Kommuneregnskapet - behov for endringer?

Førsteamanuensis bedriftsøkonomi

Helge Mauland

Universitetet i Stavanger

Statsautorisert revisor

Ailin Aastvedt

Forsker ved Telemarksforsking-Bø

«Grunnstammen i reglene om økonomisk planlegging og forvaltning i gjeldende kommunelov har sin bakgrunn i kommuneloven av 1921. Selv om det har vært foretatt en del endringer i reglene av mer lovteknisk karakter, er det rettslige innhold i reglene bl.a. om låneopptak, garantier og gjeldsforfølging i hovedsak beholdt uendret.

(Ot.prp. nr. 43 1999-2000)»

I et utredningsarbeid for KS har Telemarksforsking-Bø konkludert med at avskrivninger må gis resultateffekt dersom formuesbevaringsprinsippet skal ivaretas. Formuesbevaring er en viktig indikator på en bærekraftig økonomisk utvikling i kommunene. Fokus i den regnskapsfaglige debatten bør rettes mot hva regnskapet skal brukes til.

Kapitalkostnadene kommer ikke fullstendig fram i dagens finansielt orienterte kommuneregnskap. Dermed gir heller ikke regnskapet noe godt bilde av formuesutviklingen i kommunene. I et nylig avsluttet utredningsarbeid for KS#Kommunesektorens interesse- og arbeidsgiverorganisasjon. konkluderer Telemarksforsking-Bø med at det er behov for alternative resultatbegrep hvis regnskapet skal belyse og ivareta hensynet til formuesbevaring på en god måte. Det introduseres fire nye resultatbegreper i en slik alternativ regnskapsmodell, hvorav alle begrepene er påvirket av avskrivninger. Årsresultatet på bunnlinjen vil direkte uttrykke endringen i egenkapital (formuen) fra et år til et annet.

Hittil har kommuneregnskapet hovedsakelig vært innrettet for å ivareta bevilgningskontroll og belyse utvikling i arbeidskapital. Selv om dette fortsatt er sentralt, kan det på bakgrunn av utviklingen de seinere år være grunn til å spørre om ikke andre formål nå etter hvert er vel så sentrale. Resultatmåling, benchmarking, effektivitet og produktivitet kan være stikkord i denne sammenhengen. Dersom kommuneregnskapet skal kunne belyse slike problemstillinger på en fullgod måte, må kostnads- og egenkapitalfokus økes. Vår vurdering er at overvåking av kontantstrømmer og arbeidskapital kan ivaretas ved å utarbeide regnskapsrapporter, f.eks. kontantstrømanalyse.

Det såkalte formuesbevaringsprinsippet har vært en underliggende forutsetning for kommunalt regelverk og kommunal virksomhet i svært mange år. På mange måter kan formuesbevaringsprinsippet betraktes som en indikator på bærekraftig økonomisk utvikling. I dagens regnskapsregime er det vanskelig å vurdere om formuesbevaring ivaretas i praksis. Vår vurdering er at formuesbevaring innebærer å holde verdien på egenkapitalen intakt.

Kort om dagens kommunale regnskapsregime#

Hovedfokus ved utarbeidelse av internasjonale regnskapsstandarder for offentlig sektor (IPSAS) har utvilsomt vært problemstillinger omkring regnskapsperiodisering. Periodisering i offentlig sektor spenner fra regnskaper basert på kontantprinsippet til periodisering som for private virksomheter#Med dette menes begrepet «accrual accounting», som for øyeblikk ikke har noen presis og dekkende norsk oversettelse. I det videre omtaler vi dette som full periodisering.. Mellom disse ytterpunktene er det mange varianter i forskjellige land.#For nærmere omtale av dette se for eksempel Van Der Hoek (2005). I Norge rapporterer statlig virksomhet etter kontantprinsippet, mens kommunale regnskap er basert på delvis periodisering eller modifisert periodisering (anordningsprinsippet). Vi vil i det følgende gi en kort beskrivelse av det kommunale regnskapssystemet.

Kommunene har et budsjett- og regnskapssystem som prinsipielt avviker fra regnskapsloven#Lov om årsregnskap m.v. av 1998. . Kommuneregnskapet er et finansielt orientert system. I korthet kan dette uttrykkes ved at fokus i kommuneregnskapet er på finansielle strømmer, og hvordan virksomheten er finansiert. Dette innebærer fokus på betalbare størrelser. Regnskapet reflekterer utgifter og utbetalinger samt inntekter og innbetalinger. Årsregnskapet skal omfatte alle økonomiske midler som disponeres for året, og anvendelsen av disse.#Kommuneloven § 48 nr. 2.

Det finansielle prinsippet som er lagt til grunn i kommuneregnskapet, innebærer at regnskapsresultatet skal vise differansen mellom ressurstilgang (inntekter) og ressursanvendelse (utgifter). Det betyr at drifts- og investeringsregnskapet samlet skal vise hvordan årets utgifter er finansiert. Avskrivninger er kostnader som ikke fører til disponering av finansielle midler. De kan derfor ikke inngå i kommunens regnskapsmessige resultat i dette systemet. Kort oppsummert er dagens kommuneregnskap et system som registrer alle endringer i arbeidskapital.#Arbeidskapital = omløpsmidler minus kortsiktig gjeld.

