Del II:

Samvirkeforetak – selskapsrett, skatt og regnskap

Advokat

Tore Paulshus

Deloitte Advokatfirma AS

Advokatfullmektig

Nils Mugaas

Deloitte Advokatfirma AS

Statsautorisert revisor

Gry Kjersti Berget

Deloitte AS

Denne del II av artikkelen tar for seg enkelte utvalgte emner innen selskapsrett, skatt og regnskap knyttet til samvirker og den nye samvirkeloven.

1. januar 2008 trådte lov 29. juni 2007 nr. 81 om samvirkeforetak (samvirkeloven) i kraft. For samvirkeforetak som er stiftet før loven trådte i kraft, gjelder en fem års overgangsperiode, slik at disse må ha innrettet seg etter samvirkeloven og være registrert som samvirkeforetak (SA) før 1. januar 2013.

I del I av artikkelen (se Revisjon og Regnskap nr. 4 2011) fokuserte vi på aktuelle problemstillinger, momenter, utfordringer og konsekvenser i den prosessen mange av de eksisterende foretakene står overfor i overgangsperioden og ved tilpasningen til samvirkeloven. Herunder behandlet vi viktige vedtektsmessige forhold hvor det åpnes for tilpasninger i loven.

I dette nummeret av Revisjon og Regnskap vil vi ta for oss enkelte utvalgte emner innen selskapsrett, skatt og regnskap knyttet til samvirker og den nye loven hvor vi så langt har erfart at det er utfordringer, uløste problemstillinger eller andre forhold som vi mener det kan være verdt å belyse.

Da fristen 1. januar 2013 er svært aktuell, og vi siden del I av artikkelen ble skrevet, har trukket nye erfaringer, vil vi innledningsvis under pkt. I supplere hva vi i del I av den forrige artikkelen skrev om de endringene som kreves i forbindelse med samvirkelovens ikrafttredelse for enkelte eksisterende sammenslutninger.

Vi presiserer at artikkelen kun gjelder samvirkeforetak som faller inn under samvirkeloven, dvs. foretak som faller inn under definisjonen i lovens § 1. Det avgrenses mot foretak som er undergitt særlovregulering som boligbyggelag, borettslag, forsikringsvirksomhet som faller inn under forsikringsvirksomhetsloven, finansieringsvirksomhet som faller inn under finansieringsvirksomhetsloven, m.fl.

Selskapsrett

Frist 1. januar 2013 for eksisterende foretak til å tilpasse seg samvirkeloven

Samvirkeforetak stiftet etter 1. januar 2008 er regulert av samvirkeloven. Samvirkeforetak som er stiftet før lovens ikrafttredelse, blir underlagt loven når foretaket har tilpasset vedtektene til den nye loven og registrert seg som samvirkeforetak (SA) i Foretaksregisteret. Det begynner derfor for alvor å haste for eksisterende andelslag, samvirkelag og andre sammenslutninger som faller inn under loven.

I del I av artikkelen redegjorde vi for hvilke sammenslutninger som er å anse som samvirkeforetak etter loven. I utgangspunktet beror dette på om sammenslutningen faller inn under definisjonen i samvirkeloven § 1.

Foretaksregisteret sendte i januar i år et brev til alle registrerte selskaper med begrenset ansvar (BA) med informasjon om registreringsplikten som SA etter samvirkeloven. Etter det vi kjenner til, jobber Foretaksregisteret med å sende tilsvarende brev til økonomiske foreninger. Av brevet følger det at foretak som i dag er registrert som selskap med begrenset ansvar (BA), må endre organisasjonsform til samvirkeforetak (SA), eventuelt velge en annen organisasjonsform. Andre aktuelle organisasjonsformer vil eksempelvis kunne være aksjeselskap, deltakerlignet selskap, forening, stiftelse eller tingsrettslig sameie. Endringene må i utgangspunktet være meldt til Foretaksregisteret før utgangen av 2012.

FRIST: 1. januar 2013 er fristen for eksisterende foretak til å ha tilpasset seg samvirkeloven.

Sammenslutninger som faller inn under definisjonen i samvirkeloven, risikerer å bli tvangsoppløst etter krav fra Foretaksregisteret dersom de ikke har tilpasset seg vedtektene til den nye loven, og registrert seg som SA innen utgangen av 2012, jf. samvirkeloven § 163 nr. 2. Tidlig i 2013 vil Foretaksregisteret starte prosessen med varsling om tvangsoppløsning. For etternølere er det likevel grunn til å tro at så lenge man overfor Foretaksregisteret kan vise til at man reelt er i prosess med å tilpasse seg samvirkeloven, så vil tvangsoppløsningsprosessen kunne bli stilt i bero.

Samvirkeforetak eller økonomisk forening

For en del sammenslutninger har en aktuell problemstilling vist seg å være om de ut fra dagens vedtekter og virksomhet faktisk faller inn under samvirkelovens definisjon, og derved vil være et samvirkeforetak. Problemstillingen er særlig aktuell for økonomiske foreninger, dvs. foreninger som driver økonomisk virksomhet. Lovgiveren har bestemt at samvirkeloven ikke bare skal gjelde for samvirkeselskaper, men også for økonomiske foreninger som blir drevet etter kooperative prinsipper. Skogeierforeningene og kredittforeningene er eksempler på sammenslutninger som tradisjonelt har vært organiserte på denne måten. Etter vedtakelsen av samvirkeloven, har flere inkassoforeninger innsett at de faller inn under loven.

