Tilleggsskatt for uriktig utfylling av ligningsskjema

Det hevdes at det ikke er rom for noen feil fra skattyternes side. For profesjonelle skattytere – spesielt de store selskapene – er det mulig at dette ikke er langt fra sannheten.

I likhet med resten av skatteetaten må også Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) iblant ilegge tilleggsskatt. Skattyterne opplever nok det ofte som urimelig.

Tilleggsskatt anses som straff i henhold til den Europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK). På et viktig punkt skiller tilleggsskatt seg fra annen straff: Skyld er ikke et vilkår for ileggelse av alminnelig tilleggsskatt. Kanskje er det nettopp fravæ­ret av krav til skyld som gjør at tilleggsskatt kan oppleves som urettferdig. Alt fra bevisst skatteunndragelse til forglemmelser og misforstå­elser kan i prinsippet sanksjoneres med tilleggsskatt.

Det kan riktignok gjø­res unntak. Oftest er det unnskyldelige forhold som på­beropes som grunnlag. For privatpersoner vil spesielt misforstå­elser knyttet til regelverket eller til prosedyrene omkring innlevering av opplysninger til skattemyndighetene, kunne anses som unnskyldelige forhold. For profesjonelle skattytere skal det imidlertid mye til for å bli hørt med dette.

Skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter har nylig truffet vedtak i en klagesak som gjaldt tilleggsskatt for uriktig utfylling av et ligningsskjema (sak 2009–048SKN). Årsaken til at det var blitt feil i skjemaene, var misforstå­elser hos selskapet. Prinsipalt anførte selskapet at det ikke var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, idet det mente at SFS burde skjønt at det var grunn til å stille spørsmål ved opplysningene som var gitt. Subsidiært anførte selskapet at det forelå unnskyldelige forhold.

Sakens faktum

Saken gjelder et selskap som krevde skattefradrag for forsknings- og utviklingskostnader etter skatteloven §–16–40.

Skattefradrag for forsknings- og utviklingskostnader er en offentlig støtteordning. Den omtales ofte som Skattefunn. Ordningen innebæ­rer at selskaper kan få fradrag i skatt for kostnader knyttet til forsknings- og utviklingsprosjekter som er godkjent av Norges forskningsråd. En rekke vilkår må i så fall være oppfylt.

Det er et eget ligningsskjema som skal benyttes når det kreves slikt skattefradrag: skjema RF-1053. I forbindelse med ligningsbehandlingen avdekket SFS feil ved selskapets utfylling av dette skjemaet. Kostnadene var ikke attestert av revisor, og de oversteg høyeste tillatte støtte i henhold til ESAs retningslinjer for statsstøtte. I tillegg hadde ikke selskapet tatt hensyn til at maksimalt skattefradrag er begrenset til 5,5 millioner. På bakgrunn av dette varslet SFS om at skattefradraget ville bli satt til kr 0.

Selskapet ba om utsettelse av svarfristen en rekke ganger. Dette ble innvilget, men det medførte at selskapet ble lignet etter på­stand. Ved ligningen ble selskapet derfor tilgodeskrevet et beløp på ca. 1,2 millioner kroner.

Etter nærmere innhenting av opplysninger traff SFS endringsvedtak i saken. Skattefradraget ble satt til null, og selskapet ble ilagt tilleggsskatt med 30 %. Kontoret kom til at det var gitt uriktige og ufullstendige opplysninger som hadde ført til skattefordeler. Det ble ikke ansett å foreligge unnskyldelige grunner som kunne frita for tilleggsskatt.

