Kommuneregnskapet og usikre forpliktelser

Statsautorisert revisor

Ailin Aastvedt

Forsker ved Telemarksforsking-Bø

Førsteamanuensis

Helge Mauland

Universitetet i Stavanger

Kommunesektoren vil både beholde det finansielt orienterte systemet, og samtidig innarbeide fullperiodiserte størrelser. Vi mener dette ikke er mulig. I denne artikkelen vil vi vise hvilke problemer som oppstår når usikre langsiktige poster innarbeides i et system som primært skal vise endringer i likvide størrelser. # Artikkelen bygger delvis på paper lagt frem av forfatterne på FIBE-konferansen ved NHH (2007a) og CIGAR-konferansen i Portugal (2007b).

Det norske kommuneregnskapet er bygd på et modifisert periodisert regnskapsregime, også kalt et finansielt orientert system.# For nærmere utdyping, se for eksempel Mauland og Mellemvik (2004) og Van Der Hoek (2005). Dette innebærer at resultatet skal vise endring i arbeidskapital# Arbeidskapital er her definert på vanlig måte som forskjellen mellom omløpsmidler og kortsiktig gjeld., og ikke endring i egenkapital. Likevel har flere og flere langsiktige poster blitt innarbeidet i regnskapet, som for eksempel pensjoner. Den siste utviklingen i denne retningen er en ny kommunal regnskapsstandard om usikre forpliktelser.# KRS nr. 7 (F) Usikre forpliktelser, betingede eiendeler og hendelser etter balansedagen. Standarden er i stor grad influert både av standarden for private bedrifter, NRS 13 og regnskapsstandarden for pilotprosjektet i staten, SRS 19. SRS 19 er igjen i vesentlig grad influert av IPSAS 19 (International Public Sector Accounting Standard). Alle disse standardene omhandler regnskapsføring av usikre forpliktelser og betingede eiendeler og tar utgangspunkt i et fullperiodisert regnskapssystem. Kommuneregnskapet har ikke dette utgangspunktet. Det kan virke som om kommunesektoren vil ha både i pose og sekk; beholde det finansielt orienterte systemet og innarbeide fullperiodiserte størrelser. Vi mener at dette ikke er mulig, og at sektoren her må ta et valg mellom finansielle strømmer eller fullperiodiserte regnskap.

Vi vil i denne artikkelen dele fremstillingen i tre:

  1. Er usikre forpliktelser relevant for kommunesektoren?

  2. Hvordan er langsiktige urealiserte poster innarbeidet i regnskapet i dag?

  3. Hvordan kan usikre forpliktelser innarbeides i regnskapet?

Ulike typer usikre forpliktelser

Mange forpliktelser som norske kommuner konfronteres med, er usikre. Eksempelvis er det ikke uvanlig at det reises erstatningssaker mot kommuner på grunn av mangelfulle eller fraværende kommunale tjenestetilbud og mangelfull tjenesteproduksjon. Et eksempel på dette er Giardia-saken, hvor Bergen kommune måtte utbetale betydelige erstatningsbeløp til innbyggere pga. dårlig vannkvalitet.# Bergens Tidende, 4.4.2005. I andre tilfeller kan forpliktelsene være selvpålagte. Et eksempel på dette er utbetalinger til tidligere barnehjemsbarn i flere kommuner i Norge.# Bergens Tidende, 28.9.2006. Oppryddings- og fjerningsutgifter kan være andre eksempler på periodiseringer etter NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler, som også kan være aktuelle for kommunal sektor.