Foreninger, herunder økonomiske foreninger som faller utenfor samvirkeloven, vil på sin side være underlagt ulovfestet foreningsrett. En av grunnene til at sondringen mellom samvirkeforetak og økonomisk forening kan være vanskelig, er at samvirkeforetaket tradisjonelt er blitt ansett for å være hovedeksemplet på økonomisk forening.#Se Woxholt – Foreningsrett, tredje utgave 2008 s. 64. Følgende figur kan illustrere grensedragningen:

Hva som er en forening, er det vanskelig å gi en klar definisjon av. Foreninger beskrives ofte som selveiende sammenslutninger som skal fremme ett eller flere bestemte formål av humanitær, sosial eller lignende art. De kan være både åpne eller lukket for allmennheten. Foreningen må ha minst to medlemmer som forener seg om et bestemt formål. Medlemmene deltar i beslutninger som treffes, men i og med at de er selveiende, ligger det at ingen i kraft av eierposisjon kan disponere over deres formuer (dette i motsetning til selskapsdeltakere), har krav på utdeling av overskudd, hefter for dens gjeld, mv. En forenings øverste organ vil normalt være årsmøtet. Der skal alle medlemmene ha møterett og stemmerett. Det er vanlig at foreninger har et styre og velger styremedlemmer på årsmøtet. #Ref. bla. Woxholt, foreningsrett, tredje utgave 2008 s. 62 flg.

Som det ligger i betegnelsen, er en økonomisk forening en forening som driver økonomisk virksomhet. I kravet om at det må foreligge en virksomhet, ligger at det må være aktivitet over en tid og av et visst omfang og virksomheten må bestå i omsetning av varer eller tjenester som har økonomisk verdi. Økonomiske foreninger er pliktige til å registrere seg i Foretaksregisteret. Skillet mellom økonomiske og ikke-økonomiske foreninger er likevel mindre interessant i denne sammenhengen da man i begge tilfeller vil være underlagt ulovfestet foreningsrett, med mindre en økonomisk forening faller inn under samvirkeloven. Det er grunn til å tro at de aller fleste økonomiske foreninger omfattes av loven, slik at foreningsformen heretter primært vil være aktuell for aktiviteter av ikke-økonomisk art.

Skillet mellom samvirkeforetak og forening er av stor betydning. Etter vedtakelsen av samvirkeloven vil en økonomisk forening som faller inn under samvirkelovens definisjon, være underlagt samvirkeloven og måtte følge de ufravikelige reglene som følger av denne. Økonomiske foreninger vil da være foreninger som driver økonomisk virksomhet, men som har avskåret medlemmene fra andel i overskudd og formue og som for øvrig ikke faller inn under samvirkelovens definisjon – og som da reguleres av ulovfestet foreningsrett. Et sentralt punkt hvor de to sammenslutningstypene skiller seg fra hverandre, er at det for samvirkeforetaket er et krav til økonomisk omsetning mellom foretaket og medlemmene.3#3Det såkalte omsetningskriteriet i samvirkeloven § 1, se nærmere i Fjørtoft/Gjems-Onstad – Samvirkeforetak, 2009 s. 45–52. Momenter i vurderingen av om det foreligger et samvirkeforetak eller en forening, kan være graden av økonomisk omsetning mellom foretaket og medlemmene, hvem som er kunder (medlemmene eller andre?) og type aktivitet (f.eks. utpreget næringsvirksomhet i konkurranse med andre aktører eller organisering av fritidsaktiviteter). Mye kan tyde på at foreninger som driver inkassovirksomhet eller som tilbyr låne- og spareprodukter, må anses som samvirkeforetak. For småbåtlag, golfklubber og lignende synes derimot foreningsformen fremdeles å være et alternativ.

Samvirkeforetak eller aksjeselskap

Kooperativ virksomhet kan også drives innenfor rammen av aksjeselskapsformen. I motsetning til foreninger, hvor utgangspunktet er at samvirkeloven gjelder med tvingende karakter dersom foreningen faller inn under definisjonen, kan man altså velge om man vil drive i aksjeselskaps form underlagt aksjeloven eller som et samvirkeforetak underlagt samvirkeloven.

Aksjeloven gjelder for ethvert selskap hvor deltakerne har begrenset ansvar for selskapets forpliktelser, hvis ikke annet er fastsatt i lov, jf. aksjeloven § 1–1 (hvor samvirkeforetak er unntatt etter tredje ledd nr. 3). Dette gjelder også for selskaper som er stiftet før lovens ikrafttredelse, jf. aksjeloven § 21–2. Dette medfører at et selskap som er registrert som et selskap med begrenset ansvar (BA) og som ikke drives etter samvirkeprinsipper, og som derfor ikke kan registreres som samvirkeforetak, vil være å anse som et aksjeselskap, med mindre selskapet er omfattet av særlovgivning. I utgangspunktet har selskapet hatt en løpende plikt til å ordne forholdet. Finansdepartementet har lagt til grunn at slike selskaper skal kunne omregistrere seg og foreta de nødvendige tilpasningene til aksjeloven uten at dette anses som skattepliktig realisasjon.#Prop. 78 L (2010-2011) pkt. 11.5. Statens kartverk på sin side legger visstnok til grunn at dette er en form for selskapsrettslig «omdanning» som utløser dokumentavgift ved overskjøting av fast eiendom.#Se Justisdepartementets rundskriv G 06/2005 av 27. juni 2005. Revisorforeningen har stilt seg kritisk til denne forståelsen og har derfor i brev bedt Toll- og avgiftsdirektoratet om en avklaring.

Andelslag (A/L) har tradisjonelt vært en betegnelse på sammenslutninger som driver etter kooperative prinsipper, og disse vil i dag normalt falle inn under samvirkeloven. For andelslag som etter sitt innhold er et samvirkeforetak, vil hjemmel for skattefri omdanning bli lovfestet, se Prop. 78 L (2010–2011) pkt. 11.5 (dette følger egentlig direkte av at det ikke er snakk om noen omdanning, kun tilpasning til samvirkeloven). For et A/L som materielt sett er å anse som et aksjeselskap, vises til avsnittet foran. Er et andelslag verken et samvirkeforetak eller materielt sett et aksjeselskap, må andelslaget omdanne seg til en annen organisasjonsform. Dette kan typisk gjelde gamle A/L fra før aksjeloven av 1957 og selskapsloven av 1985 og som ikke har tilpasset seg disse opp gjennom årene, og som egentlig skulle vært registrert som AS eller ANS/DA. Ved omdannelse av slikt A/L til aksjeselskap er man henvist til å søke Finansdepartementet om skattefritak etter skatteloven § 11–22.#Prop. 78 L (2010-2011) pkt. 11.5.

Utdelingsadgang i underskuddsår?

