Mer måling til virkelig verdi

Etter NRS (NOU) er det mulig å måle ikke-børsnoterte aksjer, investerings­eiendom, varige driftsmidler og biologiske eiendeler til virkelig verdi. Etter gjeldende GRS må disse eiendelene regnskapsføres til anskaffelseskost etter fradrag for akkumulerte av- og nedskrivninger.

Med unntak av verdiregulering av varige driftsmidler, vil slike positive verdiendringer øke utbyttegrunnlaget dersom lovutvalgets forslag legges til grunn. Økt utbyttegrunnlag antas å bli positivt mottatt av de fleste. Kreditorvernet må på sin side ivaretas av kravet om forsvarlig egenkapital og likviditet.

Når det kommer til vurderingen av konsekvensene av en overgang til NRS (NOU), må områder med valgmuligheter i NRS (NOU), hvor ett av alternativene følger av gjeldende GRS, i realiteten ikke tillegges særlig vekt. I slike tilfeller har regnskapsprodusentene anledning til å fortsette regnskapsføringen som tidligere, og forskjellen er følgelig ikke negativ eller bebyrdende for de regnskapspliktige.

Utbytte

Etter gjeldende GRS skal giver klassifisere foreslått utbytte som gjeld på balansedagen. Dette er ikke tillatt etter NRS (NOU) og utbyttet inngår derfor i selskapets egenkapital på balanse­dagen. Begrunnelsen er at utbyttet ikke tilfredsstiller definisjonen av en forpliktelse før det er vedtatt.

Regnskapsfaglig er dette kun et klassifiseringsspørsmål og innebærer en minimal regnskapsteknisk konsekvens.Full IFRS krever noteopplysning om foreslåtte eller besluttede utbytter etter balansedagen. Tilsvarende eksplisitte notekrav er ikke å finne i NRS (NOU). Normalt kreves det derfor større aktsomhet fra regnskapsbrukerne. Dette er imidlertid ikke forskjellig fra tilfellene hvor det vedtas et tilleggsutbytte etter at årsregnskapet for forrige regnskapsår er godkjent. At det er utdelt et tilleggsutbytte vil først vises i neste års regnskap. Inntrykket er at slike tilleggsutbytter ikke er uvanlig i praksis i dag.

For mottakende selskap begrenser NRS (NOU) anledningen til å inntektsføre utbytte før vedtaksåret, sammenlignet med gjeldende GRS. Løsningen i NRS (NOU) følger direkte av lovforslaget. Inntektsføring av utbytte før vedtaksåret er begrenset til å gjelde utbytte fra datterselskaper, forutsatt at datterselskapet formelt har gjennomført utbyttebeslutningen før mor­selskapet vedtar sitt årsregnskap.

Muligheten for gjennomgående utbytte videreføres, men det settes strengere kriterier og virkeområdet begrenses. Dette antas å være lite ønskelig for de regnskapspliktige, som ønsker enkel overføring av kapital oppover i et konsern. Løsningen er derfor uheldig.

Lovutvalget kunne og burde utvidet bestemmelsens virkeområde når kostmetoden anvendes, til også å omfatte utbytte fra tilknyttede selskaper. Lovutvalget valgte likevel ikke å gjøre det, til tross for at en slik løsning ville vært i tråd med direktivet. En tilnærming til gjennomgående utbytte kan løses ved for eksempel ekstraordinære utbytter basert på mellombalanser. For revisjonspliktige foretak vil dette medføre krav om revisjon, og således økte kostnader.* Endringen i aksjeloven for ikke-revisjonspliktige foretak er vedtatt, men det er ikke bestemt når endringen skal tre i kraft. Det er liten grunn til å «pålegge» dette i situasjoner hvor det er helt klart at direktivet ikke er til hinder.

Etter NRS (NOU) inntektsføres mottatt utbytte uten hensyn til opptjeningstidspunktet for den som mottar utbyttet. For aksjer anskaffet i annenhåndsmarkedet vil dette utgjøre en forskjell. Etter gjeldende GRS skal det foretas en vurdering av om utbyttet stammer fra opptjening før eller etter anskaffelsestidspunktet. Løsningen som følger av NRS (NOU) vil trolig medføre økt behov for å foreta nedskrivninger. En slik endring medfører enklere vurdering av inntekten, men motsvares av nedskrivningsvurderinger i enkelte tilfeller.

Goodwill

I forskjellsanalysen trekkes negativ goodwill frem som en vesentlig forskjell. Etter NRS (NOU) skal negativ goodwill inntektsføres på oppkjøpstidspunktet. Etter gjeldende GRS skal negativ goodwill periodiseres fremover i tid. Negativ goodwill oppstår sjelden i praksis og burde ikke blitt trukket frem som en vesentlig forskjell i analysen.

Etter gjeldende GRS er det tillatt å regnskapsføre en teknisk goodwill ved kjøp av foretak som ikke har virksomhet (eiendelskjøp). Problemstillingen er spesielt relevant ved kjøp av eiendomsselskap. Etter NRS (NOU) regnskapsføres verken utsatt skatt eller goodwill i forbindelse med slike transaksjoner. Løsningen som følger av NRS (NOU), er derfor at kjøpet av «eiendelen» regnskapsføres netto etter skatt i konsernregnskapet. Regnskapsføringen og vurderingen av utsatt skatt blir trolig enklere. En ulempe er at det ved bruk av nettometoden må holdes oversikt over eiendelen, utenfor regnskapet, til bruk i forbindelse med skatteberegningen i konsernregnskapet.