Vi har gått gjennom en del presseoppslag de siste årene i et forsøk på å danne oss et bilde av hvilke saker som kan medføre usikre forpliktelser i kommunal sektor. Etter gjennomgang av ca. 300 presseoppslag som omhandlet usikre forpliktelser i kommuner i perioden 2003-06, kom vi frem til at 63 hadde regnskapsmessig relevans med tanke på usikre forpliktelser. Vi grupperte kategoriene slik:

Kategorier

Sum

Forurensing og avfallshåndtering

12

Omsorgssvikt/barnevern

22

Undervisning

4

Arbeidstvister

8

Øvrig kommunal tjenesteproduksjon

6

Politiske vedtak

11

Sum oppslag

63

Av tallmaterialet fremgår det at ca. 1/3 av sakene dreier seg om barnevern og omsorgssvikt i forbindelse med barn. Kategorien som ennå glimrer med sitt fravær, er eldreomsorg.

Kommunene har ansvar når det gjelder barnevern. Ved omsorgssvikt skal barnevernet i den enkelte kommune koples inn. På dette området er det en blanding av statlige og kommunale aktører. Staten har overtatt ansvaret for drifting av barnevernsinstitusjoner, mens kommunene har det øvrige ansvaret. De siste årene har det vært forholdsvis mange oppslag i pressen om barnevern og erstatningssaker i kjølvannet av omsorgssvikt og seksuelt misbruk av barn årtier tilbake. Mange kommuner har erkjent ansvar og betalt ut erstatningssummer til tidligere barnehjemsbarn. Det er ikke usannsynlig at disse sakene vil øke i tiden fremover. Barnevernskonsulent Turid Berg i Porsgrunn kommune uttaler til Telemarksavisen:

Erstatning er et økende motiv for å kreve innsyn i egen barnevernsmappe. Siden 2004 har 14 tidligere klienter i Porsgrunn krevd innsyn. - Jeg er bekymret over utviklingen, sier barnevernskonsulent Turid Berg.

Jeg er bekymret over erstatningstankegangen og frykter en flom av henvendelser de neste årene, sier Berg og legger til at altfor mange tror at en omplassering av barnevernet i seg selv er tilstrekkelig for en erstatning.

Telemarksavisen, 29.9.2006

Et annet område som til tider har fått oppmerksomhet i pressen, er avfallshåndtering. Følgende presseklipp illustrerer dette:

Opprydding i gamle synder, herunder nedlagte avfallsdeponier, krever forståelse for at kostnadsspørsmålet er komplekst. Som eksempel kan jeg nevne at jeg i min ordførerperiode og for mer enn ti år siden ble konfrontert med at oppryddingskostnadene for et av våre historiske deponier utgjorde 10 millioner kroner. Sannsynligheten for at kostnaden etter dagens krav og justert for prisvekst er øket til 25 millioner, er åpenbar. Tar vi utgangspunkt i at Holmestrand har nær 10.000 innbyggere, vil de samlede nasjonale, kommunale kostnadene være om lag 6 milliarder kroner. Kommunal Rapport 31.8.2005

Drift av avfallsdeponier medfører den sikre begivenheten rydding på et eller annet fremtidig tidspunkt. Men tidspunktet er usikkert. Det samme er ryddekostnaden. Det er likevel ikke tvil om at det er dagens løpende aktiviteter som forårsaker ryddekostnaden. En utfordring blir da hvordan denne forpliktelsen skal innarbeides i regnskapet. Skal vi ta hensyn til ryddekostnader vi vet kommer en gang i fremtiden allerede i dag, eller skal vi vente til ryddearbeidet starter om et tiår eller to?

Sett fra et informasjonsperspektiv, bør regnskapet reflektere alle virksomhetens forpliktelser, uavhengig av om de er usikre eller ikke. Finansdepartementet uttrykker behovet for relevant informasjon slik i St.prp. 1 (2003-2004):

«Overgangen fra kontantprinsippet til periodiseringsprinsippet er begrunnet bl.a. med økt fokus på effektivitet og bedre styring med ressursbruken i staten, bedre oversikt over statens økonomiske forpliktelser i et langsiktig perspektiv, samt behov for større transparens og pålitelighet til offentlige finanser.»