Som omtalt i del I av vår artikkel, er det med samvirkeloven innført nye egenkapitalinstrumenter i form av etterbetalingsfond (§ 27) og medlemskapitalkonti (§ 28). Etterbetalingsfond er en del av den kollektive kapitalen i foretaket, mens medlemskapitalkonto skal være individualisert kapital. Både ordningen med etterbetalingsfond og ordningen med medlemskapitalkonti skal motvirke at medlemmene føler seg tvunget til å ta ut årsoverskudd hvert år for ikke å miste rådighet over midlene ved at disse blir en del av den opptjente felleseide andelskapitalen. Det er også et mål å øke medlemmenes eiertilknytning og engasjement i relasjon til foretaket. Ordningene skal gi mer fleksibel kapitalforvaltning.

Av samvirkeloven § 27 (3) følger at etterbetaling kun kan skje på grunnlag av årets overskudd med visse fradrag.

Det er på denne bakgrunn reist spørsmål om det kan foretas utbetalinger fra etterbetalingsfond og medlemskapitalkonti i underskuddsår. Etter vår oppfatning er det anledning til dette. Av § 28 (2) og 29 (2) følger det at årsmøtet kan vedta at hele eller deler av hhv. etterbetalingsfond og medlemskapitalkonti skal deles ut til medlemmene. Når det gjelder utdeling fra etterbetalingsfond, er det videre et vilkår at utdelingen må skje på grunnlag av medlemmenes omsetning med foretaket i en periode fastsatt i vedtektene som minimum må utgjøre ett år. Utdeling fra etterbetalingsfond og medlemskapitalkonti skiller seg fra etterbetaling etter samvirkeloven § 27 hvor rammen er årets overskudd med enkelte fradrag, jf. samvirkeloven § 27 (3). Etterbetalingsfond og medlemskapitalkonti utvider utdelingsgrunnlaget i forhold til etterbetaling etter § 27, og kan bidra til å sikre stabile utbetalinger slik at utdeling av andel av årsoverskudd i mindre grad avhenger av konjunkturer og resultatet de enkelte år.

Det må antas at det kun er kravet til forsvarlig egenkapital i § 25 som setter begrensning i forhold til hvor mye som kan utdeles.

Kreditt og sikkerhetsstillelse, § 33

Samvirkeloven § 33 begrenser samvirkeforetakets adgang til å yte kreditt til eller stille sikkerhet til fordel for medlemmer. Av bestemmelsen følger det at kreditten eller sikkerhetsstillelsen for det første må ligge innenfor etterbetalingsrammen og for andre at det stilles tilstrekkelig sikkerhet. Reglene har sin parallell i aksjeloven § 8–7 flg.

Innenfor etterbetalingsrammen

Det er uklart hvordan man skal fortolke henvisningen til etterbetalingsrammen i denne relasjon. Etterbetalingsrammen er regulert i samvirkeloven § 27 (3) hvor det følger at etterbetaling kun kan skje av den delen av årsoverskuddet som står igjen etter fradrag for udekket underskudd og eventuelle tvungne, vedtektsbestemt avsetninger til fond mv. Av forarbeidene følger det av kommentarene til § 27 at dette innbefatter overføring til etterbetalingsfond og medlemskapitalkonti.#Ot.prp. nr. 21 (2006-2007) s. 267.

Skal man tolke bestemmelsen, sammenholdt med forarbeidene, bokstavelig, innebærer det at § 33 blir en nullbestemmelse. Bokstavfortolkning tilsier at det kun er på årsmøtet det er anledning til å yte kreditt eventuelt ikke i det hele tatt. Henvisningen til utdelingsreglene innebærer at det ikke kan gis kreditt eller stilles sikkerhet til medlemmene før det foreligger et godkjent årsregnskap for det siste året.#Se Fjørtoft/Gjems-Onstad – Samvirkeforetak, 2009 s. 112. Samtidig, eller straks årsmøtet har besluttet hvordan årsoverskuddet skal anvendes – enten dette er til etterbetaling, avsetning til fond, forrentning, ved ikke-disponering hvor midlene tilfaller den opptjente felleseide andelskapital eller ved en kombinasjon av disse, vil etterbetalingsrammen være redusert til null, og det vil dermed ikke lenger være anledning til å yte kreditt eller sikkerhetsstillelse etter § 33.

Lovforarbeidene er svært knappe i kommentarene til denne begrensningen i § 33. Utvalgsforslagets § 35 i NOU 2002:6 inneholdt ikke et slikt krav. Dette kravet kom således først inn ved departementets behandling i Ot.prp. nr. 21 (2006–2007), og vi har kun funnet kravet knapt kommentert på side 271 i Ot. proposisjonen. Forarbeidenes omtale av regelen i § 33 gir således liten, om noen, veiledning til hva som egentlig ligger i dette kravet.

Aksjelovens kapitalvernsystem bygger bl.a. på skillet mellom bunden og fri egenkapital. Tilsvarende skille fins ikke i samvirkeloven, og denne forskjellen ser det ikke ut til at man har tatt tilstrekkelig hensyn til når man har utformet § 33 etter mønster av aksjeloven § 8–7. Det er dog rimelig å tro at det ikke har vært lovgivers intensjon at § 33 skal være en nullbestemmelse.

Vi er kjent med at det er forskjellig oppfatning av hvordan § 33 skal fortolkes.

Etter vår oppfatning må etterbetalingsfond og medlemskapitalkonti innfortolkes i rammen for at § 33 skal bli en praktikabel bestemmelse. Den rettslige situasjonen må uansett anses uklar og en lovendring eller prinsipputtalelse fra myndighetenes side hadde vært ønskelig.

Tilstrekkelig sikkerhet

I forhold til det andre kravet – at det blir stilt tilstrekkelig sikkerhet for kravet på tilbakebetaling – er spørsmålet hva som ligger i tilstrekkelig sikkerhet. Økonomisk kreves det trolig at sikkerheten utvilsomt kan dekke hovedstolen, samt renter, inndrivelseskostnader mv. Pantstillelse eller annen realsikkerhet vil normalt være tilstrekkelig.

