Fjernleverbare tjenester og egenfastsettelse av merverdiavgift

Artikkelen tar for seg egenfastsettelse av merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, og gir blant annet eksempler på hvordan dette skal bokføres ved bruk av nye standard mva-koder (SAF-T).

Rådgiver merverdiavgift

Atle Mæhlum

Sticos

Ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet skal norske næringsdrivende beregne og innrapportere utgående merverdiavgift i skattemeldingen for merverdiavgift.# Merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd. Dette er det som ofte kalles for omvendt avgiftsplikt eller reverse charge. Dersom tjenesten er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, vil det i normaltilfellene foreligge tilsvarende fradragsrett for inngående merverdiavgift, slik at avgiftsberegningen i realiteten blir et nullspill.

Fra 1. januar 2017 skal avgiftsregistrert næringsdrivende selv beregne og innrapportere innførselsmerverdiavgift på varer i den nye skattemeldingen for merverdiavgift. De nye reglene medfører imidlertid ingen endring i måten å beregne merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utenlandsk leverandør på. Den eneste forskjellen er at det kommer nye standard mva-koder og at innrapportering i den nye skattemeldingen for merverdiavgift skal gjøres i andre poster enn i den gamle omsetningsoppgaven.

Vilkår

For at det skal foreligge plikt til å beregne omvendt avgiftsplikt på fjernleverbare tjenester, må følgende vilkår være oppfylt:

  • Kjøperen av tjenesten må være næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i Norge,

  • Kjøpet må gjelde en tjeneste som etter sin art ikke, eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, og

  • Kjøpet må gjelde en tjeneste som ville vært avgiftspliktig ved omsetning fra en norsk tjenesteyter.

Hvem omfattes av reglene om omvendt avgiftsplikt?

Både merverdiavgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige næringsdrivende hjemmehørende i Norge omfattes av reglene om omvendt avgiftsplikt ved innførsel av fjernleverbare tjenester.# Merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd. Dette til forskjell fra de nye reglene om omvendt avgiftsplikt ved innførsel av varer, hvor det bare er merverdiavgiftspliktige virksomheter som skal beregne og innrapportere innførselsmerverdiavgiften i skattemeldingen for merverdiavgift. Næringsdrivende som driver både avgiftspliktig virksomhet og virksomhet som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven, må beregne innførselsmerverdiavgift fullt ut, selv om avgiften helt eller delvis ikke kan føres til fradrag fordi den skal benyttes i den avgiftsunntatte delen av virksomheten.

Også stat og kommune eller institusjon som eies eller drives av stat eller kommune omfattes av reglene.

Ved vurderingen av om en virksomhet er hjemmehørende i Norge, vil momenter som hvor virksomheten har registrert forretningsadresse, hvor sentraladministrasjonen sitter og om det finnes fast driftssted eller filial, måtte tillegges vekt.# Skattedirektoratets melding nr. 7/2011. Norsk filial/avdeling av utenlandsk selskap med hovedkontor i utlandet (NUF) anses som hjemmehørende i Norge. Det samme gjelder utenlandske næringsdrivende som er registrert ved representant.# Skattedirektoratets melding nr. 8/2010.

Overføringer mellom filial og et hovedkontor anses ikke som omsetning, selv om en av disse er hjemmehørende i utlandet.# Skattedirektoratets brev av 2. juli 2002. I slike tilfeller skal det ikke beregnes merverdiavgift etter reglene om omvendt avgiftsplikt. Dette gjelder også ved overføring fra hovedkontoret i utlandet til en filial som inngår i en fellesregistrering for merverdiavgift med et norsk selskap.# Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse BFU 09/15.

Forbrukerstedet ikke avgjørende

Etter Skattedirektoratets syn er det et tilstrekkelig vilkår for avgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet at de leveres til mottaker hjemmehørende i Norge.# Skattedirektoratets melding nr. 8/2010. Dette innebærer at det skal beregnes og innrapporteres utgående merverdiavgift i skattemeldingen for merverdiavgift selv om forbrukerstedet i et konkret tilfelle kan hevdes å være utlandet.