Regnskapsmessig må det foreligge noen kriterier for når kostnadsføring skal skje i tilfeller der usikre poster skal regnskapsføres. I NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler er kriteriene for regnskapsføring at det er sannsynlighetsovervekt for at den usikre forpliktelsen vil komme til oppgjør, og at verdien av oppgjøret kan estimeres pålitelig. Foreløpig kommunal regnskapsstandard om usikre forpliktelser# KRS(F) 7 Usikre forpliktelser, betingede eiendeler og hendelser etter balansedagen. har liknende kriterier, men betingede forpliktelser skal ikke regnskapsføres. Standarden sier imidlertid ingenting om hvordan usikre forpliktelser skal regnskapsføres. Det kan være nyttig å se på hvordan andre langsiktige urealiserte poster er innarbeidet i det kommunale regnskapssystem for å få svar på dette spørsmålet.

Langsiktige poster og finansiell orientering

Langsiktige, urealiserte poster er spesielt vanskelig å innarbeide i et regnskap med fokus på arbeidskapital. Avskrivninger og pensjonskostnader er eksempler på kostnader som verken påvirker omløpsmidler eller kortsiktig gjeld, og derigjennom heller ikke arbeidskapitalen. Det er imidlertid valgt to ulike måter for å innarbeide disse postene i kommuneregnskapet.

Anskaffelse av anleggsmidler utgiftsføres# Vanligvis brukes begrepet utgifter om ikkeperiodiserte størrelser, mens kostnad er en periodisert utgift. I forarbeidene til regnskapsloven er utgifter definert som uperiodiserte størrelser. Kommuneregnskapet opererer ikke med begrepet kostnad, slik at vi i samsvar med denne terminologien har valgt å benytte begrepet utgift også for periodiserte utgifter, hvor dette er naturlig. i sin helhet i investeringsregnskapet i anskaffelsesåret, samtidig som anleggsmidlet balanseføres. Utgiftsføringen påvirker likevel ikke egenkapitalen. Den negative egenkapitaleffekten korrigeres ved å føre et tilsvarende beløp på kapitalkonto# Kapitalkonto er en egenkapitalkonto, som kan ses på som en justeringskonto for brudd på kongruensprinsippet. til kredit, altså øke egenkapitalen tilsvarende. Den totale effekten blir dermed null. Selv om avskrivninger både utgifts- og inntektsføres i driftsregnskapet påvirker de egenkapitalen. Dette skjer ved at reduksjonen i anleggsmidlenes verdi føres direkte mot egenkapitalen. Vi ser at det kommunale regnskapssystemet krever simultan utgifts- og balanseføring av anleggsmidler. Noen karakteriserer dette som dobbelt-dobbelt-bokholderi. Konsekvensen av denne forholdsvis kompliserte bokføringsmåten er at egenkapitalen i kommunens balanseregnskap tilsvarer egenkapitalen i et regnskap ført etter regnskapsloven, alt annet likt. Slik sett gir kommunens balanse den samme informasjon om utviklingen i egenkapitalen som et regnskap etter regnskapsloven, selv om sammenhengen er noe vanskeligere å få øye på.

Prinsipielt sett er det ingenting i veien for at pensjonskostnader også kunne vært regnskapsført på denne måten. Tvert imot er det en fordel at like poster behandles likt i regnskapet. For pensjoner er en annen regnskapsmessig løsning valgt.

Hvordan systemet bryter sammen

Pensjonskostnader kan ses på som en type usikre forpliktelser. Det er derfor spesielt interessant å se på hvordan disse er innarbeidet i det kommunale regnskapet.