Spørsmålet er igjen om man har glemt formålet med samvirke når man har lignende regler som for aksjeselskaper her. I samvirke er nærheten mellom samvirkeforetaket og medlemmene (nytte) i fokus i motsetning til aksjeselskapet hvor armlengdeprinsippet gjelder mellom aksjonærene og aksjeselskapet. Det gjelder et unntak for kreditt på vanlige vilkår i forbindelse med forretningsavtaler, jf. § 33 annet ledd, og enkelte tilfeller kan man muligens innfortolke å falle inn under dette unntaket. Vår erfaring er at flere samvirkeforetak finner bestemmelsen utfordrende i forhold til eksisterende ordninger og at regelen etter vår oppfatning således ikke er tilstrekkelig tilpasset samvirker.

Skatterett

Periodisering av foretakets fradrag ved bruk av medlemskapitalkonti

I henhold til dagens skatteregler får visse samvirkeforetak ved bruk av medlemskapitalkonto først fradrag i sin inntekt i det inntektsåret utbetalingsvedtaket gjelder, ikke i avsetningsåret, jf. skatteloven § 10–50 (5). Fradrag gis imidlertid bare i den utstrekning midlene i avsetningsåret kunne vært utbetalt til medlemmet som etterbetaling med fradragsrett for foretaket etter skatteloven § 10–50 (1), jf. § 10–50 (5) annet pkt. Verdien av fradraget avgjøres dermed på grunnlag av overskuddet i avsetningsåret.#Ot.prp. nr. 21 (2006-2007) s. 314. Det er dog ikke noe krav at vilkårene for fradrag etter § 10–50 (1) er oppfylt for inntektsåret utbetalingsvedtaket gjelder.

At foretaket ikke får fradraget før det inntektsåret utbetalingsvedtaket gjelder, kan være uheldig av flere grunner:

Avsetning foretas i all hovedsak i år med grunnlag for fradrag, altså i år med overskudd. Ved utbetaling er det tilfeldig om fradrag oppnås for det inntektsåret utbetalingsvedtaket gjelder, fordi årsmøtet også i underskuddsår kan beslutte utdeling fra medlemskapitalkonti. Selskapet har dessuten ikke alltid styring med tidspunktet for utbetaling da et medlem ved uttreden normalt vil ha krav på å få utbetalt sitt innestående på medlemskapitalkonto. Med unntak av når årsmøtet ikke finner det forsvarlig å foreta utbetaling, avgjøres tidspunktet for utbetaling av opphørstidspunktet for de enkelte medlemmenes medlemskap, uavhengig av om foretaket det året har skattemessig overskudd som gir grunnlag for faktisk fradrag dette året eller ikke.

Selv om avsetning i all hovedsak vil skje i år med grunnlag for fradrag, vil det i spesielle situasjoner også være aktuelt med avsetning uten slikt grunnlag. Blant annet forekommer det at spesielle skatteregler for næringslivet innføres i enkeltår. Det vil være krevende å etablere systemer og rutiner for å holde orden på dette ned på det enkelte medlemmet. Opptjeningen kan også gå over lengre tid enn ti år som er krav for øvrig for oppbevaring av data.

At verdien av fradraget må avgjøres på grunnlag av overskuddet til foretaket i avsetningsåret, medfører at foretaket også senere må ha oversikt over disse verdiene, justere dem for eventuelle senere avsetninger og for eventuelle senere utdelinger som kommer til fradrag etter skatteloven § 10–50. Det er således en administrativt krevende ordning det er lagt opp til.

Etter vår vurdering bør det vurderes å endre ordningen med fradrag først for det året utbetalingen gjelder, slik at fradrag i stedet gis i avsetningsåret. Det vil gi en enklere ordning å administrere for foretakene samt å kontrollere for skattemyndighetene. Dette vil stride mot skattelovens hovedregel om periodisering, men her er det sammenlignbare unntak også på andre områder, eksempelvis for bonusavsetninger hvor selskapet får skattemessig fradrag i avsetningsåret mens den ansatte skattlegges i utbetalingsåret.

Ugunstig skattemessig behandling av etterbetalingsfond

Innføringen av medlemskapitalkonti og etterbetalingsfond hadde som siktemål å bedre samvirkeforetakenes konsolideringsevne samt legge til rette for at disponeringer foretas i henhold til forretningsmessige betraktninger. I samvirkelovutvalgets forslag til lov i NOU 2002:6 ble den skattemessige behandlingen av årsoppgjørsdisposisjonene ansett som et viktig element for å sikre dette formålet.

Det vises i den anledning til NOU 2002:6 s. 286, andre spalte, hvor samvirkelovutvalget uttaler følgende vedrørende medlemskapitalkonti og etterbetalingsfond:

«Ordningene vil etter utvalgets mening neppe virke etter sin hensikt dersom foretaket ikke har mulighet for å oppnå skattemessig fradragsrett, om enn utskutt i tid. Ulik skattemessig behandling vil virke som et insitament til å foreta etterbetaling umiddelbart, sammenlignet med å benytte ordningene med etterbetalingsfond og/eller medlemskapitalkonti. Etter utvalgets oppfatning bør slik skjevhet unngås ved at foretaket innrømmes skattemessig fradrag for utbetalinger fra etterbetalingsfond og medlemskapitalkonti»

I den etterfølgende behandlingen av samvirkelovutvalgets forslag i Ot.prp. nr. 21 fra Justis- og politidepartementet fant man imidlertid ikke grunnlag for å følge utvalgets forslag fullt ut. Det vises her til s. 314, andre spalte, første avsnitt:

«Departementet har kome til at ubetalingar frå etterbetalingsfond skil seg for mykje frå dei eigentlige etterbetalingane til at ein kan likestille dei med etterbetalingar i samanheng med skatt. Mellom anna vil utdelingar frå etterbetalingsfond gjennomgåande bli gjennomført i samsvar med omsetninga med medlemmane året før (eller fleire år før) betalingsåret. Dette fører til at avsetjingane i stor grad kan delast ut til andre medlemmar og etter ein annan nøkkel enn omsetninga som gir grunnlag for avsetjinga er opptent. Departement vil derfor ikkje følgje utvalet sitt forslag på dette punktet»