Store deler av de kommunale utgiftene er periodiserte. Det skyldes at et grunnleggende regnskapsprinsipp i kommuneregnskapet er at regnskapet skal føres etter anordningsprinsippet. Dette prinsippet innebærer at alle kjente utgifter/utbetalinger og inntekter/utbetalinger i året skal tas med i regnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når regnskapet avsluttes. Det er ikke alltid klart hva dette innebærer, men de kommunale inntektene skal periodiseres, i alle fall på årsbasis. Periodisering skjer i hovedsak rundt årsskiftet for å sikre at det er leveringstidspunktet som er avgjørende for regnskapsføringstidspunktet og ikke betalingstidspunktet. Hva som skal regnes som kjente inntekter og utgifter, har de siste årene også vært gjenstand for faglig diskusjon og vurdering først og fremst i regi av Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (FGKRS).

Regnskapsoppstillinger

Kommuneloven og forskriftsverket som er utarbeidet med hjemmel i kommunelovens 48, krever at alle kommuner utarbeider følgende regnskapsoppstillinger:

  • Driftsregnskapet

  • Investeringsregnskapet

  • Balanseregnskap

Regnskapsoppstillingene listet ovenfor er en del av kommunens regnskapsmessige registreringssystem. Transaksjoner registreres på kontoer som avsluttes/tømmes mot ett av regnskapene ovenfor. Generelt vil f.eks. konto for lønn være en driftsregnskapskonto som avsluttes mot driftsregnskapet helt identisk med metodikken i regnskapsloven.

Driftsregnskapet i kommuner har mange fellestrekk med resultatregnskapet slik det er beskrevet i regnskapsloven. Bestemmelsen om at alle kjente inntekter og utgifter skal tas med i regnskapet enten de er betalt eller ikke, innebærer en form for periodisering.

Driftsregnskapet skal vise løpende inntekter og innbetalinger i året og anvendelse av midler.#Forskrift om årsregnskap og årsberetning datert 15.12.2000 § 3.

Anvendelse av midler omfatter noe langt mer enn utgifter. Anvendelse av midler kan sammenlignes med en kontantstrømanalyse som spesifiserer endring i virksomhetens kontantbeholdning. Virksomheten kan for eksempel anvende midler ved å nedbetale på langsiktig gjeld. Likeledes kan den skaffe midler ved å ta opp lån.

Investeringsregnskapet skal vise inntekter og innbetalinger som ikke er løpende. I investeringsregnskapet inngår både egenkapitalposter og størrelser som angår anleggsmidler og langsiktig gjeld. Bruk av lånemidler skal føres til inntekt. I en tradisjonell finansieringsanalyse er dette anskaffelse av midler. Det samme gjelder øvrige inntekter og innbetalinger som ikke er løpende. Dette kan for eksempel være salg av anleggsmidler.

I investeringsregnskapet føres det som i kommunesektoren defineres som kapitalinntekter og -utgifter. Ifølge dagens bestemmelser kan såkalte kapitalinntekter bare nyttes til investeringsformål. Denne grensedragningen kan være vanskelig og til dels lite informativ.

Avskrivninger

I kommuneregnskapet blir anleggsmidler regnskapsført i sin helhet i investeringsregnskapet i anskaffelsesåret.

Kommunal- og regionaldepartementet omtaler på sine internettsider regnskapsføring av varige driftsmidler slik:

«I kommuneregnskapet blir varige driftsmidler utgiftsført i sin helhet i anskaffelsesåret. Dette fører som regel til en ubalanse mellom inntekter og utgifter. Ubalansen salderes ved at bruk av lånemidler inntektsføres i bevilgningsregnskapet. I tillegg blir varige driftsmidler aktivert i balanseregnskapet i anskaffelsesåret. Ifølge budsjett- og regnskapsforskriftene skal kommunene foreta ordinære avskrivninger av varige driftsmidler i balanseregnskapet. Hensikten med disse avskrivningene er primært å synliggjøre verdiforringelsen av de varige driftsmidlene. Kommunene er pålagt å føre ordinære avskrivninger i sine driftsregnskaper (tilsvarende resultatregnskap), men disse gir ikke resultateffekt. I driftsregnskapet føres ordinære avdrag på lån knyttet til varige driftsmidler. Det er ikke stilt krav om noen belastning i driftsregnskapet for varige driftsmidler som ikke er finansiert ved opptak av lån. »

Kort oppsummert kan vi konstatere at avskrivninger ikke gis endelig resultateffekt, og at anskaffelsen av varige driftsmidler regnskapsmessig ikke periodiseres over økonomisk levetid. Merk også at salgsgevinst eller tap ved salg av anleggsmidler ikke er med i drifts- eller investeringsregnskapet. Hele salgssummen inntektsføres i investeringsregnskapet i salgsåret. Dette er en konsekvens av kravet om at regnskapet skal registrere og vise all anskaffelse og anvendelse av midler. På sett og vis er kommuneregnskapet en 1977-modell finansieringsanalyse ført direkte. God regnskapsskikk i privat sektor mht. finansieringsanalyse var fram til midten av 1980-tallet basert på en arbeidskapitalmodell.

