Hjelpeberegninger til bruk for verdsettelsen

Verdsettelse etter eiendomsskatteloven kan være basert på ulike hjelpeberegninger. Dette kan være observerte markedsverdier, avkastningsverdimetoder eller kostbaserte metoder (substansverdimetoder). Valget av hjelpeberegning skal ikke være avgjørende for resultatet.

Vårt inntrykk er at næringseiendom ofte verdsettes på grunnlag av en avkastningsverdimetode, mens boliger og hytter oftere er basert på observerte markedsverdier.^{* I esktl. § 8 C-1 er det f.eks. gitt særlige regler for verdsettelse av boliger. Disse verdsettelsesreglene baserer seg på SSBs observerte priser pr. kvm i det aktuelle strøket for likeartede boliger av samme alder.}

Ved bruk av avkastningsverdimetoden er det avgjørende å fastsette hvilke inntekter, kostnader og diskonteringsrente som skal legges til grunn for verdsettelsen. Kommunen kan gi retningslinjer for verdsettelsesskjønnet ved å angi normaliserte leieinntekter og driftskostnader for ulike typer eiendommer og i ulike områder mv.* Se f.eks. Oslo kommunes retningslinjer for næringseiendom og verk og bruk av 10. juni 2016 med senere revisjoner.

Substansverdimetoden benyttes normalt ved verdsettelse av verk og bruk, og vil bli behandlet særskilt under punkt 3.

Nærmere om verdsettelsesnormen – «objektivisert omsetningsverdi»

I LKAB I-dommen* Rt. 1912 s. 501(«LKAB 1»). fra 1912 la Høyesterett til grunn, i en sak som gjaldt verdsettelse av et utskipningsanlegg for jernmalm, at det er en objektivisert verdivurdering som skal foretas. I dommen heter det:

«Ved eiendomsbeskatning er det den værdi, som en fast eiendom eller et fast anlæg har i sig selv, objektivt bedømt, som er takstens gjenstand, og det gjælder derfor at udfinde den omsætninsværdi, som et fast anlæg repræsenterer under almindelige omsætningsforhold. […] Som følge af det anførte kan det ikke ved taksten komme i betragtning, om en fast eiendom eller et fast anlæg repræsenterer en større eller mindre økonomisk værdi for den aktuelle eier.»

At det i verdsettelsen ikke skal tas hensyn til den særlige verdien eiendommen har for den aktuelle eieren, er lagt til grunn også i senere rettspraksis.* Se for eksempel Rt. 1919 s. 73 («Bjølsen valsemølle») og Rt. 1987 s. 129 («Tyssefaldene»). På dette punktet skiller verdsettelse for eiendomsskatteformål seg fra verdsettelse for formuesskatteformål.

At verdsettelsen er objektivisert, har særlig betydning når verdsettelsen skjer ved hjelp av en avkastningsverdimetode.

Hva det innebærer at det skal foretas en objektivisert verdsettelse, kan i enkelte tilfeller være uklart. Før det ble gitt særlige verdsettelsesregler for kraftverk, ble det avsagt en rekke dommer som nærmere redegjør for hvordan den objektiviserte omsetningsverdien av kraftverk skulle fastsettes.* Se for eksempel Rt. 1994 s. 333 («Tydal»). Disse dommene kan fremdeles ha en viss betydning.

I Meraker-dommen* Rt. 1958 s. 801 («Meraker»). fremgår det som et «obiter dictum» (særmerknad) at verdireduksjonen som hjemfallsplikt representerte for den private eieren av et kraftverk, ikke skulle komme til fradrag ved beregning av eiendomsskattegrunnlaget for kraftverket. Den byrden hjemfallsretten representerer for private eiere av kraftverk er et forhold som er knyttet til den aktuelle eieren og gjelder ikke offentlige eiere. Verdireduksjonen som hjemfallsreglene representerte for den private eieren var derfor ikke relevant ved fastsettelsen av eiendomsskattegrunnlaget, fordi verdireduksjonen ikke knyttet seg til kraftverket som sådant.

I Tyssefaldene-dommen* Rt. 1987 s. 129 («Tyssefaldene»). kom Høyesterett til at det ved eiendomsskattetakseringen skulle ses bort fra de konkrete kontraktene som skattyter hadde inngått om salg av kraft. Høyesterett la videre til grunn at det ved rentabilitetsvurderingen heller ikke kunne tas hensyn til den prisen som var oppnådd på andre kontrakter som var inngått samtidig med skattyters egne kontrakter.

I Tydal-dommen* Rt. 1994 s. 333 («Tydal»). la Høyesterett til grunn at en myndighetspålagt plikt til å levere konsesjonskraft innebar «en fordeling av de verdier kraftverket kaster av seg», men at plikten ikke medførte «reduksjon av de faktiske verdier». Det skulle derfor ikke tas hensyn til konsesjonskraftforpliktelsene i rentabilitetsvurderingen.

I Vinje-dommen* Rt. 1994 s. 378 («Vinje»). angir Høyesterett at «[e]n rentabilitetsberegning må basere seg på hva som sannsynligvis kan selges, og til hvilke priser, objektivt vurdert».