Som det fremgår av det ovennevnte, ønsket departementet ikke å gi fradragsrett for utbetalinger fra etterbetalingsfondet. Det må legges til grunn at utbetalingene derfor blir å beskattes som utbytte hos medlemmene. Resultatet av dette innebærer en betydelig skattemessig forskjellsbehandling mellom medlemskapitalkonti og etterbetalingsfond. Se til illustrasjon beregningene i tabellen nedenfor:

Fradrag for SA

(28 % skatt ved nei)

Næringsinntekt for medlem

(35,8/39 % ved ja)*

Utbytte for medlem

(28 % ved ja)

Samlet beskatning

Etterbetaling

Ja

Ja

Nei

35,8 / 39 %*

Etterbetalingsfond

Nei

Nei

Ja

48,16 %

Medlemskapitalkonti

Ja

Ja

Nei

35,8 / 39 %*

* Primærnæringsinntekt følger mellomsats for trygdeavgift (7,8 %) ellers er satsen 11 %.

De skattemessige beregningene i tabellen ovenfor viser at bruken av etterbetalingsfond fremstår som svært lite fordelaktig kontra bruk av medlemskapitalkonti. I tabellen er det lagt inn at medlemmet er næringsdrivende. I foretak hvor denne forutsetningen ikke slår til, blir forskjellene enda større. Det kan også i denne sammenhengen nevnes at utbytte – i motsetning til næringsinntekt – ikke inngår i personinntekt og dermed ikke i pensjonsgivende inntekt som gir pensjonspoeng. Dette medfører en ytterligere ulempe ved bruk av etterbetalingsfond kontra etterbetaling eller utbetaling fra medlemskapitalkonti.

De forskjellige ordningene har sine egne karakteristika som – alt etter hva samvirkeforetaket finner formålstjenlig – gjør at begge ordningene kan være i bruk samtidig. For å utnytte den fleksibiliteten som presumptivt skal ligge i regelverket, kan det være hensiktsmessig å operere både med medlemskapitalkonti og etterbetalingsfond.

Med den forskjellsbehandlingen som beregningene i tabellen over med all tydelighet viser, er det et åpent spørsmål om etterbetalingsfondet vil være et aktuelt instrument for samvirkeforetakene. Dette kan innebære at samvirkelovutvalgets formålsbetraktninger om at allokering av midler ikke skal være tuftet på skattemessige hensyn, ikke blir tilfredsstilt.

Skal etterbetalingsfondet kunne ha en funksjon i praksis, foranlediger dette trolig en endring av de skattemessige reglene. Velger man å opprettholde de någjeldende reglene, innebærer dette en betydelig risiko for at regelen om etterbetalingsfond blir en papirbestemmelse.

Skatteloven § 10–50

Beregningen av «taket» for salgssamvirker

Av skatteloven § 10–50 følger det at visse samvirkeforetak gis fradrag i inntekten for etterbetalinger til medlemmene etter samvirkeloven § 27. Fradraget gis imidlertid bare «i inntekt av omsetning med medlemmene», det såkalte «taket», jf. paragrafens første ledd annet punktum.

Spørsmålet er hva som ligger i lovens begrep «inntekt av omsetning med medlemmene» for salgssamvirker. Med salgssamvirker mener vi samvirkeforetak hvor omsetningen med medlemmene skriver seg fra kjøp fra egne medlemmer. Hvordan skal inntekten fra omsetning med medlemmene i slike samvirkeforetak fastsettes? Vår oppfatning er at en ren bokstavtolkning av bestemmelsen tilsier at det med uttrykket «i inntekt av» også siktes til inntekt utledet av omsetning med medlemmene, slik at inntekt som eksempelvis skyldes foredling av varen kjøpt fra medlemmet i utgangspunktet skal inngå i taket i § 10–50. Lik behandling for de ulike samvirkeforetakstypene underbygger en slik forståelse av bestemmelsen.

Skatteloven § 10–50 ble i sin nåværende form innført ved skattereformen av 1992. Av forarbeidene til skattereformen fremgår det at det ble overlatt til Departementet å gi nærmere regler for hvordan inntekten fra omsetning med medlemmene skulle fastsettes, se Ot.prp. nr. 35 s. 221.

Slike regler ble gitt i Skattedirektoratets skatteforskrift av 22.11.1999 nr. 1160 og dens § 10–50–4 lyder som følger:

«Samvirkeforetakets skattemessige næringsinntekt fra omsetning med medlemmer fastsettes til en forholdsmessig del av den totale skattemessige næringsinntekt i samme forhold som forholdet mellom medlemsomsetningen og foretakets regulære omsetning» (vår understrekning).

Spørsmålet da blir hva som menes med «foretakets regulære omsetning» i forhold til et samvirkeforetak hvor omsetningen med medlemmene skriver seg fra kjøp fra egne medlemmer. Dette fremgår ikke av forskriften.

Ligningspraksis gir anvisning på at inntekt fra omsetning fra medlemmene fastsettes som følger for salgssamvirker:#Lignings-ABC 2011/12 s. 1036.

selskapets netto virksomhetsinntekt x brutto kjøp fra egne medlemmer

Selskapets totale brutto kjøp

Det er i ligningspraksis imidlertid ikke gitt noen nærmere forklaring på hva som menes med foretakets «totale brutto kjøp», og det må anses uavklart hvordan salgssamvirkeforetak som kjøper inn varer fra medlemmene, skal fastsette inntekten fra omsetning med medlemmene.

Etter vår oppfatning vil et mer egnet alternativ være å ta utgangspunkt i inntektssiden (omsetning) enn i kostnadssiden. Beregningen kan da skje etter følgende formel:

selskapets netto virksomhetsinntekt x brutto omsetning av varer videreforedlet fra kjøp fra egne medlemmer

selskapets totale brutto omsetning

Ved benyttelse av en slik beregningsmetode må det foretas en grenseoppgang mellom hva som skal anses som varer videreforedlet fra kjøp fra egne medlemmer, og hva som skal anses som varer videreforedlet fra kjøp fra ikke-medlemmer.

