Utgangspunkt

Ifølge merverdiavgiftsloven § 9-7 skal fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til bygg under oppføring tilbakeføres dersom kapitalvaren før fullføringen selges eller omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett.

På samme måte som ved overdragelse av ferdigstilte bygg, kan tilbakeføring unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar plikten til å tilbakeføre den fradragsførte inngående merverdiavgiften.

Vilkårene for å overføre tilbakeføringsplikten fremgår av merverdiavgiftsforskriften;

mottakeren må være et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet, eller bli et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer,

mottakeren kan bare overta tilbakeføringsplikt i den grad mottakeren skal bruke kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet, og

avtalen om overføring av tilbakeføringsplikt må være inngått senest innen oppgavefristen for overføringsterminen.

Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 13.9.2018 oppstiller imidlertid enda en forutsetning for overføring av tilbakeføringsplikten. Denne følger verken av lov eller forskrift;

overdrager må være ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Ifølge denne tolkningsuttalelsen oppstilles det altså et skille mellom overdragelse av bygg i en forhåndsregistrering, og overdragelse etter at overdrager er blitt ordinært registrert. For å kunne overføre tilbakeføringsplikten må overdrager ifølge uttalelsen ha kommet i gang med utleievirksomhet. Som vi kommer tilbake til nedenfor, antar vi at kravene også vil være oppfylt dersom overdrager er ordinært registrert på grunnlag av annen avgiftspliktig virksomhet.

Tilleggskravet er så vidt vi kan se ikke trukket tilbake i ettertid. Det er likevel ikke gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken.

Vilkår for fradragsføring av inngående merverdiavgift

Registrert næringsdrivende har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. For oppføringskostnader for bygg er kravet for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, og fradragsføring, at bruken av arealene er «avklart». For utleiebygg innebærer dette at det må være inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker (eller kommune/fylkeskommune).

Leiekontrakten danner altså grunnlaget for at utleier kan søke om frivillig registrering og eventuelt forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Kravet om «kapitalvare»

Pådratt inngående merverdiavgift knyttet til fast eiendom kan først overføres til et nytt rettssubjekt når det er etablert en «kapitalvare». Hvis prosjektet overføres før det er etablert en kapitalvare, vil inngående merverdiavgift som er pådratt før overdragelsen bli en endelig kostnad.

Som kapitalvare regnes «fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging», det vil si at arbeid med selve fundamentering av bygget må ha startet, jf. Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 19.2.2019.

Er det først etablert en kapitalvare, inngår også anskaffelser fra konsulenter, arkitekter og lignende knyttet til et eiendomsprosjekt («myk infrastruktur»), i byggetiltaket. Det sentrale er altså at myk infrastruktur ikke alene kan etablere en kapitalvare, det må også foreligge fysiske arbeider.

Overdragelse i forhåndsregistreringsperiode vs. overdragelse etter ordinær registrering

Såfremt bygget har kommet så langt at det er etablert en kapitalvare, følger det av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 9-7 (2) at byggherren kan unngå tilbakeføringsplikten for fradragsført inngående merverdiavgift ved å overføre den til ny eier av kapitalvaren.

Finansdepartementet har i sin fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007, i kommentaren til dagjeldende merverdiavgiftsloven § 26 d sjette ledd, fremhevet at det er gode grunner for at en adgang til å overføre justeringsforpliktelsen til mottaker/ny eier, også bør gjelde for tilbakeføringsforpliktelser som gjelder før fullføring. «Siktemålet er at merverdiavgiftsreglene i minst mulig grad bør gripe inn hvorvidt fast eiendom overdras før eller etter at et byggetiltak på eiendommen fullføres.»

