Hva bør styre periodiseringen i kommunene?

Kommuneregnskap styres etter et anordningsprinsipp som innebærer at alle kjente utgifter og inntekter skal tas med i årsregnskapet. Begrepet kjent har i dag et uklart innhold. Artikkelforfatterne mener utvikling av grunnleggende regnskapsprinsipper i kommunal sektor bør bli mer internasjonalt orientert og at det er periodens aktivitet som bør styre periodiseringen i kommunal sektor.

Statsautorisert revisor

Ailin Aastvedt

Forsker ved Telemarksforsking-Bø

Førsteamanuensis

Helge Mauland

Universitetet i Stavanger

Kommuneregnskapet skal føres etter anordningsprinsippet. Kommuneloven og underliggende forskriftsverk fastslår at

Alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes.

Det er denne formuleringen som omtales som anordningsprinsippet. Anordningsprinsippet er det styrende periodiseringsprinsippet i kommuneregnskapet. Begrepet kjent har av mange i kommunesektoren ikke vært oppfattet og opplevd som spesielt problematisk, selv om langt flere poster periodiseres i kommuneregnskapet i dag enn for noen tiår tilbake. Eksempler på dette er periodisering av feriepenger og påløpte renter. I denne artikkelen skal vi drøfte nærmere hva som ligger i begrepet kjent. Vi har forsøkt å se nærmere på hva som bør styre periodiseringen i kommunesektoren. Konklusjonen vår er at det bør legges arbeid i å utvikle og ikke minst presisere et regnskapsfaglig rammeverk for kommuner. Med utgangpunkt i dette bør så grunnleggende regnskapsprinsipper utvikles. Dagens formulering av anordningsprinsippet er til liten hjelp i nokså mange aktuelle regnskapsfaglige problemstillinger. Vi har kommet til at egentlig kan anordningsprinsippet kun tolkes dit hen at kommuneregnskapet ikke skal avlegges etter kontantprinsippet. Artikkelen bygger på arbeidsrapport nr. 14/2006 fra Telemarksforsking-Bø, som omhandler rammeverk og prinsipper i kommunal regnskapsregulering.

Anordningsprinsippet og begrepet kjent

Det kommunale regnskapet i Norge er basert på delvis periodisering eller modifisert periodisering. Anordningsprinsippet er felles for både utgifter og inntekter.

Tolkningen av kjent har delvis endret seg siden anordningsprinsippet ble innført i 1942. I utgangspunktet ble anordningsprinsippet innført for å presisere at kontantprinsippet ikke skulle gjelde i kommunene. Dette kan illustreres med at «Budsjett- og regnskapskomiteen» av 1965 vurderte et forslag fra Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet om at kommunene skulle gå over fra anordningsprinsippet til kontantprinsippet. Komiteen skrev da i sin innstilling:

Anordningsprinsippet er mer i samsvar med prinsippene for vanlig bokførsel (...) Det må i prinsippet være arbeidets utførelse eller varens levering som er utslagsgivende for hvilket regnskap som skal belastes, ikke betalingstidspunktet. (...)

Det var nok først og fremst forskjellen mellom leverings- og betalingstidspunktet som ble vektlagt den gang. Prinsippets ordlyd er nok neppe utformet med tanke på å løse mer kompliserte regnskapsfaglige periodiseringsspørsmål, som for eksempel usikre forpliktelser.

Periodisering har også i hovedsak skjedd rundt årsskiftet for å sikre at det er leveringstidspunktet som er avgjørende for regnskapsføringstidspunktet, og ikke betalingstidspunktet. Utviklingen de siste årene har gått fra tradisjonell tidsavgrensing av kjente utgiftsposter (som personal- og renteutgifter) til også å omfatte vurdering og periodisering av forpliktelser som kommunen utvilsomt har pådratt seg, men hvor det eksakte beløpet ikke er kjent på tidspunktet for regnskapsavleggelsen. Da må beste estimat legges til grunn, jf. årsregnskapsforskriften § 7.# Forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) 2000-12-15 nr. 1424

Eksempel på det siste er avsetning for pensjonsforpliktelser, hvor selve utbetalingen kan ligge flere år frem i tid. Anordningsprinsippet gir liten veiledning når det gjelder hva som skal styre fordeling av utgifter mellom perioder. Både avsetning for pensjonsforpliktelser og usikre forpliktelser er eksempler på utgifter som ikke bare faller i en periode, men som må fordeles mellom perioder. Utviklingen av kommunale regnskapsregler for denne typen forpliktelser har i hovedsak bygd på god regnskapsskikk (NRS) etter regnskapsloven. NRSene bygger på andre periodiseringsprinsipp enn de som gjelder for kommunesektoren, som opptjeningsprinsippet, sammenstillingsprinsippet og forsiktighetsprinsippet.

Hvordan kjent skal forstås, har hittil vært drøftet i nokså begrenset utstrekning både i regnskapsfaglig litteratur og i utredninger knyttet opp mot endringer i lov- og forskriftsverk. Heller ikke i veiledningsdelene til eksisterende forskriftverk er begrepet problematisert. Resultatet er at det i stor grad har vært opp til den enkelte regnskapsavlegger å fylle begrepet med innhold. Det er ikke vanskelig å finne eksempler på at begrepet har vært praktisert ulikt i kommunesektoren.