Også i forhold til praktiseringen og for kontrollformål, vil etter vår oppfatning en beregningsmodell knyttet opp mot inntektssiden være bedre egnet enn en beregningsmetode mot kostnadssiden.

Etter det vi kjenner til har skattemyndighetene disse reglene til vurdering.

Skattemessig behandling hos mottaker

Etter skatteloven § 10–50 kan samvirkeforetak som omfattes av bestemmelsen kreve fradrag for etterbetalinger til medlemmene. Samtidig skal etterbetaling som nevnt i skatteloven § 10–50, ikke regnes som utbytte, jf. skatteloven § 10–11 (6).

Disse særreglene for skattlegging av samvirkeforetak ble innført i forbindelse med skattereformen 1992 som innebar en overgang i beskatning fra en modell der inntekten ble fastsatt som en andel av foretakets formue, til beskatning etter skattelovgivningens alminnelige regler for selskapsbeskatning.

Man lovfestet likevel en rett til fradrag for etterbetaling som utdeles til samvirkeforetakets medlemmer, da etterbetalingen etter departementets syn har mer karakter av å være en korreksjon av avregningspris mellom foretaket og medlemmet enn av utbytte på innskutt kapital.#Se Ot.prp. nr. 35 (1990-91) pkt. 19.4.

Når det gjelder beskatning av mottaker av etterbetaling, fremgår det som nevnt av skatteloven § 10–11 (6) at dette er unntatt fra utbyttebeskatning. Etter denne bestemmelsen regnes «Etterbetalinger som nevnt i § 10–50 første ledd» ikke som utbytte. Har medlemmets deltakelse i samvirkeforetaket tilknytning til dennes næringsvirksomhet, vil etterbetalingen være skattepliktig som næringsinntekt.

Finansdepartementet foreslo en presisering i § 10–11 (6) slik at etterbetalinger som ikke var fradragsberettiget etter § 10–50, heller ikke var omfattet av unntaket i § 10–11 (6), og dermed skattemessig skulle anses som utbytte.#Finansdepartementets høringsnotat av 14. juni 2007. Etter å ha møtt kraftig motbør i høringsrunden revurderte departementet sitt standpunkt og slo i uttalelse av 24. juni 2011 fast at skattefritaket etter § 10–11 (6) omfatter etterbetalinger som nevnt i § 10–50, uavhengig av om samvirkeforetaket oppfyller vilkårene for fradrag etter § 10–50 (1) eller ikke.

Dersom deltakelsen i samvirkeforetaket har sammenheng med mottakers næringsvirksomhet, vil etterbetalingen dog fortsatt anses skattepliktig som næringsinntekt. Departementet uttalte at dette gir et uheldig resultat i de tilfellene etterbetalingen ikke er fradragsberettiget for foretaket og at det ville vurdere om det er behov for endringer i reglene om beskatning av etterbetaling. Foreløpig har ikke departementet kommet med tilbakemelding på dette.

Forhåndsgarantert kjøpeutbytte/rabatt

Mange forbrukersamvirker gir sine kunder og medlemmer såkalt forhåndsgarantert kjøpeutbytte. Forhåndsgarantert kjøpeutbytte vil foreligge dersom samvirkeforetaket har gitt bindende utsagn om rabatten uavhengig av årsoverskudd.

Skatteetaten har tradisjonelt vært av den oppfatningen at slikt kjøpeutbytte skulle behandles som en overskuddsanvendelse, og dermed oppfylle vilkårene i skatteloven § 10–50 for å være fradragsberettiget. Ved en endring i Lignings-ABC 2010/11,#Lignings-ABC 2010/11 s. 988. endret skatteetaten sitt standpunkt slik at forhåndsgarantert kjøpeutbytte behandles lik en avtalerettslig rabatt og ikke som en etterbetaling etter samvirkeloven § 27. Fradragsretten følger dermed direkte av hovedregelen om fradrag i skatteloven, § 6–1 om kostnad til inntekts ervervelse.

Slikt kjøpeutbytte/rabatt vil etter dette redusere foretakets skattemessige driftsresultat og ergo også redusere grunnlaget for eventuelle etterbetalinger etter skatteloven § 10–50. Rabatten tidfestes til opptjeningsåret selv om den deles ut året etter.

Hvorvidt kjøpeutbyttet/etterbetalingen er forhåndsgarantert eller ikke, har også en merverdiavgiftsrettslig side. I praksis har det vært lagt til grunn at dersom etterbetalingen anses som en overskuddsanvendelse, skal samvirkeforetakets avgiftsgrunnlag ikke påvirkes, mens dersom etterbetalingen er forhåndsgarantert, skal avgiftsgrunnlaget reduseres. Gjeldende rett på området kan dog ikke anses helt avklart. Vi går imidlertid ikke nærmere inn på dette temaet her.#Se nærmere i Fjørtoft/Gjems-Onstad – Samvirkeforetak, 2009 s. 135–137.

Regnskapsrett

Regnskapsplikt ved salgsinntekter over to millioner kroner

Regnskapsloven gjelder for alle foretak som er regnskapspliktige i Norge. Regnskapsplikt innebærer plikt til å avgi årsregnskap og årsberetning. Regnskapslovens bærende kriterium for regnskapsplikt er foretaksform. For enkelte foretaksformer, herunder samvirkeforetak og økonomiske foreninger, vil imidlertid foretakets størrelse være avgjørende for vurderingen av regnskapsplikten.

Samvirkeforetak og økonomiske foreninger som i året har hatt salgsinntekter over to millioner kroner, er omfattet av regnskapsplikten, jf. regnskapsloven § 1–2, punkt 7. Begrepet samvirkeforetak i regnskapsloven har samme innhold som samvirkeforetak definert i samvirkeloven § 1. Samvirkeforetak som er undergitt annen samvirkerettslig lovregulering, for eksempel boligbyggelag, borettslag og eierseksjonssameier, er regnskapspliktige uavhengig av størrelse på inntekt, jf. regnskapsloven § 1–2, punkt 8.