I tolkningsuttalelsen av 13.9.2018 etablerer imidlertid Finansdepartementet et vesentlig skille mellom de situasjonene hvor bygget overføres mens overdrager er forhåndsregistrert, og de tilfellene hvor utleievirksomhet har kommet i gang slik at overdrager er ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Dette får stor betydning i praksis. Overdras bygget før noen deler av eiendommen er ferdigstilt og utleien har kommet i gang, skal selskapet slettes i Merverdiavgiftsregisteret, og fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til de overførte arealene må tilbakeføres. Resonnementet er at forutsetningen for forhåndsregistreringen ikke innfris når utleiebygget overdras, og at avgiftspliktig omsetning aldri kommer i gang i dette selskapet.

I så fall er mottaker av kapitalvaren over på justeringsreglene, og kan bare fradragsføre 1/10 av fradragsberettiget beløp årlig. Har derimot deler av eiendommen blitt ferdigstilt og tatt i bruk slik at selskapet har blitt ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, kan tilbakeføringsplikten overføres ved at partene inngår en avtale om overføring av tilbakeføringsplikten.

Så vidt vi kan se, stilles det heller ikke krav om at det er akkurat de arealene som overføres, som må være tatt i bruk slik at overdrager har blitt ordinært registrert. I teorien kan det derfor være andre deler av bygget som er ferdigstilt slik at leieforhold har kommet gang, og at det er disse som har gitt grunnlag for ordinær registrering. Det samme vil gjelde hvis byggherren har annen avgiftspliktig virksomhet i tillegg til det aktuelle byggeprosjektet.

Dette kan etter vårt syn skape et ulogisk skille mellom eiendoms-SPVer som ikke har annen virksomhet enn utleievirksomheten, og selskaper som har annen avgiftspliktig virksomhet i tillegg til utleievirksomheten. Sistnevnte selskaper kan foreta ønskelige reorganiseringer på et tidligere tidspunkt og samtidig unngå uheldige avgiftsmessige konsekvenser, enn eiendoms-SPVer med f.eks. et enbrukerbygg. Dette er neppe i tråd med siktemålet, jf. Finansdepartementets lovkommentar sitert over.

Så vidt vi kan se, skilles det heller ikke mellom hvorvidt mottaker av tilbakeføringsplikten er ordinært registrert eller forhåndsregistrert. I henhold til ordlyden i merverdiavgiftsforskriften kreves det kun at mottaker er et registrert subjekt på overdragelsestidspunktet eller blir det senest samme termin som overdragelsen skjer. Det er altså ikke tilsvarende skille mellom forhåndsregistrering og ordinær registrering for mottaker av tilbakeføringsplikten, som det er for overdrager.

Såfremt overdrager har en eller annen form for avgiftspliktig aktivitet og dermed er ordinært registrert, kan altså tilbakeføringsplikt tilhørende ikke-ferdigstilte deler av et utviklingsprosjekt overføres med tilhørende inngåtte leieavtaler, til et nytt selskap. Det nye selskapet kan bli forhåndsregistrert på grunnlag av de inngåtte leieavtalene, og på den måten være i posisjon til å overta tilbakeføringsplikten. Dette altså selv om ingen deler av de overførte arealene er ferdigstilt og tatt i bruk.

Det fremstår etter dette som svært tilfeldig på hvilken side av «streken» man havner. Identiske lokaler som skilles ut til et annet selskap, kan få svært ulik avgiftsmessig håndtering, alt avhengig av om utbyggerselskapet for øvrig har annen avgiftspliktig virksomhet på overdragelsestidspunktet eller ikke.

Det er ikke sikkert det er dette Finansdepartementet har ment, og det virker ikke som Skattedirektoratet har tatt dette inn over seg. Tvert imot uttales det i Merverdiavgiftshåndboken 21. utgave 2025 under punkt 9-7.3 at «En adgang til å overføre tilbakeføringsplikten til ny eier av bygget mv. kan motvirke at merverdiavgiftsreglene i særlig grad blir bestemmende for om kapitalvaren fast eiendom overdras før eller etter at et byggetiltak på eiendommen fullføres.»