Foreningen for god kommunal regnskapsskikk har forsøkt å avhjelpe dette forholdet ved å utgi to notater som fortolker og utdyper forståelsen av anordningsprinsippet. Dette er:

  • Tidspunkt for regnskapsføring av inntekter, innbetaling og gevinst i kommuneregnskapet

  • Tidspunkt for regnskapsføring av utgifter, utbetalinger og tap i kommuneregnskapet

Notatene diskuterer de enkelte inntekts- og utgiftspostene i regnskapet, samt innbetalinger og utbetalinger, gevinster og tap som påvirker resultatet i regnskapet. Selv om vi tar utgangspunkt i disse notatene i vår drøfting av innholdet i anordningsprinsippet, vil vi først og fremst legge vekt på hva vi mener bør være styrende for periodisering i kommuneregnskapet.

Periodisering i andre regnskapsregimer

Vi er ikke kjent med at notatene om periodisering i kommuneregnskapet bygger på internasjonale standarder eller andre lands forståelse av periodiseringsregler i offentlig sektor. I forordene til notatene gis det uttrykk for at forståelsen av anordningsprinsippet i notatene er basert på beskrivelser i kommunelovgivningen med forarbeider. Kommuneloven med forarbeider gir imidlertid nokså begrenset rettledning til forståelsen av anordningsprinsippet, og loven er i begrenset grad internasjonalt orientert.

Regnskapet skal innenfor sine begrensninger avspeile den økonomiske virkeligheten. Dette tilsier at regnskapet skal gi informasjon om den aktiviteten som skjer i kommunen i den aktuelle perioden. Regnskapsbrukerne har behov for informasjon om hva bevilgede midler er benyttet til, hvilke aktiviteter som gjennomføres i kommunen og hvor effektivt midlene blir utnyttet.

Dette tilsier et periodiseringsprinsipp som tar utgangspunkt i periodens aktivitet. Periodens regnskap bør da reflektere den økonomiske ressursbruken som er knyttet til periodens aktivitet. Det er dette periodiseringsprinsippet som gjelder for ideelle organisasjoner. Vi har ikke kjennskap til at dette prinsippet har fått noe eget navn og kaller prinsippet i det følgende for aktivitetsprinsippet. Prinsippet beskrives slik i høringsutkast til standard for ideelle organisasjoner:

For en ideell organisasjon blir det riktigere å sammenstille inntektene med de tilhørende inntektsgenererende aktivitetene og sammenstille kostnadene med de tilhørende kostnadsgenererende aktivitetene som er gjennomført. Det som er interessant for regnskapsbrukeren, er hvilke aktiviteter organisasjonen har gjennomført for å fremme organisasjonens formål.

Standarden for ideelle organisasjoner bygger på den engelske standarden «Statement of Recommended Practices - Accounting and Reporting by Charities» som er utformet med tanke på ideelle organisasjoner. Denne standarden legger vekt på at regnskapet skal gi et riktig bilde av organisasjonens opptjente ressurser, hvordan disse er blitt brukt i løpet av året, samt den økonomiske stillingen ved slutten av året. Det er videre fokusert på at regnskapet for en ideell organisasjon er ment å vise hvordan en organisasjon mottar og bruker sine ressurser for å oppnå sine mål. Bakgrunnen for at denne standarden er lagt til grunn for utvikling av en norsk standard for ideelle organisasjoner er at man ikke har funnet andre internasjonale regnskapsstandarder som gir en tilsvarende gjennomgående og systematisk behandling av temaet.

Også pilotprosjektet i staten om utprøving av periodiseringsprinsippet legger vekt på sammenstilling mellom aktivitet og periodisering av utgifter:

(...) vil det grunnleggende regnskapsprinsippet om sammenstilling av inntekter med kostnader ikke strekke seg lenger enn til å periodisere utgiftene til den perioden hvor ressursene er forbrukt (St.prp. 1 (2003-2004) kap. 11).

Staten har også sett hen til andre regnskapsregimer ved utvikling av standarder og regler for regnskapsførsel i pilotprosjektet. Finansdepartementet skriver på sine nettsider at det er lagt vekt på å harmonisere regnskapsstandarder for statlige virksomheter i hensiktsmessig grad med norsk regnskapslovgivning og god regnskapsskikk i privat sektor. Noen problemstillinger vil være spesielle for staten. Her er inntekter og resultatbegreper nevnt som eksempel på slike «statsspesifikke» problemstillinger. For problemstillinger som er spesielle for staten (i forhold til privat sektor), har prosjektet vurdert erfaringer fra andre land og internasjonale regnskapsstandarder for offentlig sektor. Det er gjort tilpasninger til norske forhold hvor dette har vært nødvendig.