Fordi hovedregelen ikke stiller krav om forbrukersted, er det gitt en særregel som skal ivareta tilfeller hvor den tjenesten som kjøpes leveres til mottaker i utlandet, men rent faktisk er til bruk for en næringsdrivende eller offentlig virksomhet her i landet.# Merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd. I henhold til denne regelen skal den innenlandske virksomheten beregne merverdiavgift på fjernleverbare tjenester som er til bruk her i landet, selv om tjenesten leveres til mottaker hjemmehørende i utlandet. Hensynet bak bestemmelsen er å unngå omgåelser av regelverket ved at leveringen kanaliseres gjennom mottakers etablering i utlandet (hovedkontor/filial) for senere å bli overført til bruk i Norge. Dersom det i slike tilfeller kan dokumenteres at tjenesten er avgiftsberegnet i utlandet, skal det imidlertid ikke beregnes merverdiavgift etter reglene om omvendt avgiftsplikt. Det synes noe uklart hvordan avgiftsberegningen skal skje i slike tilfeller, siden fakturaen på den fjernleverbare tjenesten er utstedt til en annen virksomhet enn den som skal foreta avgiftsberegningen.

Hva som anses som fjernleverbare tjenester

Fjernleverbare tjenester, i motsetning til stedbundne, er tjenester hvor utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke, eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.# Merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i.

Eksempler (i egen ramme)

Det er tjenestens art, dvs. om det er mulig å fjernlevere den aktuelle typen tjeneste, som er avgjørende for klassifiseringen. At tjenesten rent faktisk produseres et bestemt fysisk sted, er ikke avgjørende så lenge den er en type tjeneste som kan fjernleveres. Det har heller ingen betydning om de som leverer den fjernleverbare tjenesten for den utenlandske leverandøren er hjemmehørende i Norge.# Klagenemnda for merverdiavgift nr. 8132.

For eksempel vil installering og testing av datasystemer, samt vedlikehold av programvare være tjenester som kan fjernleveres. Siden det rent teknisk er mulig å fjernlevere tjenestene, spiller det ingen rolle om noe av arbeidet blir utført hos kunden i Norge ved bruk av egne ansatte eller ved bruk av underleverandører.# Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse BFU 88/02.

Fjernleverbare tjenester er tjenester hvor utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke, eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted.

Motsatt vil tjenester knyttet til besiktigelse som utgangspunkt anses som stedbundne. En besiktigelse må foretas der objektet for besiktigelsen befinner seg og vil således være knyttet til et bestemt fysisk sted. Dette gjelder selv om beregninger og konklusjoner blir innarbeidet i en rapport som senere blir oversendt oppdragsgiver.# Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse BFU 67/04.

Kun tjenester som er avgiftspliktige ved innenlands omsetning, omfattes av avgiftsplikten. Dette betyr for eksempel at kjøp av en fjernleverbar undervisningstjeneste eller en finansiell tjeneste fra utlandet ikke skal avgiftsberegnes, siden disse ikke er avgiftspliktige i Norge.

Royalties, provisjoner og lignende som inngår i tollverdien ved innførsel av varer, skal heller ikke avgiftsberegnes etter reglene for fjernleverbare tjenester, da dette gjøres sammen med varen som innføres.