Betaling av pensjonspremien påvirker naturlig nok arbeidskapitalen og bokføres som driftsutgift i driftsregnskapet. Den beregnede pensjonskostnaden påvirker ikke arbeidskapitalen. Dette håndteres i kommuneregnskapet ved at det beregnes et premieavvik. Premieavviket er forskjellen mellom den betalte pensjonspremien og den beregnede pensjonskostnaden. Med den beregnede pensjonskostnaden menes endringen i pensjonsforpliktelsen i løpet av året# I denne sammenheng ser vi bort fra rentekostnader og -inntekter på hhv. opptjente forpliktelser og pensjonsinnskudd.. I et fullperiodisert regnskap vil det være denne endringen som påvirker resultatet, og derigjennom også egenkapitalen. Hvordan kan denne kostnaden innarbeides i et arbeidskapitalregnskap?

Regnskapsføringen skjer ved at driften belastes med premieavviket (vi forutsetter da at pensjonskostnaden er høyere enn pensjonspremien), samtidig som premieavviket bokføres som kortsiktig gjeld. Endring i kortsiktig gjeld vil som kjent påvirke arbeidskapitalen, og systemet henger sammen.

Å vise pensjonskostnaden kun i driftsregnskapet ble vurdert som utilstrekkelig informasjon når regelverket ble utarbeidet. Det ble vurdert som nødvendig også å vise pensjonsforpliktelsen i balansen som langsiktig gjeld.# Notat fra Kommunal- og regionaldepartementet (2003). Ved bare å føre premieavviket vil bare forskjellen mellom kostnad og betalt premie fremkomme i balansen, og ikke hele pensjonsforpliktelsen. Pensjonsforpliktelsen er som kjent en langsiktig forpliktelse, og en endring i denne vil ikke påvirke arbeidskapitalen. Dette løses ved at forpliktelsen føres direkte mot egenkapitalen. Konsekvensen av dette er at deler av forpliktelsen fremkommer to ganger som gjeld i balansen, og påvirker egenkapitalen to ganger. Vi kan illustrere dette med et eksempel. For å rendyrke problemstillingen forutsetter vi i eksempelet at det ikke er foretatt noen innbetaling av pensjonspremie i året. Vi unngår da også problemstillingen med reversering av premieavvik, som ikke har noen betydning i denne sammenhengen.# Reglene for føring av pensjon i kommuner finnes i Forskrift om årsregnskap og årsberetning for kommuner og fylkeskommuner (2000-12-15) § 13.

Det store Pensjonsmysteriet

En kommune starter virksomheten 0101X1. Det er ingen eiendeler, egenkapital eller gjeld pr. 0101X1. Drifts- og investeringsregnskapet ser slik ut (tall i hele millioner, kreditposter er vist med minustegn):

Driftsregnskap

Driftsregnskap

Inntektsposter

-520

Inntektsposter

-520

Utgiftsposter eks. pensjon

500

Utgiftsposter eks. pensjon

500

Regnskapsmessig resultat drift

-20

Betalt pensjonspremie

0

Premieavvik pensjon

20

Regnskapsmessig resultat drift

0

Investeringsregnskap

Årets kjøp av varige driftsmidler

100

Årets kjøp av varige driftsmidler

100

Nytt langsiktig lån

-100

Nytt langsiktig lån

-100

Udisponert investeringsregnskap

0

Udisponert investeringsregnskap

0

Balanse 31.12.X1

Balanse 31.12.X1

Anleggsmidler

100

Anleggsmidler

100

Bank

20

Bank

20

Sum eiendeler

120

Sum eiendeler

120

Regnskapsmessig resultat drift

-20

Regnskapsmessig resultat drift

0

Kapitalkonto

0

Kapitalkonto

20

Sum egenkapital

-20

Sum egenkapital

20

Langsiktig gjeld

-100

Pensjonsforpliktelse (LG)

-20

Sum egenkapital og gjeld

-120

Øvrig langsiktig gjeld

-100

Premieavvik (KG)

-20

Sum egenkapital og gjeld

-120

Bokføring av pensjon er slik:

  1. Bokføring av betalt pensjonspremie og premieavvik i driftsregnskapet - motpost bankkonto og kortsiktig gjeld. Virkning på egenkapital (gjennom årsresultat) er lik årets pensjonskostnad.