Pilotprosjektet i staten vurderte ikke å innføre anordningsprinsippet også for staten. Utvalget som vurderte innføring av periodisering i statsregnskapet påpeker at

Regnskapslovens bestemmelser er et mer gjennomprøvd og utbredt system enn kommuneregnskapets finansielt orienterte prinsipp. Dette innebærer at egenskapene ved systemet er velkjent og at flere vil ha lettere for å forstå et slikt system sammenlignet med anordningsprinsippet som benyttes i kommunesektoren. # NOU 2003:6

Vi ønsker her å sammenligne forståelsen av anordningsprinsippet med periodiseringsreglene slik de fremkommer for ideelle organisasjoner og for pilotprosjektet i staten. Dette er virksomheter som har klare likhetstrekk med kommunenes virksomhet, samtidig som forståelsen av periodiseringsprinsippene har en klar internasjonal orientering. Den norske regnskapsverden er liten. I tillegg til å hente inspirasjon fra andre aktører i Norge bør vi også rette blikket utover mot andre land. Uviklingen videre bør skje i forhold til de mål som kommunal virksomhet har, men vi verken kan eller bør lukke øynene for den internasjonale utviklingen. Dette gjelder både privat og offentlig sektor.

Periodisering av utgifter

Når det er begrepet kjent som skal styre periodiseringen, må dette først og fremst forstås slik at periodiseringen ikke nødvendigvis er sammenfallende med utbetalingstidspunktet, men heller ikke nødvendigvis med transaksjonstidspunktet. Notatene som skal utdype anordningsprinsippet, presiserer også denne hovedregelen. Men det er likevel ikke her de regnskapsfaglige utfordringene ligger. Hovedregelen for periodisering vil i alle periodiserte regnskap være transaksjonstidspunktet. Eksempelvis vil en rekke driftskostnader bli periodisert på transaksjonstidspunktet etter sammenstillingsprinsippet. I noen tilfeller vil imidlertid periodisering skje over flere fremtidige perioder, som ved kjøp av anleggsmidler. I andre tilfeller vil sammenstillingsprinsippet medføre fremskutt kostnadsføring i forhold til transaksjonstidspunktet, som for usikre forpliktelser. Det er derfor ikke noe overraskende at transaksjonstidspunktet også er hovedregelen for periodisering etter anordningsprinsippet både for inntekter og utgifter. I forarbeidende til endringer i kommuneloven# Ot.prp. 43 presiserer også Kommunal- og regionaldepartementet (KRD) at transaksjonstidspunktet i mange tilfeller vil kunne være bestemmende for periodisering i kommuneregnskapet. I dagens regelverk (kommuneloven med underliggende forskriftsverk) nyttes ikke begrepet kostnad.

De regnskapsfaglige problemstillingene oppstår først når hovedregelen av en eller annen grunn ikke gir det beste uttrykket for den økonomiske virkeligheten. En annen problemstilling er hvordan transaksjoner og forpliktelser som er oppstått i år eller tidligere år, men som også vedrører kommende perioder skal fordeles over tid. I denne sammenhengen vil vi trekke frem usikre forpliktelser. Slike forpliktelser er velegnet både til å belyse utviklingen og tolkningen av anordningsprinsippet og som eksempel på fremskutt kostnadsføring.

Usikre forpliktelser

Kommunal regnskapsregulering har hittil ikke hatt noen bestemmelser om regnskapsføring av usikre forplikter. Foreningen for god kommunal regnskapsskikk sendte imidlertid ut en høring til standard i desember 2004; KRS (HU) nr. 7 Hendelser etter balansedagen, usikre forpliktelser og betingede eiendeler. Standarden har ennå ikke fått status som foreløpig standard. Usikre forpliktelser er også behandlet i høringsutkast til notat om utgifter, utbetalinger og tap. Etter det vi kjenner til, er det likevel usikkert om usikre forpliktelser vil bli innført i kommuneregnskapet. Fra flere hold er det blitt hevdet at kostnadsføring av usikre forpliktelser bryter med anordningsprinsippet. Dette har først og fremst sammenheng med tolkningen av begrepet kjent.

En undergruppe av usikre forpliktelser er betingede forpliktelser. For denne Type forpliktelser vil det ikke være kjent om det vil bli en utbetaling eller ikke. For øvrige Typer usikre forpliktelser vil det være beløpets størrelse og ev. oppgjørstidspunkt som er usikkert. For en betinget forpliktelse er det bare sannsynlighetsovervekt for at det vil bli en utbetaling. Etter vår oppfatning er det vanskelig å hevde at denne Typen forpliktelser er kjent. Her blir forståelsen av anordningsprinsippet, og begrepet kjent, gitt en svært romslig forståelse. Kjent må da forstås som sannsynlighetsovervekt. Ut fra denne tolkningen av begrepet kjent kan prinsippet for utgifter omskrives til: Alle utgifter som det er sannsynlig at kommunen er forpliktet til å utbetale skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. Dette bidrar til at begrepet kjent i seg selv gir liten rettledning til periodisering i kommuneregnskapet. Har begrepet i det hele tatt noe innhold i seg selv, eller kan alle tolkninger som innebærer en eller annen form for periodisering ligge innenfor prinsippet? Vi mener det er vanskelig å forene begrepet kjent med betingede forpliktelser. Begrepet betingede forpliktelser illustrerer hvor lite veiledning man kan finne i begrepet kjent i anordningsprinsippet. Regnskapsføring av betingede forpliktelser fører til at innholdet i prinsippet og begrepet kjent fremstår som mer uklart enn tidligere.