Fjernleverbare tjenester

Ikke-fjernleverbare (stedbundne) tjenester

Tjenester som leveres via internett

Utleie av varer

Andre elektronisk leverte tjenester

Transporttjenester (person- og varetransport)

Telekommunikasjon

Besiktigelsestjenester

Software med spesialtilpasning, installasjon og opplæring

Arbeid på varer, driftsmidler og fast eiendom (f.eks. reparasjon og bygging)

Annonser og andre reklametjenester

Eiendomsmegling

Konsulenttjenester og rådgivning av juridisk, økonomisk, administrativ og teknisk art

Serveringstjenester

Advokattjenester (ikke tjenester knyttet til prosesser for domstolene)

Advokaters prosesser for domstolene

Regnskaps- og revisjonstjenester

Standard programvare levert på fysisk ­medium

Forretningsførsel og andre managementtjenester

Kongresser

Utleie og formidling av arbeidskraft

Messe/stands

Formidlingstjenester (ikke eiendomsmegling)

Lisenser, patenter og andre rettigheter

Særlig om programvare

Standard programvare levert på fysisk medium, f.eks. cd-rom, anses som kjøp av fysisk vare, og følger reglene for omvendt avgiftsplikt ved innførsel av varer. Standard programvare levert digitalt, for eksempel via internett, anses som kjøp av en fjernleverbar tjeneste. Individuelt tilpasset programvare anses alltid som en fjernleverbar tjeneste, uavhengig av leveringsmåte.# Skattedirektoratets brev av 18. juni 2001.

En standard programvare som spesialtilpasses, kan bli ansett som en tjeneste. Forutsetningen er at tilpasningen utføres på programmet før levering finner sted. Hvis det samtidig avtales opplæring og installasjon, vil hele utgiften anses som tjenestelevering og kjøpesummen blir da merverdiavgiftspliktig etter reglene for fjernlevering av tjenester.

Programmering og design av programvare anses som fjernleverbare tjenester, selv om tjenesten av sikkerhetsmessige årsaker må utføres på et bestemt angitt sted.# Finansdepartementets brev av 28. oktober 2005.

Kjøp av stedbundne tjenester fra utenlandsk leverandør

Ved kjøp av tjenester som ikke kan fjernleveres, for eksempel en utenlandsk tjenesteleverandørs arbeid på fast eiendom i Norge, plikter leverandøren å registrere seg for virksomheten i Norge. Er den utenlandske tjenesteyteren registreringspliktig for omsetningen i Norge, skal tjenesteyteren, og ikke den norske kjøperen, beregne og betale norsk merverdiavgift. Har den utenlandske leverandøren ikke fast forretningssted eller hjemsted i Norge, skal virksomheten registreres ved representant eller alternativt direkte i Merverdiavgiftsregisteret dersom leverandøren er hjemmehørende i et EØS-land som Norge har inngått avtale med om utveksling av opplysninger og innkreving av merverdiavgift.# Merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd.

Ved kjøp av stedbundne tjenester i utlandet, skal det ikke beregnes norsk merverdiavgift. Det kan imidlertid påløpe utenlandsk merverdiavgift, som aldri kan føres til fradrag i det norske merverdiavgiftsoppgjøret.

Hvordan beregnes merverdiavgiften

Beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften ved kjøp av fjernleverbare tjenester er vederlaget som betales for tjenesten.# Merverdiavgiftsloven § 4-12. For å finne vederlaget må det tas utgangspunkt i fakturaen eller kvitteringen fra den utenlandske leverandøren. Vederlag som er angitt i utenlandsk valuta omregnes til norske kroner ut fra omregningskursen på leveringstidspunktet. I likhet med hva som gjelder ved beregning av merverdiavgift ved innførsel av varer, er det tolletatens offisielle valutakurser som skal benyttes. Dette gjelder selv om det ved bokføringen for øvrig benyttes andre omregningskurser. Tolletatens valutakurser offentliggjøres hver onsdag på toll.no og er gyldige fra og med påfølgende mandag.

Skattemyndighetene har i en konkret sak lagt til grunn at når det utvilsomt er levert en tjeneste fra utlandet til en næringsdrivende hjemmehørende i Norge, skal det beregnes merverdiavgift etter reglene om omvendt avgiftsplikt selv om den utenlandske leverandøren av den fjernleverbare tjenesten har beregnet lokal merverdiavgift.# Skatt østs brev av 27. juni 2014. I slike tilfeller må den lokale merverdiavgiften legges til i beregningsgrunnlaget for omvendt avgiftsplikt.