Kapitalkonto

Regnskapslovens resultatregnskap er en samling av poster som medfører endringer i egenkapital. Loven krever at alle inntekter og kostnader skal resultatføres. Kravet om at alle inntekter og kostnader skal resultatføres, omtales gjerne som kongruensprinsippet. Alternativt kan kongruensprinsippet formuleres slik: Alle endringer i egenkapital skal vises i resultatregnskapet.#Endringer som skyldes korrigering av tidligere års feil og prinsippendringer føres likevel direkte mot egenkapital, jf. regnskapsloven § 4-3. Denne bestemmelsen gjelder ikke i kommuneregnskapet. Bruddet på kongruensprinsippet fører til mange uvante problemstillinger når utgangspunktet er resultatregnskapet. Blant annet må avdrag på gjeld utgiftsføres siden denne transaksjonen medfører anvendelse av midler.

Kapitalkontoen er en generell egenkapitalkonto som på mange måter kan betraktes som en justeringskonto. Den fanger opp endringer i egenkapital som skyldes brudd på kongruensprinsippet. Når kommunen f.eks. fører opp avdrag på langsiktig gjeld i driftsregnskapet til utgift, påvirker dette årsresultatet. Dersom alle andre størrelser holdes konstante, vil et avdrag ført til utgift resultere i underskudd og dermed ha en negativ egenkapitaleffekt. Denne negative egenkapitaleffekten korrigeres ved å føre et tilsvarende beløp på kapitalkonto til kredit, altså øke egenkapitalen tilsvarende. Den totale effekten blir dermed null. Endringen på kapitalkonto skal svare til summen av endringer på anleggsmiddelkontoene og kontoene for langsiktig gjeld. Bruk av kapitalkonto er for mange regnskapskyndige svært fremmedartet. Fra kommunalt regnskapsfaglig hold blir det noe spøkefullt hevdet at den som forstår bruken av kapitalkonto, også forstår sammenhengen i det kommunale regnskapssystemet.

Det kommunale regnskapssystemet krever simultan utgifts- og balanseføring av anleggsmidler. Noen karakteriserer dette som dobbelt-dobbelt-bokholderi.

Kjennetegn ved det kommunale regnskapssystemet:

  • Finansielt orientert system

  • Anordningsprinsippet

  • Arbeidskapitalorientert

  • Investerings- og driftsregnskap

  • Kapitalkonto

  • Utgiftsføring av avdrag

  • Avskrivninger gis ikke resultateffekt

Hva er formålet med kommuneregnskapet?

Rammeverk for regnskap

Det har i de senere år vært stadig større fokus på kvaliteten i den finansielle rapporteringen. I den forbindelse har man både internasjonalt og i Norge lagt vekt på teoretisk forankrede regnskapssystem med vekt på formålet med regnskapet. For å kunne ha noen formening om hvilke størrelser et regnskap bør vise, er det avgjørende å ta stilling til hva som er formålet med regnskapet. Regnskap er økonomisk informasjon som bør ha nytte for brukerne. Det er bred regnskapsfaglig enighet om at målsettingen med regnskapet må fastsettes. Målsettingen med regnskapet etter regnskapsloven kommer ikke eksplisitt til uttrykk i loven, men er drøftet i lovens forarbeider. Det er her presisert at formålet med regnskapet er å gi brukerne beslutningsnyttig informasjon.# NOU 1995:30. Dette er sammenfallende med hva ledende internasjonale standardsettere# IASB (International Accounting Standard Board) og FASB (Financial Accounting Standard Board). definerer som formålet med regnskapet. Det synes også innenfor store deler av regnskapslitteraturen å være enighet om at brukernes informasjonsbehov bør være utgangspunkt for utledning av regnskapsregler.# For lesere som ønsker en nærmere innføring i rammeverk for regnskap se for eksempel Kvifte (2004).

Kan vi overføre dette til det kommunale regnskapet? Hva som er beslutningsnyttig informasjon, avhenger av hvem som er brukerne av regnskapet. For en kommune vil mulige brukergrupper avvike fra brukerne av et bedriftsregnskap. Det finnes mange ulike brukergrupper av regnskaper som utarbeides i offentlig sektor. De mest sentrale etter norske forhold er innbyggerne, skattebetalerne, gebyrbetalere, politikere, administrasjonen, kommunalt ansatte og staten.

Det kommunale regnskapet er ikke utarbeidet med utgangspunkt i et eksplisitt rammeverk med definerte målsettinger og brukergrupper. Vi har heller ikke tatt mål av oss til å utlede målsettinger for kommuneregnskapet på grunnlag av regnskapets brukere. Vi tar imidlertid utgangspunkt i to målsettinger, formuesbevaring og bevilgningskontroll, som etter vår oppfatning har vært styrende for utvikling av regnskapsregler i kommunal sektor.

Hittil har kommuneregnskapet hovedsakelig vært innrettet for å ivareta bevilgningskontroll og belyse utvikling i arbeidskapital. Formuesbevaringsprinsippet har også vært og er et underliggende prinsipp for økonomistyring av kommunesektoren. Prinsippet ble først introdusert, eller snarere gjort tydelig, i 1938 og har i praksis siden blitt tatt for gitt. Økonomisk teori gir ikke uten videre noen støtte for at en generasjon som har bygd opp en kapital for å løse bestemte velferdsoppgaver for sin generasjon, skal overlate kapitalen intakt til senere generasjoner. Spørsmålet berører formålet med regnskapet, og svaret er ikke uten videre gitt.