Det er klart at også kommuner kan ha usikre forpliktelser. Eksempelvis er det ikke uvanlig at det reises erstatningssaker mot kommuner. I andre tilfeller kan forpliktelsene være selvpålagte. Kommunestyret kan f.eks. vedta tilbakebetaling av for mye innbetalte kommunale avgifter, uten at det foreligger noe utenforliggende pålegg eller rettslig kjennelse for at så skal skje. Oppryddings- og fjerningsutgifter kan være et annet eksempel på periodiseringer etter NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler, som også kan være aktuell for kommunal sektor.

Fra et økonomisk synspunkt bør regnskapet reflektere alle virksomhetens forpliktelser, uavhengig av om de er usikre eller ikke. Regnskapsmessig må det foreligge noen kriterier for når kostnadsføring skal skje i disse tilfellene. I NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler er kriteriene for regnskapsføring at det er sannsynlighetsovervekt for at den usikre forpliktelsen vil komme til oppgjør, og at verdien av oppgjøret kan estimeres pålitelig. Andre regnskapsregimer opererer med lignende kriterier for regnskapsføring.

Vi har ovenfor argumentert for et periodiseringsprinsipp for utgifter som tar utgangspunkt i periodens aktivitet. Vi tar ikke stilling til om aktivitetsprinsippet kan tolkes innenfor anordningsprinsippet eller om dette kan være et alternativ til anordningsprinsippet. Som nevnt innebærer både ordlyden og tolkningen av anordningsprinsippet at begrepet har et romslig innhold. Aktivitetsprinsippet kan formuleres som:

Utgifter sammenstilles med tilhørende aktivitet.

Regnskapsføring av usikre forpliktelser kan begrunnes i aktivitetsprinsippet. Eksempel på dette er miljøforpliktelser som kommunen opparbeider eller snarere pådrar seg som følge av kommunal virksomhet. Her kan fremskutt kostnadsføring begrunnes med at utgiften skal sammenstilles med den aktiviteten som skaper forpliktelsen. Det er altså når forurensningen skjer, at kostnaden forbundet med den skal fremkomme i regnskapet. Det er ikke selve opprydningen av forurensningen som er kommunens aktivitet, men den aktiviteten som skaper forurensningen. Dersom aktiviteten allerede er gjennomført når man oppdager at man har en forpliktelse, må det være riktig å kostnadsføre denne umiddelbart, for ikke å sammenstille kostnader med tidligere aktiviteter med fremtidig aktivitet. Utsettes regnskapsføring av forurensingskostnader til opprydningstidspunktet, gir regnskapet etter vår vurdering et uriktig (undervurdert) bilde av den kommunale virksomheten. Dagens kostnader (ressursbruk) vurderes da for lavt. Kostnaden veltes i prinsippet over på fremtidige generasjoner. Drøftingene i Ot.prp. 43 (1999-2000) fastslår at det finansielle ansvarsprinsippet gjelder (kap. 4.2). Prinsippet er formulert slik:

«Det finansielle ansvarsprinsipp innebærer at de som drar nytte av et tilbud også bærer kostnaden ved tilbudet.»

Med andre ord kan ikke dagens generasjon overlate til fremtidige generasjoner å bære forpliktelser som skyldes konsum i dag. Ved å utsette regnskapsføring av oppryddingskostnader vil i realiteten fremtidige generasjoner bli påført kostnader som skyldes aktivitet i dag. Å sammenstille dagens utgifter med dagens aktiviteter er således klart innenfor den regnskapsfaglige tenkningen slik den er nedfelt i Ot.prp. nr. 43 (1999-2000).

Problemstillingen kan illustreres på følgende måte:

Regnskapsføringstidspunkt

Andre avsetninger for usikre forpliktelser kan begrunnes i forsiktighetsprinsippet. Eksempelvis vil avsetning til en mulig erstatningsutbetaling være begrunnet i regnskapsføring av urealisert tap. Forsiktighetsprinsippet er et periodiseringsprinsipp som modifiserer periodiseringsprinsippet for utgifter, enten dette er anordningsprinsippet, aktivitetsprinsippet eller sammenstillingsprinsippet. Forsiktighetsprinsippet er ikke et grunnleggende regnskapsprinsipp i den kommunale regnskapsreguleringen. Vi mener likevel at forsiktighetsprinsippet må ses på som et underliggende prinsipp. Prinsippet er i kommunesektoren operasjonalisert i vurderingsreglene for eiendeler.# Forskrift om årsregnskap og årsberetning 15.12.00 § 8 Disse vurderingsreglene har samme innhold i privat som i kommunal sektor. Omløpsmidler skal vurderes til laveste verdi av anskaffelseskost og virkelig verdi. Anleggsmidler skal nedskrives til virkelig verdi i balansen ved verdifall som forventes ikke å være forbigående. Også vurderingsregler for gjeld er sammenfallende med regnskapslovens regler, jf. KRS nr. 2 Anskaffelseskost og opptakskost for balanseposter. Forsiktighetsprinsippet kan både begrunne nedskriving av eiendeler og fremskutt kostnadsføring. Forsiktighetsprinsippet er et modelluavhengig prinsipp som er utledet av kvalitative krav som settes til regnskapsinformasjon generelt og må fortolkes i sammenheng med usikkerhet i regnskapsføring og måling.# Se NOU 1995:30 Etter vår oppfatning bør forsiktighetsprinsippet være en del av de grunnleggende regnskapsprinsippene også i kommuneregnskapet.