Til tross for at samvirkeforetak er spesielt nevnt som regnskapspliktig foretaksform, inneholder regnskapsloven få bestemmelser som gjelder spesifikt for samvirkeforetakene. Den selskapsrettslige lovreguleringen av samvirkeforetak som trådte i kraft 1. januar 2008, omfattet ikke regnskapsmessige forhold, og det ble ikke foretatt endringer eller tilpasninger i regnskapsloven eller regnskapsstandarder for å klargjøre regnskapsmessige utfordringer i samvirkeforetak.

Det er viktig å skille mellom regnskapsplikt og bokføringsplikt. Selv om en virksomhet ikke er regnskapspliktig i henhold til regnskapsloven, vil virksomheten kunne være bokføringspliktig, jf. bokføringsloven § 2. Bokføringsplikten er mer omfattende enn regnskapsplikten og vil gjelde alle som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven.

Anvendelse av regnskapsreglene i samvirkeforetak

Bestemmelsene om årsregnskapets og årsberetningens innhold i regnskapsloven kapittel 3 gjelder for alle regnskapspliktige og således også for regnskapspliktige samvirkeforetak. Likeså gjelder regnskapslovens kapittel 6 med bestemmelser om oppstillingsplaner, sammenligningstall mv. og kapittel 7 med krav til tilleggsopplysninger i noter.

I regnskapslovens kapittel 1 spesifiseres unntak og forenklinger for regnskapspliktige som er små foretak, tilleggskrav for foretak som er store foretak og krav om konsernregnskap for morselskap i konsern. Disse reglene gjelder tilsvarende for samvirkeforetak som oppfyller definisjonene for disse gruppene regnskapspliktige.

REGNSKAPSLOVEN: Bestemmelsene om årsregnskapets- og årsberetningens innhold i regnskapsloven kapittel 3 gjelder for alle regnskapspliktige og således også for regnskapspliktige samvirkeforetak.

Notekrav vedrørende egenkapital i kapittel 7 i regnskapsloven omtaler spesielt medlemskapitalkonto i samvirkeforetak, herunder krav til å gi opplysninger om utbetalinger, avsetninger, vedtektsbestemmelser eller forslag til vedtak som vedrører medlemskapitalkonti. Dette er den eneste lovbestemmelsen i regnskapsloven som knytter seg spesifikt mot begrep som kun anvendes i samvirkeforetak.

Som følge av at samvirkeforetakene på noen områder skiller seg fra andre foretak, vil det kunne være relevant å gi tilleggsopplysninger i noter eller årsberetning, jf. regnskapslovens generelle krav om å gi opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat. Eksempler på områder hvor det kan være hensiktsmessig å gi tilleggsopplysninger, er sentrale vedtektsbestemmelser, beskrivelse av kapitalens sammensetning, omtale av disponeringer, samt beskrivelser av transaksjonene mellom eierne og samvirkeforetaket, inkludert prinsippene for disse.

Grunnleggende regnskapsprinsipper, spesielt om transaksjonsprinsippet

De grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapslovens kapittel 4 er også gyldige for samvirkeforetak. Et av de grunnleggende prinsippene er transaksjonsprinsippet. Dette prinsippet kan by på utfordringer for samvirkeforetak sett i lys av samvirkeprinsippene.

Transaksjonsprinsippet innebærer at transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet. Transaksjoner mellom selskap og eiere benevnes egenkapitaltransaksjoner. Hovedregelen om transaksjonsprinsippet gjelder også i forhold til egenkapitaltransaksjoner, selv om dette kan by på praktiske utfordringer fordi egenkapitaltransaksjoner er ensidige, og de er mellom nærstående parter.

Samvirkeprinsippene bygger bl.a. på medlemmenes økonomiske deltakelse, hvor samhandel mellom medlem og foretak ikke nødvendigvis skjer til markedspriser, men slik at nytten for deltakerne er satt i fokus. Sammenlignet med bestemmelsene om virkelig verdi, vil regelverket for samvirkeforetak være noe annerledes. For samvirkeforetaket vil tilsvarende bestemmelser være rettet mot urimelige vilkår, for å ivareta kreditorvern og vern av øvrige deltakeres interesser.

Forståelsen av transaksjonsprinsippet vil for samvirkeforetak rette seg mot regnskapsføring av det faktiske vederlaget, selv om dette ved samvirkeforetakets samhandel med deltakerne kan avvike fra en «teoretisk riktig» virkelig verdi.#Fjørtoft/Gjems-Onstad – Samvirkeforetak, 2009 s. 26.

Regnskapsmessig disponering av årsoverskudd

Som omtalt i del 1 av artikkelen, regulerer samvirkeloven § 26 bruk av årsoverskudd i samvirkeforetak. Hovedregelen for disponering av overskudd er avsetning til kollektiv egenkapital. Overskudd som overføres til kollektiv egenkapital, er i henhold til samvirkelovens bestemmelser ikke tilgjengelig for senere utdeling til medlemmene under løpende drift.

Samvirkeloven gir derimot årsmøtet anledning til å vedta annen anvendelse av overskudd i henhold til styrets forslag. Dette kan, hvis vedtektene gir hjemmel for det, omfatte anvendelse til:

  • Etterbetaling, § 27

  • Avsetning til etterbetalingsfond, § 28

  • Avsetning til medlemskapitalkonti, § 29

  • Forrentning av andelsinnskudd, § 30

  • Forrentning av medlemskapitalkonti, § 30

  • Konsernbidrag, § 32

Begrepet årsoverskudd i samvirkeloven sikter til regnskapsmessig overskudd i samsvar med regnskapsloven. Samvirkeforetak som ikke er regnskapspliktige, kan også vedta anvendelse av overskuddet, men må definere hva som forstås med overskudd i vedtektene.

Som følge av at samvirkeforetak har andre kapitalbegrep enn andre foretak, vil årsregnskap for samvirkeforetak normalt kreve tilpasning av benevnelse på regnskapslinjer i forhold til standard oppstillingsplan i regnskapsloven. Regnskapslinjene for egenkapital i balansen, samt linjer for disponering av resultat i resultatregnskapet må tilpasses de kapitalbegrepene som samvirkeloven fastsetter. I tillegg til kapitalbegrepene som er omtalt i samvirkeloven vil samvirkeforetak fortsatt ha anledning til å ha andre vedtektsfestede fond som kan medføre ytterligere behov for spesifiseringer i regnskapet. Disse fondsmidlene kan ikke benyttes til utdeling under løpende drift eller til å øke den individuelle egenkapitalen, slik at de i realiteten utgjør kollektiv egenkapital.