Vi vil i det følgende diskutere to hovedformål med kommuneregnskapet:

  • Formuesbevaringsprinsippet, som indikator på bærekraftig økonomisk utvikling

  • Bevilgningskontroll

Etter vår oppfatning er det ikke mulig å utarbeide grunnleggende regnskapsprinsipper som har begge disse målene som hovedformål. Ved videre utvikling av det kommunale regnskapssystemet er det derfor vår oppfatning at det er vesentlig å ta stilling til hva som er hovedformålet med regnskapet.

Bærekraftig økonomisk utvikling

Begrepet bærekraftig utvikling har vært mye brukt både i dagligtale og i ulike faglige sammenhenger de siste tiårene. Ofte nyttes begrepet uten noen nærmere presisering av innholdet. Bærekraftig utvikling som idé ble revitalisert av den FN-nedsatte Verdenskommisjonen for miljø og utvikling (Brundtlandkommisjonen). Kommisjonen framla sin rapport i 1987 og fokuserer særskilt på miljøspørsmål. Senere har uttrykket blitt benyttet i mange andre sammenhenger. Verdenskommisjonen definerer bærekraftig utvikling som en utvikling der dagens behov dekkes uten å ødelegge framtidige generasjoners muligheter til å tilfredsstille sine behov. Etter at Verdenskommisjonens rapport ble framlagt, har uttrykket blitt brukt i en mengde programmer og uttalelser som går langt utover miljøaspektet. Bærekraftig økonomisk utvikling er blitt et nokså innarbeidet begrep som sjelden presiseres nærmere.

Begrepet bærekraftig utvikling må avklares nærmere for at det skal bli operativt. I første omgang må det presiseres hva en bærekraftig utvikling i praksis betyr. Dernest må det utvikles indikatorer slik at den enkelte organisasjon kan registrere og måle hvordan egen virksomhet forholder seg til begrepet. Som et ledd i denne utviklingen oppnevnte regjeringen i desember 2003 et eget indikatorutvalg. Dette utvalget overleverte sin utredning til Finansdepartementet i begynnelsen av mars 2005.

Spørsmålet blir hvordan kommunene skal innrette sin virksomhet når hensynet til bærekraftig økonomisk utvikling skal ivaretas. En viktig forutsetning for at framtidige generasjoner skal ha samme muligheter til å tilfredsstille sine behov som dagens generasjon, er at formuen holdes intakt. Dersom dagens generasjon spiser opp» oppspart kapital eller naturressurser, vil mulighetene for kommende generasjoner svekkes. I prinsippet er problemstillingen den samme med hensyn til hvor mye som kan brukes i dag av nasjonens olje- og gassformue. En viktig forutsetning for bærekraftig økonomisk utvikling er altså formuesbevaring. Formuesbevaring har vært en underliggende forutsetning for kommunalt regelverk og kommunal virksomhet i svært mange år. Likevel er ikke begrepet presisert i nevneverdig grad.# Utvalget som utredet ny kommunelov (se NOU: 1990:13 Forslag til ny lov om kommuner og fylkeskommuner, s. 231-232) lister opp fire forutsetninger som vi mener ikke er tilstrekkelige. Formuen til en person eller organisasjon kan ikke være noe annet enn egenkapitalen. At denne størrelsen i regnskapet ofte avviker betydelig fra realisasjonsverdier, er en sak for seg. Eiendelenes sammensetning vil variere over tid og har etter vår vurdering ingen prinsipiell betydning.

I forarbeidene til endringer i kommuneloven# Ot.prp. nr 43 (1999-2000). skriver Kommunal- og regionaldepartementet:

Uten krav om at utgiftene må tilpasses inntektene, også innenfor en avgrenset periode, vil konsekvensen kunne bli at en generasjon brukere tilgodesees med vare- og tjenesteproduksjon på bekostning av andre generasjoner. En rettferdig fordeling over tid vurderes som et overordnet hensyn.

Det finansielle ansvarsprinsipp innebærer at de som drar nytte av et tilbud også bærer kostnaden ved tilbudet. En finansieringsmodell basert på dette prinsippet vil sikre effektivitet i økonomien, noe som er et selvstendig mål.

Lovmakerne har utvilsomt vært opptatt av at den nåværende generasjon ikke skal kunne forringe framtidige generasjoners muligheter til å tilfredsstille sine behov. På mange måter kan formuesbevaring betraktes som en nødvendig forutsetning for bærekraftig økonomisk utvikling. Uttrykket formuesbevaring framstår for mange som et gammelmodig begrep. Atskillig mer spenstig fremstår begrepet når det settes inn i et økonomisk bærekraftig utviklingsperspektiv.

Konklusjonen på dette blir at dersom bærekraftig økonomisk utvikling ivaretatt igjennom formuesbevaring skal være en overordnet målsetting i kommunene, må hovedfokus for den økonomiske styringen være utviklingen i egenkapital. Dagens kommuneregnskap har riktignok formuesbevaring som underliggende forutsetning, men i dagens regnskapsregime er det vanskelig å vurdere om formuesbevaring ivaretas i praksis.