Kjøp av tjenester

Periodiseringsregelen i notatet lyder som følger:

Kommunen kan ikke regnskapsføre utgifter knyttet til kommunalt tjenestekjøp før kjøpstransaksjonen er gjennomført. Transaksjonen er som hovedregel gjennomført når tjenesten er utført, og transaksjonstidspunktet danner basis for regnskapsføring av tjenestekjøp.

Transaksjonstidspunktet er avgjørende for periodiseringen, og dette er knyttet til utføring av selve tjenesten. På samme måte som tjenester som hovedregel inntektsføres «time for time» etter opptjeningsprinsippet, vil kostnadsføring skje «time for time» etter anordningsprinsippet.Anordningsprinsippet tolkes på samme måte når det gjelder inntekter fra tjenester levert av kommunen.

I argumentasjonen for transaksjonstidspunktet hevdes det i notatet at tjenesten er kjent når den er utført. Videre at tidspunktet for når tjenesten er utført, er sammenfallende med tidspunktet når kommunen forbruker den aktuelle tjenesten. Det er etter vår oppfatning vanskelig å argumentere for at kostnadselementet knyttet til tjenesten ikke er kjent før den er utført, når tjenesten faktisk er betalt. For alle Typer forskuddsbetalinger kan det være vanskelig å argumentere for at en kostnad som er betalt, ikke er kjent. Vi mener det mest hensiktsmessige er å legge aktivitetsprinsippet til grunn når det gjelder å periodisere utgifter.

Her vil vi trekke frem et eksempel som illustrerer bruk av anordningsprinsippet når kostnader skal fordeles over flere perioder. En kjøpstransaksjon kan bestå av flere elementer. Eksempelvis kan kjøp av en maskin til bruk i kommunal tjenesteyting også inneholde et serviceelement. La oss anta at kommunen anskaffer et nytt varig driftsmiddel til 500 (tall i hele tusen kroner). Inkludert i kjøpsprisen er årlig service i fem år. Verdi av servicetjenesten er stipulert til 20 pr. år. Dersom det er mulig å skille tjenesten og varen fra hverandre, bør de regnskapsføres hver for seg. Dersom tjenestedelen skal sammenstilles med aktiviteten, bør den periodiseres over de fem årene som serviceavtalen gjelder. Dette vil medføre utsatt kostnadsføring i forhold til transaksjonstidspunktet. Tjenestedelen av transaksjonen må da regnskapsføres som forskuddsbetalt.

I begynnelsen av år 1 anskaffer Sørvis kommune et varig driftsmiddel til 500, levetid 5 år. Inkludert i kjøpspris er årlig service i 5 år. Serviceavtalen har anslått verdi på 100 og årlig servicekostnader er stipulert til 20. Kjøpet betales kontant og finansieres i sin helhet med oppsparte midler (egenkapital). I forbindelse med anskaffelsen må følgende registreres i regnskapet til Sørvis kommune:

Avskrivningsgrunnlaget blir 500-100 = 400. Årlige avskrivninger blir da 400/5 = 80. Vi forutsetter at Sørvis kommune har årlige netto driftsinntekter i årene 1-5 på 20. Disse inntektene er helt uavhengige av det aktuelle driftsmidlet. I et forsøk på å gjøre fremstillingen oversiktlig er det sett bort fra alle andre økonomiske forhold i kommunen. Det kan da utarbeides følgende regnskapsoversikter for Sørvis kommune i årene 1-5:

Driftsregnskapsoversikt

år 1

år 2

år 3

år 4

år 5

Netto driftsinntekter

-20

-20

-20

-20

-20

Service

20

20

20

20

20

Avskrivninger

80

80

80

80

80

Motpost avskrivninger

-80

-80

-80

-80

-80

Regnskapsmessig mindreforbruk

0

0

0

0

0

I investeringsregnskapet vil driftsmidlet utgiftsføres med 400 i år 1, og bruk av fond inntektsføres med samme beløp. I øvrige år vil det ikke skje posteringer i investeringsregnskapet

Balanseregnskapsoversikt

år 1

år 2

år 3

år 4

år 5

Anleggsmiddel

320

240

160

80

0

Serviceavtale (kortsiktig fordring)

