skattereglene kan ikke legge så klare premisser for driftsformen; det strider mot bærebjelken om næringsmessig nøytralitet.

Et eksempel kan være ferieleiligheter eller -hytter som leies ut av en familiebedrift, i et typisk sesongbasert område. Driften går godt og de oppfyller vilkårene for virksomhet. Utleien i den aktuelle sesongen er markedsmessig, og driftsselskapet går med overskudd. Med forslaget kan likevel sjablongbeskatningen bli aktuell, og da typisk i lavsesongen med lavt leiebelegg. Utleieenhetene kan da for eksempel være stengt for vedlikehold og oppgraderinger. En sjablongbeskatning for de ikke-utleide periodene tar da knekken på virksomheten.

Oppsummert er det behov for en sikkerhetsventil i virksomhet. Den bør gå ut på at sjablongbeskatningen ikke får anvendelse når det ikke skjer privat bruk, og for øvrig at eier(e) ikke anses å disponere formuesgodet i perioder hvor det ikke genererer inntekter som følge av ordinært vedlikehold, påkostninger eller sesongvariasjoner.

Salg

For å motvirke, og dermed skattlegge, at selskapet belastes overdrevne vedlikeholdskostnader og påkostninger på de aktuelle formuesgodene til glede for eier, er det foreslått særregler ved salg til kvalifiserende eier eller nærstående: Hvis salgsvederlaget da er lavere enn det høyeste av omsetningsverdi; eller anskaffelseskostnad med tillegg av vedlikehold, påkostninger og kostnader til tilpasninger; skal differansen skattlegges som uttak for selskapet og utbytte for eier.

Reglene fremstår også her som unødig brutale ved at ordinært vedlikehold legges til kostprisen. Departementet har åpnet opp for å skjerme slike ordinære kostnader. Det bør gjøres med en differensiert sats, for eksempel 1 % årlig for eiendom.

Tilpasninger

Overgang til privat eie

For de som ligger an til å kunne rammes av reglene fra 2023, vil det første spørsmålet være om man bør kjøpe formuesgodet ut privat, eventuelt dele det ut. Utdelinger og underpris vil være utbytte for personlig eier, og utløse uttaksbeskatning på selskapets hånd. Kjøpes formuesobjektet til markedsverdi, vil det skje et ordinært gevinst- og tapsoppgjør.

I de tilfellene hvor formuesobjektet er anskaffet av selskapet som et driftsmiddel i virksomhet, vil det å overta objektet privat ikke være et alternativ. Da er det kritisk at reglene blir utformet slik at ordinær virksomhet ikke medfører sjablongskattlegging. Vårt råd er derfor å se an til høsten hvordan de endelige reglene blir seende ut, og ta beslutning om tilpasninger da.

Behov for overgangsregel

I motsetning til hva høringsforslaget synes å forutsette, er det i Norge ikke skattemessig gunstig å eie boligeiendom og fritidsbolig gjennom selskap. Utdeling av slike eiendommer vil utløse en betydelig skatt for både selskap og eier, og det har gjort at eiendommer blir «låst inne» i selskap. Nå presses de ut, og det bør derfor lages en overgangsordning ut 2023. Den kan for eksempel bygge på forslaget om beskatning ved salg, ved at eier kan få ut eiendommen til en verdi som tilsvarer anskaffelseskostnad tillagt påkostninger, vedlikehold og tilpasninger, justert opp med konsumprisindeks. For båter, fly og helikopter er det viktigste å skjerme ordinær virksomhet fra sjablongbeskatning.

Tilpasninger til eierkravet

En nærliggende tilpasning til reglene kan være at flere eiere går sammen, for eksempel i form av en utleiepool. Det er kanskje mest aktuelt for båter, fly og helikopter. Tre uavhengige eiere av fly kan fusjonere sine selskaper og eie de tre flyene sammen. Forutsatt at ingen av eierne da kommer opp i 50 %, vil de falle utenfor reglene. De anses da å ha såpass armlengdes avstand til hverandre at eventuell privat leie skjer på kommersielle vilkår.

Det har også tidligere vært eierkrav i ulike skatteregler, for eksempel under den tidligere delingsmodellen. Da dukket det etter hvert opp ulike former for krysseie, der eier i selskap A eide en andel i Selskap B, og vice versa. Dermed eide ingen tilstrekkelig til å bli kvalifiserende eier. I praksis vil dette være en lite egnet eierform og fort lede til ulovlige tilpasninger (pro forma/omgåelse).

Rammes også leie som er forhåndsfastsatt av skatteetaten?

Mange eiere er ansatt i selskap som de eller familien kontrollerer. Hvis de leier bolig av selskapet, skal arbeidsgiver be om forhåndsfastsettelse av verdien av leie, jf. skattebetalingsforskriften § 5-8-20. Skatteetaten skal da ta hensyn til de samme momentene som ble lagt til grunn i Storhaugen Invest-dommen, altså selskapets kapitalkostnader mv.

Høringsnotatet nevner ikke disse reglene. Når sjablongreglene skal gjøre kontrollarbeidet enklere, skulle det tilsi at det ikke er behov for å endre den nevnte praksisen. Inntil videre synes det imidlertid uavklart hvordan forholdet mellom reglene vil bli.

Avslutning

Departementet har lagt frem et forslag som ganske klart må justeres for ikke å ramme ordinære person- og familieeide bedrifter. Det er påfallende hvor mye man har bedt om innspill på i høringsrunden, og vi oppfordrer regnskapsførere, revisorer og skatterådgivere til å vise hvilke utilsiktede utslag reglene kan gi.

Vi forventer endelig regelforslag i statsbudsjettet til høsten. Vi vil da komme tilbake med en ny artikkel.

Kryssord (se løsning side 41)

Kryssordforfatter: Rolf Bangseid