Bevilgningskontroll

Kommunelovgivningen legger til grunn at styring av den kommunale virksomheten skjer gjennom årlige bevilgninger. Fokus har vært de midler kommunen kan forvente å motta, og hvordan midlene fordeles på tjenesteområder og aktiviteter. Dette kommer klart til uttrykk både i eldre og gjeldende kommunelovgivning. I kommuneloven 45 nr. 1 heter det at Årsbudsjettet er en bindende plan for kommunenes og fylkeskommunenes inntekter i budsjettåret og anvendelsen av disse.» Dagens finansielt orienterte regnskapssystem er nettopp opptatt av å fokusere på finansielle strømmer, og hvordan virksomheten er finansiert. I praksis innebærer dette at alle endringer i arbeidskapital registreres i drifts- eller investeringsregnskapet. Endringer i arbeidskapital er i fokus og overvåkes forholdsvis nøye. I et slikt registreringssystem vil nødvendigvis anskaffelsen av varige driftsmidler måtte utgiftsføres. Skal det nåværende systemet opprettholdes, er det ikke mulig å la avskrivninger innvirke på det endelige regnskapsresultatet når denne størrelsen inngår som en del av kommunens egenkapital. Å la avskrivningene ha resultateffekt, vil i så fall innebære å ta hensyn til den samme utgiften to ganger - en gang gjennom utgiftsføringen og deretter gjennom avskrivningene.

Det er vår oppfatning at regnskapssystemet ikke kan ha både formuesbevaring og bevilgningskontroll som hovedmålsetting. Skal regnskapet kunne brukes som indikator på bærekraftig økonomisk utvikling, er det nødvendig at kapitalkostnader inkluderes i regnskapet. Dette kan vanskelig forenes med et regnskap som skal vise finansielle strømmer. Fokus må flyttes fra overvåking av arbeidskapital til egenkapital.

Ved videre utvikling av de kommunale regnskapsprinsippene er det derfor nødvendig å ta stilling til hva som er hovedformålet med regnskapet og utvikle kommunale regnskapsprinsipper på bakgrunn av dette. Vi mener at bevilgningskontroll kan ivaretas på andre måter enn gjennom et finansielt orientert regnskapssystem. Arbeidskapitalstyring- og overvåking bør fortsatt være sentrale i kommunal økonomistyring, men dette kan skje med utgangspunkt i en kontantstrømanalyse. Begrepet kontantstrømanalyse kom inn i regnskapsloven i 1998. Tidligere ble begrepet finansieringsanalyse nyttet. I mange år var finansieringsanalysen i bedriftens årsrapport ensbetydende med en oppstilling som viste utviklingen i arbeidskapital. Om kommunene skal utarbeide finansieringsanalyse som viser utvikling i arbeidskapital, eller om en også i denne sektoren bør gå over til kontantstrømanalyse, skal vi ikke ta stilling til her. Vi vil likevel understreke at full periodisering ikke er til hinder for at kommunene utarbeider arbeidskapital- og kontantstrømanalyser. Det er fullt mulig å ha fokus på kontantstrømmer og arbeidskapital også i et kommunalt regnskapsregime som i større grad er basert på full periodisering.

Ivaretar dagens regnskap formålet?

Slik vi ser det, er formuesbevaring en indikator for bærekraftig økonomisk utvikling i kommunene. Spørsmålet blir da om regnskapet gir den nødvendige informasjon for å vurdere om kommunens økonomiske utvikling er bærekraftig.

La oss se nærmere på kommunene Dalen og Dalto. Dalen og Dalto er nabokommuner og så å si identiske i struktur og folketall. Kommunene framlegger følgende regnskapsdata for år X1 (se tabell):

Dalen finansierer nytt anleggsmiddel med tidligere avsatte midler. Dalto velger å finansiere anleggsmiddelet med et rentefritt lån som avdras over fire år. Avskrivningstid og nedbetalingstid for lånet er sammenfallende.

Driftsinntekter og driftskostnader forutsettes å bli identiske i X2. Avskrivningene dette året øker til 125. Anleggsmidlet anskaffet i X2 skal avskrives i løpet av fire år. Lånet er rentefritt, men skal avdras med like store årlige beløp i løpet av driftsmidlets levetid. Dalto kommunestyre vedtar å dekke inn ev. merforbruk i løpet av fire år. Mindreforbruk i X1 tillegges fond i Dalen. Denne avsetningen må strykes i Dalto. Det er ingen investeringer i år X2 verken i Dalen eller Dalto.

Det framgår at Dalen får et regnskapsmessig mindreforbruk, mens Dalto får et regnskapsmessig merforbruk i år X2. Også i år X3 får Dalto en belastning i driftsregnskapet på 125 mer enn Dalen. Dalen får en egenkapitalavsetning på 50, mens Dalto nå får underskudd» på 75. Forutsetter vi uendrede forhold i år X4 og X5, vil resultatet bli det samme. Vi merker oss at den eneste forskjellen mellom kommunene er hvordan investeringen er finansiert. Årsaken til at kommunene likevel får totalt forskjellige resultat er at regnskapsmessig mindre/merforbruk er påvirket av fremmedkapitalposten avdrag på langsiktig gjeld, mens avskrivninger ikke påvirker denne størrelsen.

Dalen kommune

Dalto kommune

Balanseregnskap

0101X1

0101X2

0101X1

0101X2

Anleggsmidler

0

500

0

500

Kontanter

500

50

500

550

Sum eiendeler

500

550

500

1 050

Fondsavsetninger

500

0

500

500

Regnskapsmessig mindreforbruk

0

50

0

50

Kapitalkonto

0

500

0

0

Langsiktig gjeld

0

0

0

500

Sum egenkapital og gjeld

500

550

500

1 050

Driftsregnskap

år X1

år X1

Driftsinntekter

12 000

12 000

Betalbare driftskostnader

-11 950

-11 950

Avskrivninger

0

0

Motpost avskrivninger

0

0

Regnskapsmessig mindreforbruk (overskudd») *

50

50

Investeringsregnskap

Årets investeringer

-500

-500

Bruk av tidligere avsetninger

500

0

Bruk av lån

0

500

Udekket

0

0

* Overskudd kalles i den kommunale terminologien for regnskapsmessig mindreforbruk. Et mindreforbruk refererer til budsjettet som kommunestyret har vedtatt. Underskudd blir da sammenfallende med begrepet regnskapsmessig merforbruk.