  2. Endring i pensjonsforpliktelse føres som langsiktig gjeld i balanse med motpost på kapitalkonto (egenkapitalkonto). Virkning på egenkapital blir lik endring i pensjonsforpliktelse.

  3. Betalt pensjonspremie øker pensjonsmidlene i balansen med motpost på kapitalkonto (egenkapitalkonto). Virkningen på egenkapital blir lik endring i pensjonsmidler.

Ved regnskapsføring av pensjonskostnaden ville det vært naturlig at egenkapitalen ble belastet med kostnaden på 20, slik at egenkapitalen pr. 31.12. var blitt null. Egenkapitalen er imidlertid blitt belastet med pensjonskostnaden to ganger. Først gjennom resultatet, og deretter ved direkte føring mot egenkapitalen. Økningen i pensjonsforpliktelsen som langsiktig gjeld føres direkte mot egenkapitalen, samtidig som kostnadsføringen i resultatet har motpost kortsiktig gjeld (premieavvik). Endring i bank er 20, kortsiktig gjeld har økt med 20, følgelig blir endringen i arbeidskapital null. Resultatet henger dermed sammen med endring i arbeidskapital. Selv om systemet henger sammen ved at endring i arbeidskapital stemmer med årets resultat, kan det vanskelig hevdes at denne løsningen er logisk og lett å forstå. Med rette kan det spørres om informasjonen i den kommunale balansen gir relevant informasjon til regnskapsbrukeren.

Når egenkapitalen reduseres med pensjonskostnaden to ganger, mener vi dette er et systemmessig sammenbrudd# I dette tilfellet er premieavviket lik pensjonskostnaden, men ved innbetaling av pensjonspremie er det bare premieavviket som blir belastet to ganger.. Den finansielle orienteringen innebærer å vise endringer i arbeidskapital i det konsoliderte drifts- og investeringsregnskapet. Samtidig skal balansen informere om anleggsmidler og omløpsmidler etter vurderingsregler som i hovedsak er sammenfallende med regnskapslovens. Gjeldsbegrepet er så vidt vi kjenner til, ikke definert annerledes i kommunesektoren enn i privat sektor.# Se KRS 2 Anskaffelseskost og opptakskost for balanseposter. Da må residualen, dvs. sum egenkapital, også bli sammenfallende med regnskapslovens. Med den etablerte ordningen for pensjonsføring ser vi at dette ikke er mulig. Dobbel gjeldsføring og dobbel negativ egenkapitalvirkning mener vi må karakteriseres som systemsammenbrudd.

Hvordan bør usikre forpliktelser regnskapsføres?

Vi har i denne artikkelen vist at langsiktige usikre forpliktelser kan regnskapsføres på ulike måter i det kommunale regnskapssystemet. Standarden for usikre forpliktelser gir oss ingen svar på hvordan dette skal gjøres. Standarden antyder imidlertid hvordan betingede forpliktelser kan innarbeides i regnskapet. I standardfremlegget side 4 heter det: «Kommunelovens regler legger til grunn at nødvendige avsetninger foretas etter lokalt skjønn. Eksempelvis er det ikke krav om avsetninger for garantiforpliktelser eller miljøforpliktelser. Regnskapsføring av betingede forpliktelser innebærer avsetninger som innsnevrer det lokale handlingsrommet og vil kunne innebære usikker forskuttering av konsekvenser for kommunens tjenestetilbud» Det kan altså settes av til fremtidige forpliktelser. Kommunelovens avsetningsbegrep har så langt blitt tolket som avsetninger til kommunal egenkapital. Avsetninger er i den kommunale terminologien bruk av netto driftsresultat. Det betyr at avsetningen må tillegges egenkapital (egenkapitalens fondsdel) selv om intensjonen er å møte fremtidige forpliktelser. Dette gjelder enten forpliktelsen er sikker eller usikker. Etter vår oppfatning er det merkelig å øke kommunens egenkapital fordi den har en fremtidig forpliktelse, selv om avsetningen vil gjøre kommunen bedre i stand til å møte forpliktelsen i fremtiden. I andre regnskapsregimer som vi kjenner til, som for eksempel GRS, IPSAS og IFRS er usikre forpliktelser gjeldsposter. Selv om skillet mellom gjeld og egenkapital ikke alltid er like klart, mener vi at usikre forpliktelser er klart innenfor gjeldsbegrepet.# For definisjon av gjeld i norsk regnskapsregulering, se for eksempel Huneide mfl. (2006) s. 366. Et annet forhold som kan være viktig å merke seg, er at regnskapsstandarden her legger opp til en form for «free-choice accounting», det er opp til kommunen selv om det skal avsettes for den usikre forpliktelsen.