80

60

40

20

0

Kontanter

20

40

60

80

100

Sum eiendeler

420

340

260

180

100

Fond

100

100

100

100

100

Kapitalkonto

320

240

160

80

0

Sum egenkapital og gjeld

420

340

260

180

100

Regnskapspraksis vil nok likevel i de fleste kommuner være å føre hele kjøpet som anskaffelse av varige driftsmidler i investerings- og balanseregnskapet. Dette vil etter vår vurdering verken samsvare med notatets tolkning av anordningsprinsippet eller aktivitetsprinsippet. Driftsmidlet som skal avskrives, har anskaffelseskost 400. Periodisert kostnad blir følgelig 100-20 i servicekostnad og 80 i avskrivninger. Det kan heller ikke være riktig å belaste år 1 med hele servicekostnaden. En serviceavtale innebærer nettopp at vedlikeholdet utføres med jevne mellomrom i løpet av levetiden. Altså bør kostnaden fordeles i samsvar med aktivitet, jf. aktivitetsprinsippet. I eksemplet er det forutsatt at service er jevnt fordelt over levetid. Vi merker oss at det forhold at avskrivninger ikke har resultateffekt, gjør denne problemstillingen spesielt interessant i kommunal sektor.

Et annet poeng i denne sammenhengen er at kommunelovens § 50 har bestemmelser om hvilke formål kommunene kan låne (langsiktig) til. Etter § 50 vil maksimalt lånebeløp strengt tatt være 400. Det har i alle år vært et poeng å hindre at kommunene låner til såkalt løpende drift. Uten dekomponering av kjøpesummen på 500 i en investeringsdel på 400 og en servicedel på 100, er det nettopp dette en kan risikere. Sett fra et regnskapsfaglig prinsipielt ståsted, er dette kanskje av liten interesse. Men i den praktiske økonomistyringen av kommuner er dette momentet viktig.

Det er flere alternative måter å periodisere inntekter på. Her vil vi trekke frem følgende periodiseringsprinsipp for inntekter:

Periodisering av inntekter

Det er verdt å merke seg at anordningsprinsippet gjelder for periodisering av både inntekter og utgifter. Det er altså ikke slik at periodisering av den ene størrelsen er avhengig av den andre, slik som i regnskapsloven. I kommunal sektor er det ofte en uklar sammenheng mellom utgifter og inntekter. Skatteinntekter og rammeoverføringer (frie inntekter) utgjør rundt 70% av kommunenes samlede inntekter# TBU (2006). Dette er ensidige transaksjoner som det stort sett er opp til kommunen å disponere til løpende driftsutgifter, vedlikehold, investeringer eller sparing (avsetninger til senere års bruk). I mange tilfeller vil det derfor ikke være mulig for en kommune å sammenstille kostnader med inntekter (eller eventuelt omvendt). I andre tilfeller vil det være en klar sammenheng mellom utgifter og inntekter, for eksempel ved kjøp av renovasjonstjenester fra ekstern leverandør.

Det som finnes av utdyping av anordningsprinsippet i regnskapslitteratur og forarbeider, er i de fleste tilfeller begrenset til problemstillinger knyttet til periodisering av utgifter. Etter vår mening er det fullt mulig å tolke de øvrige periodiseringsprinsippene for inntekter som er nevnt i tabellen innenfor anordningsprinsippet, så lenge tolkningen ikke strider mot de grunnleggende sammenhengene i kommuneregnskapet.# For nærmere innføring i de grunnleggende sammenhengene i kommuneregnskapet, se notat fra GKRS om grunnleggende sammenhenger (oktober 2004)

Disse tre periodiseringsprinsippene for inntekter representerer inntektsføring av tre ulike inntektstyper som alle er aktuelle i kommunal sektor. Alle de tre prinsippene er også benyttet som inntektsføringsprinsipp i pilotprosjektet i staten. Etter SRS 9# StatligRegnskapsStandard 9 Regnskapsføring av transaksjonsbaserte inntekter i pilotfasen gjelder opptjeningsprinsippet for regnskapsføring av transaksjonsbaserte inntekter. Opptjeningsprinsippet innebærer at inntekter skal regnskapsføres når de er opptjent. Når betegnelsen «opptjent» skal styre inntektsføringen, må dette forstås slik at periodiseringen ikke nødvendigvis er sammenfallende med transaksjonstidspunktet. Inntektene kan være opptjent både før og etter transaksjonstidspunktet. Dette inntektsføringsprinsippet kan være aktuelt i kommunesektoren ved kommunale betalingstjenester.

Ensidige transaksjoner kan være rammetilskudd, skatteinntekt og gaver. For ensidige transaksjoner kan det være vanskelig å bestemme når inntektene er opptjent. Både statens pilotprosjekt og ideelle organisasjoner inntektsfører denne typen inntekter etter «betinget» opptjening. Betinget opptjening må forstås som en tolkning av opptjeningsprinsippet, og ikke som et eget prinsipp i seg selv. Inntekten er for ensidige transaksjoner først opptjent når kriteriene for inntektsføring er oppfylt.