Dette eksempelet viser at regnskapsmessig mindre-/merforbruk i dagens regnskapssystem ikke nødvendigvis er en god indikator på den økonomiske situasjonen i kommunen. I dette tilfelle vil Dalto havne på ROBEK-listen# ROBEK (Register for betinget godkjenning og kontroll) er et register over kommuner og fylkeskommuner som er i økonomisk ubalanse, og derfor må ha godkjenning fra Kommunal- og regionaldepartementet før vedtak om låneopptak eller langsiktige leieavtaler er gyldige., også kalt svartelisten» i mange kommunale miljøer. Er det rimelig at Dalto skal settes under oppsyn, men ikke Dalen?

I dagens regime vil kommuner som fullt ut lånefinansierer utbyggingstiltak, paradoksalt nok opprettholde formuen. Det er ikke alltid tilfellet for kommuner som egenfinansierer tiltakene. Når tiltak fullt ut finansieres med egenkapital, er det i dagens regelverk intet som hindrer at formuen konsumeres. Dalen kommune har f.eks. et positivt årsresultat (regnskapsmessig mindreforbruk) i alle de fem årene. Kommuner har ingen økonomisk målsetting (overskuddsmålsetting), og publikums forventninger til den kommunale organisasjonen som problem- og oppgaveløser er store. Når kommunestyrene år etter år blir forelagt regnskap med positivt årsresultat, er sannsynligheten stor for at disse midlene vil bli nyttet til det som i kommunesektoren betegnes løpende driftsformål.

Kommunelovens 46 nr. 6 har en bestemmelse som fastsetter at det skal budsjetteres med et driftsresultat som minst er tilstrekkelig til å dekke renter, avdrag og nødvendige avsetninger. Det springende punktet i denne sammenhengen er hva som skal vurderes som tilstrekkelige avsetninger. Verken forskrifter eller lovforarbeider drøfter dette spørsmålet i nevneverdig grad. Kommunene har da også i praksis tilpasset seg nokså ulikt. Dersom Dalen disponerer de positive årsresultatene til drift istedenfor å avsette til egenkapitalen, vil dette medføre at Dalen øker sin driftsaktivitet og forringer kommunens formue.

Det er ikke regnskapssystemet i seg selv som skal ivareta formuesbevaring. Regnskapssystemet skal gi informasjon til beslutnings- og kontrollformål. Regnskapet må imidlertid være innrettet på en slik måte at det gir nødvendig informasjon for å vurdere om formuesbevaring er ivaretatt. Vår vurdering er at dagens praksis med utgiftsføring av anleggsmidler gjør overvåking av formuesbevaringsprinsippet vanskeligere enn nødvendig.

Hvordan kan regnskapets formål ivaretas?

Alternative resultatbegrep

Telemarksforsking-Bø har nylig gjennomført en utredning for KS om håndtering av kapitalkostnader i kommuneregnskapet. I utredningen anbefaler vi å gjennomføre regnskapsendringer som medfører at driftsregnskapets bunnlinje påvirkes av enes størrelse. Det har ligget utenfor vårt mandat å komme med anbefaling om dette skal gjøres innenfor dagens regelverk (finansielt orientert system) eller om et fundamentalt regnskapsmessig regimeskifte er nødvendig. Vi vil i det følgende vise hvordan bærekraftig økonomisk utvikling kan ivaretas innenfor det finansielt orienterte systemet. Vi vil imidlertid påpeke at avskrivninger ikke medfører disponering av finansielle midler, og derfor ikke er i samsvar med den grunnleggende tankegangen bak et finansielt orientert system.