Selv om det er vilje og ønske om å innarbeide usikre forpliktelser, er det problematisk å innarbeide dem i kommuneregnskapet dersom de grunnleggende sammenhengene i det finansielt orienterte systemet samtidig skal ivaretas. Ut fra hvordan andre liknende tilfeller regnskapsføres i dagens kommuneregnskap ser vi flere alternativer for regnskapsføring av usikre forpliktelser: # Vi forutsetter her at den usikre forpliktelsen er langsiktig.

  • Virkningen av usikre forpliktelser elimineres i driftsregnskapet og føres direkte mot egenkapitalen, som for avskrivninger

  • Usikre forpliktelser regnskapsføres som avsetning til egenkapital

  • Usikre forpliktelser klassifiseres som kortsiktig gjeld og utgiftsføres i driftsregnskapet

  • Usikre forpliktelser klassifiseres som både kortsiktig og langsiktig gjeld, og påvirker egenkapitalen to ganger, som for pensjoner

I dag er alle disse løsningene valgt for ulike poster i det kommunale regnskapssystemet. Et alternativ som ikke er benyttet i dagens system er en forenklet utgave av regnskapsføring av pensjoner, hvor forpliktelsen bare bokføres i balansen direkte mot egenkapitalen med motpost langsiktig gjeld. Alle disse måtene å regnskapsføre usikre forpliktelser på har problematiske sider fra et informasjonsperspektiv. Fra et regnskapsfaglig synspunkt er det også problematisk at ulike løsninger velges for prinsipielt sett like problemstillinger. Den enkleste løsningen vil nok være å klassifisere usikre forpliktelser som kortsiktig gjeld. Denne løsningen støttes også av kommunal regnskapsstandard om klassifisering,# KRS nr. 1 Klassifisering av anleggsmidler, omløpsmidler, langsiktig og kortsiktig gjeld. hvor kortsiktig gjeld defineres negativt: «All gjeld i kommunen som ikke er knyttet til formålene i kommunelovens § 50 unntatt likviditetstrekkrettighet/likviditetslån, jf kommunelovens § 50 nr. 5, er kortsiktig gjeld.(...) Eksempler på slik kortsiktig gjeld er poster som oppstår som følge av regnskapsføring i samsvar med god kommunal regnskapsskikk.» Skal forpliktelser som kanskje ikke forfaller før 30-40 år frem i tid klassifiseres som kortsiktige? Også i dette tilfelle kan det vanskelig hevdes at regnskapet gir relevant informasjon til regnskapsbrukerne.

Avsluttende kommentarer

Regnskapet er en sentral informasjonsbærer i alle organisasjoner. Det innebærer at informasjonen må være pålitelig og relevant. Kostnadsmåling hvor en bare tar hensyn til noen av de relevante kostnadene, blir lite meningsfull.# For nærmere begrunnelse for denne argumentasjonen, se Jacobsen mfl. (1995). Mot en slik bakgrunn er det viktig at usikre forpliktelser innarbeides i kommuneregnskapet.