Selskapets klage til skatteklagenemnda

Selskapet på­klaget kontorets vedtak til skatteklagenemnda. En stund hadde det vært usikkerhet knyttet til om prosjektet var godkjent av Norges forskningsråd. Før endringsvedtaket ble truffet, hadde imidlertid selskapet fremlagt bekreftelse på slik godkjennelse. Selskapet anførte at ettersom prosjektet hele tiden hadde vært godkjent av Norges forskningsråd, var det ikke gitt uriktige opplysninger. Etter selskapets oppfatning inneholdt ikke skjemaet feilaktige opplysninger, kun ufullstendig videre bearbeiding av opplysningene som var gitt. Videre anførte selskapet at den manglende revisorbekreftelsen uansett måtte medfø­re at tilleggsskatt ikke kunne ilegges. Selskapet viste til at slik bekreftelse er et vilkår for å få skattefradrag. Når dette vilkå­ret ikke var oppfylt, var feilen dermed ikke egnet til å lede til skattemessige fordeler.

Subsidiært anførte selskapet at det forelå unnskyldelige grunner som måtte medfø­re unntak fra ileggelse av tilleggsskatt. I tillegg viste selskapet til at den feilaktige utfyllingen av skjemaet var åpenbar i den forstand at feilene umiddelbart ville bli avdekket ved gjennomgang av en saksbehandler som kjenner reglene. Unntaksregelen i ligningsloven § 10–3 nr. 2 bokstav b om åpenbare skrive- og regnefeil måtte derfor komme til anvendelse.

Skatteklagenemndas vedtak

Skatteklagenemnda opprettholdt kontorets vedtak.

Skatteklagenemnda vurderte først om det var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. ligningsloven §–10–2 nr. 1 første punktum. Her tok nemnda utgangspunkt i skattyters opplysningsplikt etter ligningsloven kapittel 4. Det følger av Rt. 1992 s. 1588 Loffland at spørsmå­let om selskapet har oppfylt opplysningsplikten beror på om det har gitt alle opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at det burde gitt. Opplysningene vil i utgangspunktet anses som tilstrekkelige når de gir ligningsmyndighetene tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle spørsmå­let. Gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger, vil de da kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.

Lofflanddommen gjaldt vurderingen av om toårsfristen i ligningsloven §–9–6 nr. 3 bokstav a kom til anvendelse, men det er alminnelig antatt at vurderingstemaet og utgangspunktet hovedsakelig er det samme i saker om tilleggsskatt. Dette er blant annet uttrykt i Rt. 2009 s. 813 Gaard/Tveit, og fremgår også av forarbeidene til ligningslovens regler om tilleggsskatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) s. 39–40 pkt. 8.2.3.

Nemnda gikk deretter inn på den konkrete vurderingen av om det var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Post for post i skjema RF-1053 ble gjennomgått både for å se hvilke opplysninger selskapet faktisk hadde gitt, og for å se hvilke opplysninger som eventuelt manglet.

Grovt skissert hadde selskapet fylt ut skjemaet på følgende måte:

Utfyllingen til og med post 207 var både korrekt og fullstendig. Deretter var det gjort fire feil:

  1. Post 208: Det var ikke foretatt beregninger som sikrer at skattefradraget beløpsmessig ligger innenfor statsstøttereglene.

  2. Post 209: Det var ikke tatt hensyn til at summen av totale kostnader er oppad begrenset til 5,5 millioner kroner.

  3. Post 211: Sum grunnlag for beregning av skattefradraget var for høyt.

  4. Manglende underskrift og bekreftelse fra revisor på at skattefradraget ikke oversteg tillatt støtte i henhold til ESAs retningslinjer for statsstøtte.

Først og fremst var det betydningen av feilen i post 208 og den manglende underskriften og bekreftelsen fra revisor som var omtvistet.

Post 208 gjelder tilfeller hvor et selskap i tillegg til skattefradrag mottar annen offentlig støtte til et forsknings- og utviklingsprosjekt. Dersom summen av offentlig støtte ikke ligger innenfor den tillatte samlede støtteandelen i henhold til ESAs retningslinjer for statsstøtte, skal det fø­res inn i post 208 hvilket beløp skattefradraget må reduseres med.