Dalen kommune

Dalto kommune

Balanseregnskap

0101X2

0101X3

0101X2

0101X3

Anleggsmidler

500

375

500

375

Kontanter

50

100

550

475

Sum eiendeler

1 350

475

1 050

850

Fondsavsetninger

0

50

500

500

Regnskapsmessig mindreforbruk

50

50

50

-25

Kapitalkonto

500

375

0

0

Langsiktig gjeld

0

0

500

375

Sum egenkapital og gjeld

550

475

1 050

850

Driftsregnskap

år X2

år X2

Driftsinntekter

12 000

12 000

Betalbare driftskostnader

-11 950

-11 950

Avskrivninger

-125

-125

Motpost avskrivninger

125

125

Avdrag langsiktig gjeld

0

-125

Inntektsført mindreforbruk X1

50

50

Fondsavsetning

-50

0

Regnskapsmessig mindreforbruk

50

-25

Koder

Nåværende oppstillingog resultatbegrep

Koder

Forslag til alternativ oppstilling og resultatbegrep

Driftsinntekter

Driftsinntekter

Driftsutgifter inklusive avskrivninger

Driftskostnader inklusive avskrivninger

Gevinst/tap ved salg av anleggsmidler, eksklusive finansielle AM

Nedskrivning anleggsmidler eksklusive finansielle AM

R1

Brutto driftsresultat

R1a

Driftsresultat

Renteinntekter, utbytte og eieruttak

Renteinntekter, utbytte og eieruttak

Mottatte avdrag på utlån

Mottatte avdrag på utlån

Salgsgevinst finansielle anleggs- og omløpsmidler

Verdiendring markedsbaserte finansielle omløpsmidler

Verdiendring markedsbaserte finansielle omløpsmidler

Sum eksterne finansinntekter

Sum finansinntekter

Renteutgifter, provisjoner og andre finansutgifter

Renteutgifter, provisjoner og andre finansutgifter

Avdragsutgifter

Utlån

Utlån

Salgstap finansielle anleggs- og omløpsmidler

Verdiendring markedsbaserte finansielle omløpsmidler

Verdiendring markedsbaserte finansielle omløpsmidler

Nedskrivning finansielle anleggs- og omløpsmidler

Sum eksterne finansutgifter

Sum finansutgifter

RF

Resultat eksterne finansieringstransaksjoner

R1b

Finansresultat

a

Motpost avskrivninger

R2

Netto driftsresultat (R1+RF+a)

R2a

Ordinært resultat (R1a+R1b)

Bad

Bruk av avsetninger driftsregnskap

Badi

Bruk av avsetninger (i drifts- og investeringsregnskap)

Ad

Avsetninger driftsregnskap

Adi

Avsetninger (i drifts- og investeringsregnskap)

R3

Regnskapsm. mindre-/merforbruk (R2+Bad+Ad)

R3a

Årsresultat (R2a+Badi+Adi)

Slik det kommunale regnskap framstår i dag, kan ikke avskrivningene ha endelig resultateffekt. Skal avskrivningene ha innvirkning på driftsregnskapets bunnlinje, er det ikke mulig å opprettholde dagens utgave av investeringsregnskapet. Lar vi avskrivningene påvirke driftsregnskapets bunnlinje, innebærer dette i virkeligheten at kommunen tar hensyn til den samme kostnaden to ganger i regnskapet - først gjennom utgiftsføringen i anskaffelsesåret og deretter gjennom avskrivninger. I oversiktsfiguren nedenfor er nåværende og alternativ resultatoppstilling sammenholdt.

Etter den alternative oppstillingsplanen vil investeringsregnskapet utgå. I stedet kan det utarbeides en oversikt over årets tilgang og avgang av anleggsmidler i notene til regnskapet, jf. høringsutkast til ny regnskapsstandard for noter og årsberetning.# KRS (H) nr 6 om noter og årsberetning Det kan også være hensiktsmessig å utarbeide en kontantstrømanalyse. Investeringsbudsjettet og -regnskapet blir da en rapport som må vedtas av kompetente politiske organer. Omfang og finansiering skal i samsvar med tidligere praksis og kommunelovens krav, vedtas av kommunestyret.

Når avskrivninger gis endelig resultateffekt, medfører dette at også salgsgevinster og -tap forbundet med avhending av varige driftsmidler må gis resultateffekt. Salgsgevinster og -tap kan betraktes som en korreksjon til avskrivningsplanen. I dag inntektsføres hele salgssummen i investeringsregnskapet på salgstidspunktet.

Når investeringen balanseføres og avskrives slik vi kjenner ordningen fra bedriftens regnskap, må nedskrivning gis resultateffekt. I dag framkommer ikke nedskrivning av anleggsmidler i noen regnskapsrapport, men ifølge høringsutkast til kommunal regnskapsstandard for noter og årsberetning vil nedskrivning av anleggsmidler i framtiden framkomme i note.

Avdrag på gjeld foreslås tatt ut av driftsregnskapet siden dette er en fremmedkapitalpost. Fremmedkapitaldisposisjoner har ingen innvirkning på egenkapitalen, og bør ikke påvirke resultatet.

I tillegg til å gi avskrivninger resultateffekt mener vi det er viktig å endre fokus mot egenkapitalen og endringer i denne. Formuesbevaring innebærer å holde egenkapitalen intakt. I driftsregnskapssammenheng innebærer dette at hovedfokus må endres fra overvåking av endringer i arbeidskapital til endringer i egenkapital. Eiendelenes sammensetning er ikke like viktig i dette perspektivet. Normalt vil også sammensetningen av disse endres over tid.

Per i dag er ikke de praktiske budsjettmessige konsekvensene av en modell som fokuserer på egenkapitalendringer tilstrekkelig utredet. Dette bør likevel ikke være noe hinder for å arbeide videre med omlegging av regnskapssystemet.

Begrunnelsen for de alternative resultatene er at de

  • Belyser bedre om kommunen holder formuen intakt

  • Får bedre fram endringer i kommunens egenkapital

  • Øker sammenlignbarheten med virksomheter organisert under regnskapsloven

Vi har i denne artikkelen argumentert for formuesbevaring og egenkapitalfokus. Vi vil imidlertid også framheve at ved en omlegging av regnskapssystemet til full periodisering, vil man også oppnå andre fordeler. Nokså mange kommuner har i de siste årene innført balansert målstyring (BMS) og benchmarking som styringsverktøy. Vi skal ikke gå nærmere inn på BMS i denne sammenhengen. Lesere som ønsker en nærmere innføring i BMS i kommunal variant, vises til Kommunal og regionaldepartementets Veileder i resultatledelse (2004) som er tilgjengelig på departementets nettsider. BMS og benchmarking er styringsverktøy som har stort fokus på begreper som kostnader, ressursbruk, produktivitet og effektivitet. Det kan vel neppe hevdes at dagens kommuneregnskap primært er innrettet og utviklet for å kaste lys over disse fenomenene.