Den fremlagte foreløpige kommunale regnskapsstandarden (KRS 7) er viktig og avklarer en god del uavklarte regnskapsfaglige spørsmål. Likevel fremstår en del områder som uavklarte. Både hvilke usikre forpliktelser som skal innarbeides og hvordan disse skal regnskapsføres fremstår i dag som nokså uklart.

Kommuneregnskapet mangler i dag forankring i et overordnet rammeverk. Dette blir nokså tydelig når vi skal ta fatt på den regnskapsfaglige behandlingen av usikre forpliktelser. Så lenge forpliktelsen reelt sett er kortsiktig, blir den regnskapsmessige behandlingen sammenfallende med tilsvarende etter regnskapslovens modell. De fleste usikre forpliktelser må likevel karakteriseres som langsiktige. Skal langsiktige forpliktelser innarbeides, bryter systemet på enkelte områder sammen. Visse forhold kan tyde på at målsettingene er for mange i forhold til virkemidlene i dagens kommuneregnskap. Dette kan også uttrykkes som at enkelte målsettinger er inkonsistente. Med dagens finansielt orienterte system er det ikke mulig å få frem korrekt måling både av resultat- og balanseposter.

Vi har ovenfor påpekt at langsiktige usikre forpliktelser ikke kan innarbeides i dagens kommuneregnskap uten å ty til visse kunstgrep. Et slikt grep er å gruppere en reelt langsiktig post som kortsiktig for å få frem kostnaden i drifts- eller investeringsregnskapet. Defineres den som langsiktig, vil ikke den urealiserte forpliktelsen kunne påvirke resultatet i drifts- eller investeringsregnskapet. Et annet grep er å klassifisere den usikre forpliktelsen under egenkapitalen. I KRS 7 er denne løsningen anbefalt for betingede forpliktelser. Igjen får vi problemstillingen med at innholdet i de ulike postene i balansen er vanskelig å forstå. Kan en fremtidig forpliktelse ses på som egenkapital? Fra et regnskapsfaglig ståsted er det vanskelig å se at en forpliktelse kan være en del av kommunens egenkapital.

Etter vår oppfatning understreker disse forholdene betydningen av at en tar fatt på utviklingen av et rammeverk for kommuneregnskapet. Det bør snarest avklares hva som skal være primærmålsettingen for det kommunale regimet. Simultan finansiell orientering, resultatorientering og balanseorientering lar seg vanskelig forene i et faglig konsistent system.

Referanser:

Huneide, J., Pedersen, K., Schwencke, H.R., Haugen D.O. og Sørensen, T. (2006): Årsregnskapet i teori og praksis, Gyldendal Akademisk, Oslo.

Jacobsen, D.I., Johnsen, Å. og Robertsen, K. (1995): Resultatvurdering i offentlig sektor, Kommuneforlaget, Oslo.

Kommunal- og regionaldepartementet (2003): Om § 13 Regnskapsføring av pensjon, notat av 15.1.2003.

Mauland, H. og Aastvedt, A.(2007a): Usikre forpliktelser i et modifisert periodisert regnskapsregime,Paper presentert på Fagkonferanse i bedriftsøkonomiske emner (FIBE), NHH, Bergen 4. januar 2007.

Mauland, H. og Aastvedt, A. (2007b): Mission Impossible or an Obvious Option - Provisions and Contingent Liabilities in Norwegian Local Government Accounting, Paper presentert på Comparative International Governmental Accounting Research Conference (CIGAR), Portugal 12. juni 2007.

Mauland, H. og Mellemvik, F. (2004): Regnskap og økonomistyring i kommuner. Cappelen akademisk forlag, Oslo.

NOU 1995: 30: Ny regnskapslov

St.prp. 1 (2003-2004): Gul bok, Finansdepartementet.

Van Der Hoek, P., (2005): ‘From cash to accrual budgeting and accounting in the Public Sector: The Dutch Experience’, Public Budgeting & Finance, Spring 2005, s. 32-45.