Ved avgiftsberegningen kan normalt fakturadatoen legges til grunn, så lenge fakturadatoen stemmer med datoen for når tjenestene er mottatt.# Klagenemnda for merverdiavgift nr. 8341. Her må det kunne legges til grunn de fristene som gjelder for fakturering etter bokføringslovens bestemmelser. Som hovedregel skal tjenesten være fakturert senest én måned etter levering. Leveranser som faktureres månedlig, kan faktureres innen femten virkedager i måneden etter levering, mens tjenester som leveres løpende, skal faktureres senest én måned etter den alminnelige to-månedlige merverdiavgiftsterminen. Dersom fakturering ikke skjer innen fristene, må leveringstidspunktet legges til grunn for avgiftsberegningen.

Fradragsrett for den beregnede merverdiavgiften

Dersom anskaffelsen er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, kan den beregnede utgående merverdiavgiften normalt føres til fradrag som inngående merverdiavgift.# Merverdiavgiftsloven § 8-1. Fradragsretten vil i enkelte tilfeller være avskåret etter merverdiavgiftsloven.# Merverdiavgiftsloven §§ 8-3 og 8-4. Dette kan for eksempel være tilfelle hvis tjenesten skal brukes til representasjons- eller gaveformål. Heller ikke når den fjernleverbare tjenesten er til bruk i en del av virksomheten som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven, kan den beregnede merverdiavgiften føres til fradrag. Et eksempel på dette kan være standard dataprogram kjøpt via internett som skal benyttes i avgiftsunntatt kursvirksomhet. Hvis anskaffelsen er en fellesanskaffelse som bare delvis er til bruk i merverdiavgiftspliktig virksomhet, er det forholdsmessig fradragsrett for den beregnede avgiften.

For ikke-merverdiavgiftsregistrerte må merverdiavgiften kostnadsføres sammen med vederlaget for tjenesten.

Bokføring av fjernleverbare tjenester

Ved bokføringen av fjernleverbare tjenester må den norske mottakeren av tjenesten i tillegg til å bokføre kostnaden, også bokføre den beregnede merverdiavgiften. Dette kan gjøres enten ved bruk av egne merverdiavgiftskoder eller ved bruk av egne kontoer for merverdiavgiften og grunnlaget for denne. I praksis vil alle regnskapssystemene legge til rette for bruk av egne merverdiavgiftskoder.

I forbindelse med SAF-T-prosjektet er det fastsatt standard mva-koder som skal benyttes. SAF-T er en standardisering av blant annet mva-koder som skal brukes når regnskapet skal utleveres elektronisk til skattemyndighetene under en kontroll. Skattedirektoratet har antydet at kodene tidligst vil bli obligatorisk fra 1. januar 2018.# Norwegian SAF-T Standard VAT/Tax codes.

For fjernleverbare tjenester er det fastsatt følgende standard mva-koder:

  • Kode 86: Kjøp av fjernleverbare tjenester med fradragsrett for inngående merverdiavgift

  • Kode 87: Kjøp av fjernleverbare tjenester uten fradragsrett for inngående merverdiavgift

Det er ikke fastsatt standard fire-sifrede kontoer i SAF-T-prosjektet, men følgende merverdiavgiftskontoer kan for eksempel benyttes:

  • 2704 Utgående merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, 25 %

  • 2714 Inngående merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, 25 %

Eksempler på bokføring

Eksempel 1 – Kjøp av fjernleverbar tjeneste med fradragsrett

Kjøp av tjenester med annonsering i svenske media fra svensk næringsdrivende uten tilknytning til Norge for SEK 103 800. Omregnet til norske kroner utgjør beløpet kr 100 000.