Etter dagens regnskapssystem er det vanskelig å sammenligne regnskapsdata etter kommunelovens bestemmelser med regnskapsdata etter regnskapslovens regelverk. Betydelige deler av kommunens virksomhet er i dag organisert i hel- og deleide kommunale aksjeselskap. Slike virksomheter avlegger regnskap i samsvar med regnskapsloven. Å operere med to regnskapsregimer for det kommunale virksomhetsområdet vil sannsynligvis bli svært tungvint framover. Når stadig større deler av den kommunale virksomheten utføres utenfor den tradisjonelle kommunalforvaltningen, kan det ikke sees bort fra at det vil komme krav om konsolidering av de selskapene og enhetene kommunene har kontroll over. Konsolidering med utgangspunkt i ulike regnskapsregimer er vanskelig. Konkurranseutsetting og omorganisering kan føre til at kommunene blir nødt til å basere regnskapsavleggelsen på regnskapsloven.

Avsluttende kommentarer

Slik de kommunale regnskapene i dag er utformet og framlegges, vurderes de som vanskelige å forstå for mange regnskapsbrukere, f.eks. kommunenes politikere og administrasjon. Heller ikke alminnelig regnskapskyndige finner dem lett tilgjengelige. Kommuneregnskapsverdenen betraktes i noen regnskapsfaglige miljøer som lukket. Lukket må forstås som vanskelig tilgjengelig og lite påvirket av nasjonale og internasjonale regnskapsfaglige strømninger.

Internasjonal utvikling i offentlig sektor har de siste årene vært at flere og flere land har gått fra kontantregnskap til full periodisering av regnskapsstørrelser. I Norge har denne utviklingen foreløpig i liten grad påvirket de kommunale regnskapene. Ifølge Carlin (2004) er spørsmålet om accrual accounting» i offentlig sektor ikke lenger et spørsmål om skal - skal ikke», men et spørsmål om når og i hvilken form.

Statlig sektor i Norge arbeider med å legge om regnskapssystemet fra kontantprinsippet til full periodisering. I første omgang vil periodiseringsprinsippet bli prøvd ut i ti pilotvirksomheter.# For omtale av omleggingen se for eksempel Klepsvik (2005). Blir sluttevalueringen av disse positiv, og regnskapsprinsippet innføres for hele statsforvaltningen, tyder mye på at kommunesektoren følger etter.

Vi har i denne artikkelen fokusert på om det kommunale regnskapssystem gir relevant informasjon til beslutnings- og kontrollformål. Vi har vektlagt at regnskapet skal gi informasjon om kommunen ivaretar formålet om en bærekraftig økonomisk utvikling eller ikke. Å fastsette formålet med regnskapet er bare første skritt i en prosess med å utvikle grunnleggende regnskapsprinsipper for kommunal sektor. I det videre arbeidet med kommunale regnskaper bør man først ta stilling til om man ønsker å utvikle dagens finansielle orienterte system eller foreta en omlegging til full periodisering.

Ved denne vurderingen bør man legge vekt på den internasjonale utviklingen som skjer innenfor regnskapsutvikling for offentlig sektor, og ikke minst på arbeidet med statens omlegging av regnskapssystem.

Uansett valg av regnskapssystem er det formålet med regnskapet som bør være i fokus i det videre arbeidet. Det kommunale regnskapsmiljø vil gå en spennende framtid i møte, og økt fokus på hva regnskapet skal brukes til vil forhåpentligvis gi økt fokus på regnskapet som en nyttig informasjonskilde.

Referanser

Carlin, T. M. (2004) Debating The Impact of Accrual Accounting & Reporting in the Public Sector, Paper presentert på International conference on accounting, auditing and management in public sector reforms. EIASM, Oslo 07.19.10.0

Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (2005) Høringsutkast til kommunal regnskapsstandard nr. 6 Noter og årsberetning

Klepsvik, K. (2005) Utprøving av periodiseringsprinsippet i staten, Revisjon og Regnskap nr. 2/05

Kommunal- og regionaldepartementet (2004) Veileder i resultatledelse. Bruk av balansert målstyring og andre former for systematiske resultatmålinger i kommunal sektor. http//odin.dep.no/filarkiv/221475/Veileder_Resultatledelse.pdf

Kvifte, S.S. (2004) Konseptuelle rammeverk for regnskap, DnRforlaget

Lie, K., Mauland, H. og Aastvedt, A. (2005) Formuesbevaring, kapitalkostnader og resultatbegreper, Telemarksforsking-Bø nr. 219/05

NOU 199013 Forslag til ny lov om kommuner og fylkeskommuner

NOU 199530 Ny Regnskapslov

NOU 20036 Hva koster det? Bedre budsjettering og regnskapsføring i staten, Oslo

Ot.prp. nr. 43 1999-2000 Om lov om endringer i lov av 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner

Sunde, Ø. (2004) Kommuneregnskapet, 4. utgave,Kommunaløkonomisk Forlag

Van Der Hoek, P. (2005) From cash to accrual budgeting and accounting in the Public SectorThe Dutch Experience, Public Budgeting & Finance