Regnskapsmessig skille mellom egenkapital og gjeld

Som nevnt i avsnittet over, omtaler samvirkeloven flere ulike kapitalbegrep som skiller seg fra kapitalbegrep benyttet i øvrige foretaksformer. Samvirkeloven definerer ikke om de ulike kapitalbegrepene er gjeld eller egenkapital. Dette er i samsvar med ordningen ellers i selskapslovgivningen. Retningslinjer for skillet mellom gjeld og egenkapital vil avgjøres med utgangspunkt i regnskapsreglene.

Regnskapsloven og regnskapsstandardene i Norge er resultatfokuserte og inneholder ikke definisjoner av eiendeler, gjeld eller egenkapital. Klassifiseringen av de ulike kapitalbegrepene i henhold til norske regnskapsregler følger etablert praksis hos foretakene, og innebærer at alle kapitalbegrepene klassifiseres som egenkapital, innskutt eller opptjent.

IFRS sitt konseptuelle rammeverk inneholder definisjoner av balanseelementene. IAS 32 med tilhørende IFRIC 2 omtaler nærmere klassifisering av finansielle instrumenter med hensyn til skillet mellom egenkapital og gjeld. Iht. hovedregelen i IAS 32 vil «egenkapital» som foretaket er forpliktet til å innløse mot kontanter eller andre finansielle instrumenter regnskapsmessig klassifiseres som en forpliktelse (gjeld).

Den regnskapsmessige klassifiseringen av egenkapitalbegrepene vil ha betydning for klassifisering av regnskapsposter i resultatregnskapet. I resultatregnskapet vil renter og avkastning knyttet til finansielle instrumenter som er klassifisert som gjeld, presenteres som kostnader for foretaket, uten hensyn til om disse beløpene juridisk beskrives som utbytte, renter eller annet. Avkastning og renter til eierne av egenkapitalelementer klassifisert som egenkapital, vil inngå som del av disponeringen av årsresultatet.

Hvorvidt et instrument er klassifisert som egenkapital eller gjeld i balansen, vil også påvirke målingen av instrumentet på balansedagen. For eksempel må finansielle forpliktelser for IFRS-rapporterende foretak klassifiseres og måles i henhold til IAS 39. I tillegg vil klassifisering av egenkapitalelementer som gjeld kunne påvirke vurderinger knyttet til krav om forsvarlig egenkapital i samvirkeloven § 25 og krav som stilles til soliditet hos samvirkeforetaket, for eksempel i låneavtaler.

Et eksempel på et kapitalelement som ofte klassifiseres ulikt i IFRS og NGAAP, er andelsinnskuddet. Etablert praksis i Norge er at andelsinnskudd klassifiseres som innskutt egenkapital. Hovedregelen for andelsinnskudd i samvirkeloven § 22 er at medlemmene ved utmelding har krav på å få innskuddet tilbakebetalt. Det finansielle instrumentet vil derfor ikke oppfylle kriteriene for egenkapital i IFRS. I henhold til vurderingsreglene i IFRIC 2 vil andelsinnskuddet bli klassifisert som gjeld, forutsatt at foretaket ikke har vedtektsfestet en ubetinget rett til å nekte innløsning av andelene eller at lokale regler pålegger forbud mot innløsning av medlemsandelen.

I tabellen under gis en skjematisk oversikt over egenskaper ved de fire kapitalinstrumentene i samvirkeforetak, samt oversikt over normal klassifisering i hhv. NGAAP og IFRS.

Revisjonsplikt ved driftsinntekter over fem millioner kroner

Revisorloven fastslår at regnskapspliktige skal påse at årsregnskapet revideres av en registrert eller statsautorisert revisor.

Revisjonsplikten etter revisorloven § 2–1 første ledd gjelder ikke dersom driftsinntektene av den samlede virksomheten er mindre enn fem millioner kroner. For samvirkeforetak gjelder hovedregelen om unntak fra revisjonsplikt. Dette innebærer at et samvirkeforetak eller en økonomisk forening med samlede driftsinntekter på under fem millioner kroner, ikke omfattes av revisjonsplikten. For samvirkeforetak vil det ikke være behov for at generalforsamlingen skal fatte beslutning om unntak fra revisorsplikt tilsvarende bestemmelsene for aksjeselskap i asl. § 7–6.

*Tilpasning av samvirkeforetakets vedtekter vil kunne medføre en annen vurdering.

Instrument

Egenskaper

Klassifisering NGAAP

Klassifisering IFRS

Andelsinnskudd i samvirkeforetak

Består av innskudd fra deltakerne.Deltakerne har rett til å få tilbakebetalt andelsinnskuddet fra samvirkeforetaket i forbindelse med uttreden eller oppløsning.

Egenkapital (Innskutt)

Normalt gjeld*

Etterbetalingsfond

Kollektiv kapital som de enkelte deltakere ikke har rett til å få tilbakebetalt i forbindelse med uttreden eller oppløsning.Består av tilbakeholdt overskudd.Beslutning om avsetning og anvendelse fattes av årsmøtet.

Egenkapital (opptjent)

Normalt egenkapital

Medlemskapitalkonti

Individuell kapital som de enkelte deltakerne har rett til å få tilbakebetalt i forbindelse med uttreden eller oppløsning.Består av tilbakeholdt overskudd.Beslutning om avsetning og anvendelse fattes av årsmøtet (unntatt ved uttreden).

Egenkapital (opptjent)

Normalt gjeld*

Annen egenkapital/Kollektiv egenkapital

Består av tilbakeholdt overskudd.Årsmøtet kan ikke beslutte utdeling.Ved oppløsning er utgangspunktet at kollektiv egenkapital skal anvendes til samvirkeformål eller allmennyttig formål hvis ikke annet er vedtektsfestet.Kollektiv kapital utdeles ikke i forbindelse med uttreden.

Egenkapital (opptjent)

Egenkapital