Opplysningene frem til og med post 207 gjør det mulig å beregne om statsstøttereglene fordrer at det fø­res opp et reduksjonsbeløp. Først når denne beregningen er foretatt, kan korrekt skattefradrag fastsettes. I dette tilfellet oversteg samlet støtte de tillatte grensene. Dersom selskapet hadde foretatt beregningen, ville det avdekket at det ikke var rom for ytterligere støtte i form av skattefradraget. Spørsmå­let var om den manglende angivelsen av et reduksjonsbeløp måtte anses som en uriktig eller ufullstendig opplysning.

Skatteklagenemnda reiste først spørsmå­let om opplysningen gjaldt de faktiske eller rettslige forholdene ved vurderingen av om det skulle gis skattefradrag. Det er kun uriktige eller ufullstendige opplysninger om faktum som kan gi grunnlag for tilleggsskatt. Nemndas oppfatning var at opplysningen måtte anses å gjelde selskapets stilling etter statsstøttereglene, og ikke etter skattereglene. Når et reduksjonsbeløp ikke var oppgitt, måtte det derfor anses som et brudd på opplysningsplikten.

Spørsmå­let ble deretter om selskapet likevel måtte anses å ha gitt tilstrekkelige opplysninger til at SFS fikk en oppfordring til videre undersø­kelse, slik at selskapets skatteplikt kunne fastslås, jf. Rt. 1992 s. 1588 Loffland. I så fall ville det ikke foreligge en opplysningssvikt som kunne gi grunnlag for tilleggsskatt.

Opplysningen som i dette tilfellet kunne gitt SFS grunnlag for å ta opp spørsmå­let om et reduksjonsbeløp skulle vært oppført i post 208, var belø­pet i post 207, som viste at selskapet hadde mottatt annen offentlig støtte. Spørsmå­let var om denne opplysningen utløste SFS’ undersø­kelsesplikt.

Skatteklagenemnda gikk deretter inn på forholdet mellom opplysningsplikten og undersøkelsesplikten. Dette forholdet er omtalt i flere høyesterettsdommer, blant annet Rt. 1995 s. 1883 Slørdahl, Rt. 1997 s. 1430 Elf og Rt. 2007 s. 360 Lyse Energi. Etter skatteklagenemndas oppfatning viser dommene at skattekontorets undersø­kelsesplikt kan tillegges mindre betydning dersom det foreligger opplysningssvikt fra skattyters side.

URIMELIG: Tilleggsskatt kan oppleves både som overraskende og urimelig.

Videre viste skatteklagenemnda til at skattyter har en aktsomhets- og lojalitetsplikt når vedkommende gir opplysninger til ligningsmyndighetene. Dette følger av Lofflanddommen og senere rettspraksis, og er fra 2009 inntatt i ligningsloven §–4–1 første punktum.

Etter nemndas oppfatning kan forholdet mellom opplysningsplikten, aktsomhets- og lojalitetsplikten og undersøkelsesplikten oppsummeres på følgende måte:

«Skattekontoret må kunne legge til grunn at skattyter opptrer i samsvar med aktsomhets- og lojalitetsplikten når vedkommende gir opplysninger til skattemyndighetene. Det tilsier at skattekontorets undersø­kelsesplikt som hovedregel først utlø­ses dersom opplysningene som er gitt av en aktsom og lojal skattyter likevel gjør at det er tvil om det faktiske grunnlaget for ligningen. I et slikt tilfelle vil skattekontoret kunne være forpliktet til å be om tilleggsopplysninger. For det tilfellet at skattyter ikke opptrer aktsomt og lojalt, må derimot utgangspunktet være at det kreves mer for at skattekontorets undersøkelsesplikt utlø­ses.»

Nemnda tok deretter stilling til om selskapet hadde opptrådt i samsvar med aktsomhets- og lojalitetsplikten. Den viste til at selskapet ikke i tilstrekkelig grad hadde kontrollert at skjemaet var riktig utfylt før levering til skattemyndighetene. Etter nemndas oppfatning talte dette for at selskapet ikke hadde opptrådt i samsvar med aktsomhetsnormen. Nemnda på­pekte at det må kunne kreves at en profesjonell part leverer oppgaver med bedre kvalitet. Videre ga nemnda uttrykk for at skattyter bør bære risikoen for den uriktige opplysningen når aktsomhetsplikten ikke er overholdt. Undersøkelsesplikten ble derfor ikke utløst, og det manglende belø­pet i post 208 ble dermed ansett som en opplysningssvikt.

