Kjøp og salg av virksomheter – avskjæring av fremførbart underskudd
Fremførbare underskudd kan etter skatteloven § 13-3 avskjæres dersom det «overveiende motiv» for en transaksjon er å utnytte underskuddet. I denne artikkelen ser vi nærmere på hva som ligger i motivvurderingen.
Vurderingen av motiv kan være komplisert, og praksis er sprikende. Skattytere og skattemyndighetene er ofte uenige om hvilke omstendigheter som er relevante, og hvordan vurderingen skal gjennomføres. Vårt inntrykk er at tallmessige sammenligninger av de skattemessige- og forretningsmessige virkningene av en transaksjon har blitt mer fremtredende. Dersom forretningsmessige virkninger ikke kan tallfestes til et høyere beløp enn skattemessige virkninger, legges det som regel til grunn et overveiende skattemotiv. En slik tilnærming vil i større grad ramme transaksjoner som faktisk ikke er skattemotivert, og er dermed mindre treffende for å oppnå formålet med regelen; å hindre handel med skatteposisjoner.
Bakgrunnen for regelen
Hovedregelen etter skattelovgivningen er at et selskaps underskudd kan fremføres til fradrag i senere års overskudd. Dette ivaretar flere viktige hensyn. Ett av disse er hensynet til symmetri, ved at det sikrer en balansert behandling av inntekter og kostnader over tid. Et selskap er et eget skattesubjekt, og retten til fradrag for tidligere underskudd påvirkes i utgangspunktet ikke av at aksjer i selskapet skifter eier.
I tillegg til at selskapet selv kan fremføre underskuddet til senere år, kan det på visse vilkår avregnes mot inntekter i andre selskap i konsernet gjennom konsernbidrag. For å gi og motta konsernbidrag, må morselskapet blant annet eie mer enn 90 % av aksjene i selskapet. Dermed er det i prinsippet mulig for et selskap som går med overskudd, å kjøpe aksjene i et selskap som har fremførbare underskudd, for deretter å utnytte det fremførbare underskuddet for å redusere den samlede skattebelastningen.
Lovgiver har ønsket å hindre illojal handel med skatteposisjoner. Det ble derfor innført en regel om avskjæring av underskudd, første gang i 1957. Bestemmelsen i sin nåværende form ble innført i 2004 (§ 14-90) og finnes nå i skatteloven § 13-3.Det er tre kumulative vilkår som må være oppfylt for at underskuddet kan avskjæres. For det første må selskapet ha en «skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost», det vil si en generell skatteposisjon. For det andre må selskapet ha fått «endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon». For det tredje må utnyttelse av skatteposisjonen ha vært «det overveiende motiv for transaksjonen».
Samtidig ønsket ikke lovgiver å begrense muligheten til å utnytte skatteposisjoner ved transaksjoner som hovedsakelig er forretningsmessig begrunnet. Avskjæring skulle ifølge lovgiver kun foretas dersom vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke var hovedbegrunnelsen for transaksjonen.
.gif)