For ideelle organisasjoners inntektsføring må følgende kriterier være oppfylt:

  • organisasjonen må ha juridisk rett til inntekten

  • det må være rimelig sikkert at inntekten vil bli mottatt

  • inntekten må kunne måles med tilstrekkelig pålitelighet

Kriteriene for inntektsføring i statens pilotprosjekt er noe annerledes formulert, men har i hovedsak samme innhold. Også i den internasjonale standarden for offentlig sektor om ensidige transaksjoner er det lagt vekt på tilnærmet samme kriterier for opptjening.# Exsposure Draft 29 from IPSASB - Revenue from Non-Exchange Transactions (Including Taxes and Transfers) (januar 2006) Betinget opptjening kan også overføres til kommunesektoren, og vi diskuterer dette nedenfor i forhold til skatteinntekter.

I statens pilotprosjekt for periodiseringsprinsippet skal inntekter fra bevilgninger inntektsføres etter motsatt sammenstilling. Med bevilgninger forstås en fullmakt fra Stortinget til forvaltningen til å disponere et nærmere angitt beløp til et bestemt formål i et bestemt år. Kommunene vil også motta betingede tilskudd i form av overføringer fra staten og andre offentlige institusjoner, hvor gjennomføring av forutbestemte aktiviteter er stilt som betingelse for å motta midlene. Eksempel på dette er øremerkede tilskudd. Staten opererer altså med ulike inntektsføringsprinsipp for transaksjonsbasert inntekt og for inntekter fra bevilgninger. Motsatt sammenstilling innebærer at inntektene fra bevilgninger skal sammenstilles med kostnadene i den perioden aktivitetene som inntektene er forutsatt å finansiere pågår, dvs. i den perioden da kostnadene påløper (SRS 10 pkt. 13). Inntektsføringen kan dermed utsettes til kostnadene er periodisert, dvs. sammenstilling av inntekter med tilhørende kostnader. Mottatte midler som ikke er benyttet til tiltenkt virksomhet innen regnskapsavslutningen, regnskapsføres som utsatt aktivitet. Denne formen for sammenstilling ses på som en fortolkning av opptjeningsprinsippet. Inntekter fra bevilgninger skal først resultatføres når de er opptjent, det vil si når midlene brukes til det eller de tiltak eller formål de er bestemt til (SRS 10 pkt. 18b). Oppsummert kan vi si at utgifter sammenstilles med aktivitet, og at inntekter sammenstilles med kostnader. Denne formen for sammenstilling kan bare benyttes når det er en klar sammenheng mellom kostnad og inntekt.

Etter vår oppfatning er opptjeningsprinsippet et godt utgangspunkt for periodisering av inntekter, også for kommunal virksomhet. Prinsippet må imidlertid, på samme måte som for staten og ideelle organisasjoner, tilpasses formålet med kommunal virksomhet. Vi kan derfor tenke oss tre måter å tolke anordningsprinsippet for inntekter på:

Skatteinntekter

Skatteinntekter kan illustrere noen sentrale problemstillinger ved inntektsføring av ensidige transaksjoner. Skatteinntektene i kommuneregnskapet baserer seg på innbetalt skatt, og ikke de utlignede skatteinntektene. Tolkningen av anordningsprinsippet i notat om inntektsføring er at det er disposisjonsretten til midlene som utløser inntektsføring:

Skatt på inntekt og formue skal inntektsføres månedlig med de beløp som ifølge månedsoppgjørene for skatt overføres fra skatteregnskapet til kommunekassen som kommunens andel.

Månedsoverføringen utgjør ikke den endelige skatteavregningen for kommunen, men er kun et midlertidig oppgjør. En del av skatteinntektene holdes tilbake ved overføring fra skatteregnskapet. Dette beløpet skal helt eller delvis nyttes til oppgjør med skatteyter som har betalt for mye i forskudd (margin). Overføring fra skatteregnskapet til kommunen er således relatert til innbetalinger til skatteregnskapet i inntektsåret, samt endringer i marginavsetningen.

Skatteinntektene kan anses opptjent på ulike tidspunkt. Inntektene kan anses opptjent på det tidspunkt de skatteinntektsgenererende aktivitetene utføres av skatteyter. Dette vil si at skatteyters inntektsår vil være sammenfallende med inntektsføringsåret i kommunen. At inntekten først blir inntektsført via skatteregnskapet, behøver ikke ha betydning for tidspunktet for inntektsføring i kommunen. Det er på tidspunktet for den inntektsgenererende aktiviteten at skatteyter opparbeider seg en forpliktelse til offentlige myndigheter.

For skatteinntekter er det aktuelt å vurdere opptjeningen i forhold til betinget opptjening:

  • kommunen har juridisk rett til inntekten

  • det er rimelig sikkert at inntekten vil bli mottatt

  • inntekten kan måles tilstrekkelig pålitelig

Kommunen har juridisk rett til inntekten i takt med at den skattegenererende virksomheten utøves. Det er imidlertid alltid en risiko for at skatteinntekten ikke vil bli innbetalt. Dette kan man løse ved å basere inntektsføringsgraden på erfaringstall. IPSASB# International Public Sector Accounting Standard Board regner det som forholdsvis sikkert at inntekten vil bli mottatt på det tidspunktet den skattepliktige aktiviteten utøves:

When the taxable event occurs, it is probable that the future economic benefits or service potential will flow to the entity, and the fair value of the economic benefits or service potential flowing to the entity can be measured reliably.