Betydningen av at revisor ikke hadde underskrevet skjemaet og attestert at det var foretatt riktige beregninger i henhold til statsstøttereglene, ble også inngå­ende vurdert av skatteklagenemnda. Når revisors underskrift og bekreftelse mangler, er ikke vilkå­rene for skattefradrag oppfylt, jf. FSFIN §–16–40–6 første og syvende ledd. For at tilleggsskatt skal kunne ilegges, må opplysningssvikten ha ført til eller kunne ha ført til skattemessig fordeler. Er feilen egnet til å gi skattemessige fordeler når den samtidig innebæ­rer at de materielle vilkå­rene for å få skattefradrag ikke er oppfylt?

I sin vurdering viste nemnda til at det ikke er et vilkår at de ufullstendige eller uriktige opplysningene har ført til en varig økonomisk fordel. Det er tilstrekkelig at opplysningssvikten kunne ført til skattemessige fordeler. Ettersom selskapet i dette tilfellet var blitt tilgodeskrevet 1,2 millioner, var vilkå­ret oppfylt etter nemndas oppfatning.

Skatteklagenemnda vurderte deretter om ligningsloven §–10–3 kunne gi grunnlag for unntak fra tilleggsskatt. Selskapet hadde anført både at selskapets forhold måtte anses som unnskyldelig, og at opplysningssvikten skyldtes åpenbare regne- og skrivefeil.

Det var to grunner til at selskapet mente at selskapets forhold måtte anses som unnskyldelig etter ligningsloven §–10–3 nr. 1. For det første mente selskapet at når skjemaet skulle kontrolleres av revisor, var det mer unnskyldelig enn ellers at selskapet ikke selv foretok den samme interne kvalitetssikringen som det gjorde med andre deler av selvangivelsen. For det andre hadde selskapet trodd at et elektronisk skjema som det selv hadde signert, ikke ville bli tilgjengelig for ligningsmyndighetene før revisor hadde signert på nødvendig bekreftelse.

Etter nemndas oppfatning kunne ikke noen av disse grunnene anses som unnskyldelige. Når det kreves særskilt bekreftelse fra revisor, er det for å kvalitetssikre at opplysningene som gis er korrekte. Det tilsier et skjerpet aktsomhetskrav. Videre mente nemnda at det må forventes at selskapet setter seg inn i de prosedyrene som gjelder for elektronisk innlevering.

Selskapet hadde også på­beropt at det forelå åpenbare skrive- og regnefeil, og at tilleggsskatt dermed ikke kunne ilegges, jf. ligningsloven §–10–3 nr. 2 bokstav b. Heller ikke dette førte frem. Nemnda på­pekte at feilene skyldtes at selskapet ikke hadde foretatt de nødvendige beregningene. Det var tale om en unnlatelse, og ikke en feilaktig beregning. Feilene kunne dermed ikke anses som skrive- eller regnefeil. Nemnda viste i denne forbindelse til Rt. 2006 s. 602 Gezina, hvor flertallet la til grunn at rene forglemmelser faller utenfor bestemmelsens anvendelsesområ­de.

Avsluttende kommentar

Ligningssystemet er et selvangivelsessystem. For at skattemyndighetene skal kunne fastsette riktig skatt til rett tid, er vi avhengige av at skattyterne gir riktige og fullstendige opplysninger. Tilleggsskatt er ett av virkemidlene vi har for å sikre dette. Det finnes imidlertid også andre viktige virkemidler. Dialog er ett av dem. SFS er opptatt av å ha en god dialog med selskapene, og ønsker på denne må­ten både å hjelpe og stimulere til at selvangivelsene blir riktige og fullstendige. Men dersom det gjø­res feil, og disse får eller kunne fått betydning for skatten, kan ligningsloven gi anvisning på at det ilegges tilleggsskatt.