Bokføring ved bruk av standard mva-kode

Debet

Mva

Kredit

Mva

Beløp

Beskrivelse

7320 Reklamekostnad

86

Leverandørkonto

100 000

Kjøp av annonsetjeneste fra Sverige

Mva-kode 86 beregner 25 % utgående merverdiavgift og fradragsfører 25 % inngående merverdiavgift og oppdaterer de aktuelle merverdiavgiftskontoene.

Eksempel 2 – Kjøp av fjernleverbar tjeneste uten fradragsrett

Kjøp av standard dataprogram lastet ned fra internett fra leverandør i USA for til sammen USD 11 600. Omregnet til norske kroner utgjør beløpet kr 100 000. Programvaren skal deles ut som gaver til kunder. Verdien på det enkelte programmet er NOK 500, og det foreligger derfor ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift eller skattemessig fradrag.

Alternativ 1 – bokføring ved bruk av standard mva-kode

Debet

Mva

Kredit

Mva

Beløp

Beskrivelse

7420 Gave, ikke fradragsberettiget

87

Leverandørkonto

100 000

Kjøp av dataprogram til bruk som gaver

Mva-kode 87 beregner 25 % utgående merverdiavgift, oppdaterer aktuelle merverdiavgiftskontoer og legger den beregnede merverdiavgiften til kostnaden.

Innrapportering i mva-meldingen

Næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal fra 2017 innrapportere beregningsgrunnlaget og beregnet utgående merverdiavgift i post 12 i skattemeldingen for merverdiavgift. Grunnlaget for utgående merverdiavgift skal også fremgå av post 2. Inngående merverdiavgift som kan føres til fradrag, innrapporteres i post 17. (Grunnlaget for inngående merverdiavgift skal derimot ikke fremgå av mva-meldingen.)

Næringsdrivende som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal innrapportere utgående merverdiavgift på fjernleverbare tjenester kvartalsvis på særskilt fastsatt skattemelding (RF-0005 Skattemelding for merverdiavgift omvendt avgiftsplikt) når avgiftsbeløpet overstiger kr 500 for kvartalet. Når beløpet er under kr 500, skal avgiften aldri innrapporteres, selv om avgiften overstiger grensen i neste kvartal.

Merverdiavgiften skal innrapporteres i den terminen fakturaen eller kvitteringen er utstedt, så lenge fakturadatoen stemmer overens med når levering har skjedd.

Hva om merverdiavgiften ikke innrapporteres?

For virksomheter som ikke er merverdiavgiftsregistrert eller som ikke har full fradragsrett for merverdiavgift, vil staten bli påført et tap dersom merverdiavgiften på fjernleverbare tjenester ikke innrapporteres slik den skal. For virksomheter som har full fradragsrett for merverdiavgiften, vil innrapporteringen være et nullspill, og beregning av omvendt avgiftsplikt kan derfor synes som et unødvendig ekstraarbeid. Vær da oppmerksom på at virksomheter med full fradragsrett likevel kan bli ilagt administrative reaksjoner dersom de ikke oppfyller innrapporteringsplikten.

I den nye skatteforvaltningsloven som gjelder fra 1. januar 2017 er det innført en generell adgang for skattemyndighetene til å ilegge tvangsmulkt når skattemeldingen ikke innleveres innen de fastsatte fristene eller når det er åpenbare feil ved de opplysningene som gis.

Dersom det gjennomgående ikke er beregnet og innrapportert merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, kan dette bli ansett for å være en åpenbar feil ved opplysningene som gis i skattemeldingen for merverdiavgift, og dermed utløse tvangsmulkt. Det er i skrivende stund fortsatt uklart hvordan skattemyndighetene vil praktisere dette.

Tvangsmulkten for manglende opplysninger i mva-meldingen utgjør et halvt rettsgebyr (kr 524,50) pr. dag. Samlet mulkt kan ikke overstige 50 ganger rettsgebyret (kr 52 450). Skattemyndighetene fastsetter en frist for oppfyllelse av opplysningsplikten. Denne fristen skal være så lang at den gir den ansvarlige en realistisk mulighet til å etterfølge kravet.