Det er mer usikkert når inntekten kan måles tilstrekkelig pålitelig. Det er først ved skatteavregning i året etter inntektsåret at man vet skattens størrelse med sikkerhet. Det er derfor godt mulig at den løsningen som er valgt i notatet er en god praktisk tilnærming. Dette innebærer at inntekten først kan måles pålitelig ved overføring fra skatteregnskapet. Marginen som holdes tilbake, utgjør da et anslag på for mye innbetalt skatt. IPSASB mener at skatteinntekten i mange tilfeller kan måles pålitelig før innbetalingstidspunktet ved hjelp av statistiske modeller basert på historiske data. Dersom dette ikke er mulig, skal skatteinntekten også etter IPSAS først inntektsføres når skatteinntekten er mottatt eller endelig avregnet.# Exposure Draft 29 from IPSASB - Revenue from Non-Exchange Transactions ( Including Taxes and Transfers)

Regnskapsføring av skatteinntekter har vært mye diskutert internasjonalt, og ulike land har valgt ulike løsninger. Det er to hovedproblemstillinger knyttet til inntektsføring av skatter: periodisering og måling. Disse to henger tett sammen - inntekten må kunne måles pålitelig for å kunne bli inntektsført. Dette er også grunnen til at mange land har valgt å inntektsføre skatter først på innbetalings- eller avregningstidspunktet.

Inntektsføring av skatter illustrerer at i noen tilfeller bør inntektsføring utsettes til innbetalingstidspunktet. Dette er ikke nødvendigvis det samme som at det er kontantprinsippet som gjelder, men at inntekten ikke kan anses som opptjent før på dette tidspunktet.

Avsluttende kommentarer

Etter vår mening er notatene som utdyper anordningsprinsippet et skritt i riktig retning i arbeidet med å gi anordningsprinsippet og begrepet kjent et konkret og veiledende innhold. Selve prinsippet er nok neppe utformet med tanke på å løse mer kompliserte regnskapsmessige periodiseringsspørsmål, som for eksempel usikre forpliktelser. Det kan derfor være grunn til å spørre om det ikke er på tide å utforme et periodiseringsprinsipp som er tilpasset dagens behov for regnskapsinformasjon.

Aktivitetsprinsippet kan etter vår mening tjene som et godt prinsipp for periodisering av utgifter i kommunal sektor. Brukerne av regnskapsinformasjonen vil da få informasjon om kostnadene knyttet til periodens aktiviteter i kommunen. Aktivitetsprinsippet vil også være mer anvendelig enn anordningsprinsippet fordi det etter vår mening lettere kan brukes til å utlede løsninger for nye problemstillinger. Et klarere periodiseringsprinsipp, som aktivitetsprinsippet, vil være mer robust enn anordningsprinsippet, og i mindre grad kunne utsettes for press fra ulike interessegrupper, det være seg politiske eller andre. Det er også mulig å tolke aktivitetsprinsippet eller aktivitetssammenstilling som en del av anordningsprinsippet.

Opptjeningsprinsippet kan være et godt prinsipp for periodisering av inntekter i offentlig sektor forutsatt at det gis et innhold som er tilpasset denne typen virksomhet. Eksempler på dette er opptjening i form av betinget opptjening eller motsatt sammenstilling. Sammenhengen mellom inntekter og kostnader er svakere i kommunal sektor enn i privat virksomhet. Det vil derfor føre galt av sted å la inntektssiden være styrende for all periodisering. Det er selve aktiviteten som er det viktigste for den kommunale virksomheten, ikke inntekten. Aktiviteten bør derfor være styrende for periodiseringen. Aktivitetsprinsippet kan være hovedregel for periodisering uavhengig av om man i fremtiden velger å fortsette innenfor det finansielt orienterte systemet eller velger en overgang til full periodisering.

I dag påvirkes utviklingen av kommunal regnskapsskikk i stor grad av regnskapsstandardene for privat sektor. Disse standardene bygger på andre grunnleggende regnskapsprinsipper enn de kommunale og er tilpasset virksomheter som har et økonomisk formål. En ukritisk kopiering av disse standardene kan derfor føre til uheldige løsninger for det kommunale regnskapet. Etter vår oppfatning bør utviklingen av periodiseringsprinsipper for kommunene se hen til internasjonal utvikling, og bygge på prinsipper som er tilpasset den type virksomhet som kommunene driver.

Referanser:

NOU 1990: 13 Forslag til ny lov om kommuner og fylkeskommuner

NOU 1995: 30: Ny regnskapslov

NOU 2003: 6: Hva koster det? Bedre budsjettering og regnskapsføring i staten, Oslo

Ot. prp. nr. 43 (1999-2000): Om lov om endringer i lov av 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og

fylkeskommuner.

Finansdepartementet: St.prp. 1 (2003-2004): Gul bok

Teknisk BeregningsUtvalg (2006): Den økonomiske situasjonen i kommunesektoren, KRD

Aastvedt, A. og Mauland, H. (2006): Kommuneregnskapet - rammeverk og prinsipper, Arbeidsrapport nr. 14/2006, Telemarksforsking-Bø