I Statnett I-dommen* Rt. 1999 s. 192 («Statnett I»). var spørsmålet om Statnetts kraftlinjer skulle verdsettes etter en substansverdimetode eller avkastningsverdimetode. Høyesterett kom til at en substansverdimetode skulle benyttes. Førstvoterende presiserte at han ikke tok stilling til i hvilken utstrekning det ellers skulle tas hensyn til prisreguleringer ved eiendomsskattetakseringen. I det konkrete tilfellet fant førstvoterende at reglene om nettleie for kraftnettet fremstod som en «konstruert pris» som ikke kunne legges til grunn for eiendomsskattetakseringen.

I Sydvaranger-dommen* Rt. 2011 s. 51 («Sydvaranger»). anførte skattyter at eiendommens omsetningsverdi svarte til salgssummen på anlegget og at denne observerte markedsverdien måtte legges til grunn for verdsettelsen. Høyesterett var ikke enig i dette, og la til grunn at salgssummen ikke nødvendigvis tilsvarer eiendommens objektiviserte omsetningsverdi. Høyesterett la særlig vekt på at en konkret salgssum vil gjenspeile kjøperens økonomiske interesse, som er en subjektiv omstendighet det skal ses bort fra.

På bakgrunn av det ovennevnte er det klart at en objektivisert verdivurdering innebærer at det ikke skal tas hensyn til forhold som knytter seg til den aktuelle eieren. Dette kan være privatrettslige avtaler, «personlige servitutter»* Rt, 2012 s. 1359 («Flytebrygger»), avsnitt 77. eller offentligrettslige bestemmelser som ikke gjelder generelt, men er knyttet til den aktuelle eieren.

Dersom det er offentligrettslige reguleringer som gjelder de varene eller tjenestene som produseres, f.eks. lovbestemte maksimalpriser, og disse influerer på den salgsprisen som oppnås, må det etter vår vurdering normalt ikke tas hensyn til slike reguleringer i en rentabilitetsvurdering. Etter vår vurdering er tidligere praksis som gjaldt verdsettelse av kraftverk, hvor det ikke ble tatt hensyn til konsesjonskraftprisen (lave lovpålagte kraftpriser) og konsesjonskraftvolumet ble priset som om det kunne selges i markedet, så spesiell at den ikke kan danne grunnlag for en generell verdsettelsesregel som vil bryte med de alminnelige prinsippene for beregning av omsetningsverdi på grunnlag av avkastningsverdi.

Videre mener vi at utgangspunktet ved verdsettelsen må være at det tas hensyn til generelle offentligrettslige begrensninger som knytter seg til eiendommen som sådan, så som rådighetsbegrensninger for eiendommen. Tilsvarende må gjelde dersom det er regulering som innebærer at eiendommen ikke kan omsettes i et fritt marked.

Bruk av sjablonger som hjelpemiddel/hjelpeberegning ved takseringen

Verdsettelse etter eiendomsskatteloven er ofte masseforvaltningsvedtak og kommunen gir ofte retningslinjer, hvor det gis anvisning på bruk av sjablonger. Eksempelvis har Oslo kommune gitt slike retningslinjer for verdsettelse av næringseiendom.^{* Oslo kommunes retningslinjer for næringseiendom og verk og bruk av 10. juni 2016 med senere revisjoner.}

Det er akseptert at det benyttes sjablonger som utgangspunkt for verdsettelsen.* Rt. 2011 s. 51 (Sydvaranger) avsnitt 50. I relasjon til den tidligere bestemmelsen i byskatteloven § 5 (som er videreført i eiendomsskatteloven § 8 A-2) har Finansdepartementet blant annet uttalt at de antar at bruk av sjablonger ikke er i strid med verdsettelsesnormen, såfremt sjablongene er «hjelpemidler som kommer i tillegg til befaringen av hver enkelt eiendom».* Finansdepartementets prinsipputtalelse «Takstgrunnlag for eiendomsskatt» datert 19. juni 2007.Videre er det i samme uttalelse angitt følgende:

«Et grunnleggende hensyn bak eiendomsskatteloven er likhetshensynet: Eiendommer av samme karakter innen samme kommune skal behandles likt. Dette innebærer at kommunen må legge de samme verdsettelsesprinsippene til grunn ved takseringen av likeartede eiendommer beliggende i forskjellige deler av kommunen.»

Foreligger det konkrete forhold som har betydning for eiendommens objektive omsetningsverdi, plikter derfor takstnemnda å ta hensyn til dette ved verdsettelsen.

Bunnfradrag

I det årlige eiendomsskattevedtaket kan kommunestyret fastsette bunnfradrag for selvstendige boenheter som ikke benyttes i næringsvirksomhet.* Esktl. § 11. Bunnfradrag kan ikke benyttes for næringseiendom.