Pensjon

I dag er det tillatt å utsette regnskaps­føringen av aktuarmessige gevinster og tap eller andre estimatavvik, herunder å bruke korridormetoden. I tråd med internasjonal utvikling har vurderingen vært at muligheten for utsatt innregning ikke skal videreføres i NRS (NOU). Regnskapsfaglig er det ingen grunn til at regnskapet ikke skal vise beste estimat på den reelle totale forpliktelsen. Det er sannsynlig at en slik endring ville blitt foreslått dersom det ikke hadde blitt arbeidet med NRS (NOU).

Det er mange foretak som ikke har balanseført hele pensjonsforpliktelsen i sine regnskaper. I ideell sektor er løsningen som følger av NRS (NOU) spesielt utfordrende. Det viser antall høringssvar til dette temaet i 2014.* http://www.regnskapsstiftelsen.no/regnskap/regnskapsstandarder/nrshu-norsk-regnskapsstandard/

I ideell sektor mottas gjerne årlige driftstilskudd (kostnadsdekning). Når estimat­avvikene regnskapsføres i sin helhet, med motpost i egenkapitalen (utvidet resultat), oppstår en utford­ring. Slik mange ordninger er i dag, vil ikke estimatavvikene bli dekket. Dersom foretaket samtidig får negativ bokført egenkapital, oppstår ytterligere utfordringer.

Negativ bokført egenkapital kan forhindre foretak fra å delta i anbuds­prosesser og har betydning for vurderingen av fortsatt drift. Dette selv om de underliggende økonomiske realitetene er uendret, uavhengig av hvordan pensjonsforpliktelsen regnskapsføres.

Finansieringen av pensjonsordningene i ideell sektor må løses fra politisk hold, særlig ordningene som er offentlig pålagt. Regnskapsmessig behandling av pensjonsforpliktelsene kan ikke være avgjørende for dette, og bør ikke være til hinder for regnskapsføring i tråd med NRS (NOU). Risikoen for negative konsekvenser er til stede dersom pensjonsforpliktelsen ikke regnskapsføres i sin helhet.

Anleggskontrakter

Definisjonen av en anleggskontrakt er ulik i NRS (NOU) og NRS 2. Dette vil kunne gi økt innslag av fullført kontraktsmetode etter NRS (NOU). Dette vil for eksempel være tilfellet i forbindelse med bygging og salg av eiendom, typisk et leilighetsbygg. Etter NRS (NOU) er avtaler hvor kjøperen ikke har rett til å spesifisere de viktigste bygningsmessige elementene ved eiendommens utforming før byggingen begynner og/eller spesifisere viktige bygningsmessige endringer mens byggingen varer, ikke en anleggskontrakt.

Den særnorske regelen for egenregiprosjekter i NRS 2, med gradvis overgang til anleggskontrakt i takt med avtaleinngåelse, er heller ikke videreført i NRS (NOU). Egenregiprosjekter må derfor behandles som varelager i hele byggeperioden etter NRS (NOU). I analysen fremhever NRS at det er knyttet usikkerhet til praktiseringen av denne reguleringen i dag.

Offentlig tilskudd

NRS (NOU) skiller ikke mellom drift- og investeringstilskudd, slik som i NRS 4. Løsningen som følger av NRS (NOU), er at alle offentlige tilskudd skal inntektsføres. Tidspunktet for inntektsføring avhenger imidlertid av når vilkårene i tilsagnet oppfylles. Ulik regulering vil kunne endre tidspunktet for resultatføring av offentlig tilskudd. NRS antar at det vil få størst effekt for investeringstilskudd hvor resultatføringen vil kunne skje på tidligere tidspunkt enn det som følger av NRS 4. Inntektsføring av investeringstilskudd vil trolig medføre økt behov for nedskrivninger for å bringe eiendelen i samsvar med virkelig verdi. I praksis er ofte offentlige tilskudd nødvendig for at investeringen skal være lønnsom og derfor bli foretatt. Nettoføring er derfor vanlig i praksis. NRS (NOU) tillater ikke nettoføring. Det er vanskelig å vurdere hvilke konsekvenser dette har, men trolig vil det føre til en endring i vilkårene i tilsagnene som fjerner noe av forskjellene.

Varige driftsmidler

NRS (NOU) har, i motsetning til gjeldende GRS, en samlet regulering på området varige driftsmidler. NRS (NOU) har blant annet et eksplisitt krav til å dekomponere driftsmidler i hovedbestanddeler med ulik utnyttbar levetid. Under gjeldende regulering er dekomponering kun omtalt i standarden for små foretak, samt i en veiledning for anvendelse av IFRS-løsninger innenfor GRS. Tidligere erfaringer tilsier at det er svært arbeidskrevende å dekomponere driftsmidler tilbake i tid. Overgangs­regler blir derfor viktig på dette området. Det er en klar intensjon fra NRS om at overgangen til NRS (NOU) skal være enklest mulig. For nyanskaffelser og fremtidig regnskapsføring bør ikke dekomponering være særlig arbeids­krevende. Dekomponering fører til at skillet mellom påkostning og vedlikehold blir betydelig enklere enn det som følger av gjeldende GRS når det ikke er foretatt dekomponering.