Problemstilling

Når uavhengige parter skal inngå en avtale, vil det ofte være harde forhandlinger om både priser og andre vilkår. Partene vil i mange tilfeller etablere hvert sitt team som skal representere parten i avtaleforhandlingene. Selgers representanter vil typisk fokusere på prisforhøyende omstendigheter, mens kjøpers representanter vil fokusere på prisreduserende omstendigheter. Hver av partene vil også være opptatt av å beskytte seg mot ulike former for risiko, herunder risikoen for at motparten skal opptre i strid med partens interesser. Forhandlingene kan være langvarige og omfatte fysiske møter, video- og telefonkonferanser og skriftlig korrespondanse. Etter omstendighetene vil partene også utveksle et betydelig antall skriftlige avtaleutkast, hvor hvert utkast bringer inn nye synspunkter og endringsforslag fra den enkelte part. Dersom forhandlingene lykkes, vil partene til slutt ha inngått en rettslig bindende avtale.

Konserninterne avtaler blir sjelden eller aldri til på denne måten. Normalt vil ikke slike avtaler bli fremforhandlet i det hele tatt, men vil simpelthen nedfelles av en eller flere personer som konsernet utpeker til å gjøre jobben. Det kan således trygt konstateres at tilblivelses- og prisfastsettelsesprosessen som den klare hovedregel vil være svært ulik ved inngåelse av konserninterne og uavhengige avtaler.

Et spørsmål som, så vidt vi kan se, i liten grad har vært berørt tidligere er om tilblivelses- og prisfastsettelsesprosessen har betydning i vurderingen av om internprisen tilfredstiller internrettens* Skatteloven (“sktl.”) § 13-1. Første ledd fastslår at “[d]et kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning”. og skatteavtalenes* Paralleller til artikkel 9(1) i OECDs mønsterskatteavtale. Bestemmelsen fastslår at skattyters inntekt kan justeres dersom «conditions are made or imposed between (…) two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises». armlengdebestemmelser. Dette spørsmålet har imidlertid dukket opp i nyere (upublisert) ligningspraksis vi har kjennskap til: Når internprisen er fastsatt gjennom en prosess som avviker fra prosessen uavhengige parter ville ha fulgt, kan det i seg selv underbygge at internprisen ikke er armlengdes? Hovedspørsmålet reiser flere underspørsmål: Stiller armlengdeprinsippet krav om at konserninterne avtaler fremforhandles på samme måte som uavhengige avtaler? Stiller armlengdeprinsippet krav til hvilke(t)selskap eller hvilke personer som skal være involvert i tilblivelsesprosessen? Stiller armlengdeprinsippet krav til hvilket informasjonsgrunnlag hver av partene besitter når avtalen utformes? Vi vil i denne artikkelen analysere disse spørsmålene.

Hvordan inngås konserninterne avtaler?

Det er ingen nyhet at konserninterne avtaler blir til på en annen måte enn avtaler mellom uavhengige parter. At konserninterne avtaler kan utformes gjennom en forenklet prosess med relativt lave transaksjonskostnader, er en av mange grunner til at kommersielle aktører ser det formålstjenlig å forene ulike virksomheter i et konsern eller firma. Allerede i 1937 påpekte Ronald Coase følgende i sin berømte artikkel:

«The main reason why it is profitable to establish a firm would seem to be that there is a cost of using the price mechanism. The most obvious cost of «organising» production through the price mechanism is that of discovering what the relevant prices are. This cost may be reduced but it will not be eliminated by the emergence of specialists who will sell this information. The costs of negotiating and concluding a separate contract for each exchange transaction which takes place on a market must also be taken into account.* Ronald Coase, The Nature of the Firm, Economia (New Series, Vol. 4, No. 16. (Nov. 1937)), s. 390-391. »

Alle konserninterne avtaler blir naturligvis ikke inngått på samme måte – her kan man tenke seg mange varianter:

• Analysemodell: Det utarbeides en internprisingsanalyse etter samme mønster som internprisings-dokumentasjon,* Se skatteforvaltningsloven § 8-11 annet ledd. eventuelt med en ledsagende databaseundersøkelse. Utfallet av analysen nedfelles i avtalen. En slik prosess kan være svært arbeidskrevende, men vil likevel ikke ha karakter av noen avtaleforhandling.

• Standardavtalemodell: En standardavtale brukes som grunnlag for den konserninterne avtalen, uten at det gjøres vesentlige endringer i avtalen.

• Skreddersømmodell: Konsernet utpeker en eller flere personer som får i oppgave å utarbeide den konserninterne avtalen fra «bunnen av» (uten noen ledsagende internprisingsanalyse). Også en slik prosess kan være svært arbeidskrevende, men vil likevel ikke ha karakter av noen avtaleforhandling.

• Forhandlingsmodell: Konsernselskapene forhandler om prisen (ut fra et ønske om å sikre resultatet til det enkelte selskapet) – men uten å gjennomføre så omfattende forhandlinger som uavhengige parter gjerne vil gjøre. Den fremforhandlede prisen nedfelles i en på forhånd utarbeidet avtalemal.

Man kan selvsagt tenke seg mange andre varianter. Felles for de fleste variantene er imidlertid at de i større eller mindre grad avviker fra hvordan uavhengige parter fremforhandler avtaler.

Når to uavhengige parter fremforhandler en avtale, vil begge parter etter omstendighetene se seg tjent med å stille med store forhandlingsdelegasjoner og etablere store forhandlingsteam. Dette skjer ikke når konserninterne avtaler inngås. Riktignok kan det etableres store team som nedlegger betydelig arbeid, men disse har normalt mer karakter av «prosjektteam». Prosjektteamet kan f.eks. bestå av ansatte i konsernets skatteavdeling, ansatte i det virksomhetsområdet som berøres av avtalene og eksterne konsulenter (advokater, revisorer, etc.). Ofte er også færre personer involvert – og det kan meget vel tenkes at ansatte i de selskapene som skal inngå avtalen ikke selv er involvert i tilblivelsesprosessen. F.eks. kan oppdraget bli satt ut til en konkret person eller et lite team (f.eks. en ekstern advokat eller en ansatt i konsernets skatteavdeling), som skal sørge for at avtalen tilfredsstiller prinsippene i OECDs retningslinjer for internprising («OECDs retningslinjer»). Ved konserninterne fellestjenester kan man tenke seg at morselskapet utarbeider avtalen, som datterselskapene deretter må signere.