Bruk av reduksjonsfaktor

Det er lagt til grunn at kommunen kan fastsette eiendomsskattegrunnlaget til en andel av antatt omsetningsverdi ved bruk av en såkalt reduksjonsfaktor. Reduksjonsfaktoren er en del av takstgrunnlaget og kan derfor ikke endres i takstperioden.^{* NOU 1996:20 pkt. 9.2.1.}

Likebehandlingshensyn innebærer at det skal benyttes samme reduksjonsfaktor for alle likeartede eiendommer i kommunen.^{* Utv. 1999 s. 983, Prop. 1 LS (2012-2013) pkt. 8.2.1.}

Eiendomsskatt i byggeperioden

Et særskilt spørsmål er hvordan eiendomsskattegrunnlaget for bygg og anlegg som ikke er ferdigstilte, skal verdsettes. For kraftverk er dette særlig regulert i esktl. § 8 B-1, jf. sktl. § 18–5 (6) slik at eiendomsskattegrunnlaget skal svare til investert kapital 1. januar i fastsettingsåret.

For andre eiendommer, herunder verk og bruk, er det ikke gitt særlige regler, og det følger da av esktl. § 8 A-2, jf. § 4 (1) at eiendomsskattegrunnlaget skal svare til antatt omsetningsverdi pr. 1. januar i skatte­året. Hvordan verdsettelsen nærmere bestemt skal skje, er sparsommelig behandlet i rettspraksis og andre rettskilder.

Etter vårt syn er det nærliggende at de samme prinsippene som anvendes for ferdigstilte bygg og anlegg, også anvendes på bygg og anlegg som er under bygging. Når det gjelder verk og bruk, vil dette som hovedregel innebære at verdsettelsen skal skje på grunnlag av en substansverdi­metode. Unntak fra dette gjelder dersom det er klart at omsetningsverdien er lavere. Dette vil for eksempel kunne være tilfellet når det er gitt offentlig støtte til bygging av et anlegg fordi investeringen ellers ikke ville blitt realisert.

Når substansverdimetoden benyttes for å verdsette et ikke-ferdigstilt verk og bruk, er det etter vår vurdering som regel hensiktsmessig å ta utgangspunkt i investert kapital pr. 1. januar i skatteåret, slik det også er lagt til grunn i særregelen for kraftverk.* I Oslo kommunes retningslinjer for næringseiendom og verk og bruk av 10. juni 2016 med senere revisjoner er det i punkt 3.2 angitt at verdsettelse av verk og bruk under bygging skal baseres på «investert kapital per 1. januar i skatteåret, eventuelt på andre grunnlag som gir et objektivisert bilde av anleggets verdi under bygging». Dette innebærer at det ved fastsettelsen av gjenanskaffelsesverdien («bruttosiden») i prinsippet er anledning til å ta hensyn til samtlige påløpte kostnader, uavhengig av om disse anses som direkte kostnader (f.eks. materialkostnader) eller indirekte kostnader (f.eks. prosjekterings­kostnader).* Rt. 1998 s. 1123 («Bykle»). Det kan imidlertid kun tas hensyn til påløpte kostnader i den utstrekningen kostnadene har tilført eiendommen verdiøkning som påvirker salgsverdien, jf. hovedregelen om at eiendomsskattegrunnlaget skal reflektere antatt omsetningsverdi.* Vi finner støtte for dette synspunktet i Rt. 1998 s. 1123 («Bykle») og underrettsdommene i samme sak samt i «International Valuation Standards 2017» (særlig punkt 60.4). I enkelte bransjer, f.eks. for kraftlinjer, er det utarbeidet kostnadskatalog el. som inneholder informasjon om normerte gjenanskaffelsesverdier. I tilfeller hvor påløpte kostnader ved bygging av et anlegg har blitt høyere eller lavere enn den normerte gjenanskaffelsesverdien, tilsier objektivitetsprinsippet at det er riktigere å ta utgangspunkt i den normerte gjenanskaffelsesverdien som er angitt i kostnadskatalogen.

Det kan på den annen side ikke tas hensyn til forventede fremtidige kostnader, ettersom det er eiendomsskattegrunnlaget pr. 1. januar som skal legges til grunn ved eiendomsskattetakseringen.

Utgifter til fjerning av anlegg

I mange tilfeller vil eieren av et anlegg være pålagt å foreta rivning, opprydding og fjerning av anlegg. Plikten kan være lovpålagt som i energiloven § 10–6, jf. energilovforskriften § 3–5 og § 5–3 eller følge av privatrettslige regler.

Foreligger det en plikt til å fjerne anlegget, vil dette være en forpliktelse som vil ha innvirkning på anleggets omsetningsverdi. Denne typen forpliktelser skal det derfor etter vår vurdering tas hensyn til ved eiendomsskattetakseringen.

Det foreligger etter det vi kjenner til ikke rettspraksis om hvordan det skal tas hensyn til fjerningsutgifter ved verdsettelsen for eiendomsskatteformål.* Vedrørende regnskapsmessig behandling, se NRS nr. 13 «Usikre forpliktelser og betingede eiendeler» s. 13-14. En metode kan være at det på takseringstidspunktet foretas en beregning av størrelsen på fjerningskostnadene og at disse neddiskonteres med en realrente for å ta hensyn til at kostnadene først påløper når fjerning skjer.