Regnskapsmessig behandling av oppkjøp

Regnskapsmessig behandling av datterselskap skal følge oppkjøpsmetoden så lenge overtakelsen er å anse som regnskapsmessig transaksjon.*Jf. rskl. §§ 4-1 første ledd nr. 1 og 5-20. NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap er den standarden som gir nærmere regler om regnskapsmessig behandling av oppkjøp ved konserndannelse. Denne standarden regulerer regnskapsmessig behandling av oppkjøp som er virksomhetskjøp og oppkjøp som ikke er virksomhetskjøp.*Merk: Dette er en regnskapsmessig vurdering. Virksomhetsbegrepet i regnskapsretten må ikke blandes med virksomhetsbegreper i andre sammenhenger, som for eksempel i skatteretten.

Standarden foreskriver bruk av oppkjøpsmetoden hvis oppkjøpet er et virksomhetskjøp.*Jf. NRS 17 punkt 6.1. Hvis oppkjøpet ikke er en slik overtakelse, følger det av standarden at de fleste trinnene i oppkjøpsmetoden skal følges, herunder trinnet som sier at anskaffelseskost skal tilordnes eiendeler og gjeld i datterselskapet. I denne sammenhengen må dette forstås som at anskaffelseskost tilordnes eiendeler og gjeld basert på deres forholdsmessige virkelige verdi. Standarden gir også adgang til å innregne teknisk goodwill, dvs. goodwill som oppstår som følge av at utsatt skatt måles til nominell verdi og ikke til nåverdi.*Jf. NRS 17 punkt 6.1. Ut over dette sier ikke standarden noe om behandlingen av utsatt skatt i denne sammenheng. Den foreløpige standarden NRS(F) Resultatskatt behandler utsatt skatt ved oppkjøp,*Jf. NRS (F) punkt 2.8 og 2.8.1. men sier ikke noe eksplisitt om behandlingen av utsatt skatt når oppkjøpet ikke medfører overtakelse av virksomhet. Dette skyldes trolig at NRS(F) ikke er oppdatert (første gang fastsatt i 1992 og siste gang justert i 2008) etter at NRS 17 ble vedtatt (2011). Det har derfor oppstått tvil om hvordan utsatt skatt bør reflekteres i konsernregnskapet ved oppkjøp av datterselskap uten virksomhet.

Rammelov og rettslig standard

Regnskapsspråket god regnskapsskikk defineres av en rammelov, regnskapsloven, og en rettslig standard, god regnskapsskikk, som i hovedsak er gitt et nærmere definert innhold gjennom norske regnskapsstandarder fastsatt av Norsk RegnskapsStiftelse. Sentrale argumenter for en slik reguleringsløsning er å sikre dynamisk regulering og at det ikke lar seg gjøre å regulere alle regnskapsmessige problemstillinger gjennom lov og/eller forskrift. Ulempen med en slik reguleringsløsning er at det vil kunne oppstå uklarhet om hvilke regnskapsmessige løsninger som er å anse som god regnskapsskikk.

Hvis god regnskapsskikk presiseres og utdypes gjennom oppdaterte, allment aksepterte regnskapsstandarder, vil en reguleringsløsning av denne typen fungere godt. Etter hvert som standardene blir eldre, vil de dels komme i utakt med utviklingen i næringslivet, dels i utakt med hva som kan forsvares ut fra vurdering av kost-nytte og dels i utakt med internasjonal regnskapsutvikling (Ekberg 2019, Hanstad 2018).

God regnskapsskikk og internasjonale standarder

Både lovgiver og standardsetter har lagt stor vekt på at norsk regnskapsregulering skal være i samsvar med internasjonal regnskapsregulering (Hanstad 2018). Signalene fra lovgiver kan spores i flere av forarbeidene til gjeldende regnskapslov. Blant annet uttrykkes det eksplisitt i finanskomiteens innstilling til gjeldende lov at god regnskapsskikk skal harmoniseres med internasjonal regulering.*Jf. Innst. O. nr. 61 (1997–98) punkt 5.1.2).

I forarbeidene til de endringene i regnskapsloven som ble implementert i 2005, ble det uttalt at regnskapsreguleringen for øvrige foretak på sikt burde pålegges utarbeidelse av årsregnskap etter IFRS eller IFRS for SMEs (sistnevnte fastsatt som forskrift om forenklet IFRS). Dette ses både av departementets proposisjon (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 29) og i finanskomiteens innstilling (Innst. O. nr. 67 (2004–2005) s. 13–14). I finanskomiteens innstilling side 13 heter det at: «[k]omiteen deler Regjeringens vurdering av at det på sikt er et mål at det skal være plikt for andre enn små foretak å utarbeide årsregnskap i samsvar med IFRS, enten fullstendig IFRS etter IFRS-forordningen eller forskrift om forenklet IFRS.»

Tilpasning av norske regnskapsstandarder til internasjonal regulering begynte lenge før IFRS ble innført som regnskapsspråk i 2005. Et eksempel på dette er standarden for immaterielle eiendeler. Høringsutkastet i 1998 hadde en klar balanseorientert tilpasning til dagjeldende IAS 38 Immaterielle eiendeler. Fra og med 2005 ble tilpasningen av norske regnskapsstandarder til internasjonal regulering langt tydeligere. Dette ses blant annet av strateginotatene til Norsk RegnskapsStiftelse fra 2005, 2008 og 2012, hvor det i sistnevnte strateginotat står at det skal utvikles en felles standard basert på IFRS for SMEs innenfor regnskapslovens rammer.

Internasjonale standarder sett opp mot norske standarder som uttrykk for god regnskapsskikk

Et spørsmål som melder seg, er i hvor stor grad internasjonal regulering kan legges til grunn som god regnskapsskikk på et område hvor det foreligger en regnskapsstandard. Temaet er berørt av Ekberg (2019). At norsk regnskapsrett skal tilpasses internasjonal regulering, synes åpenbart ut fra beskrivelsen over. Hvilken vekt internasjonal regulering skal ha når det finnes en norsk regnskapsstandard på området, bør etter vår mening vurderes ut fra tre forhold: (1) i hvilken grad behandler den norske standarden den regnskapsmessige problemstillingen som søkes løst, (2) er den norske standarden en endelig standard, foreløpig standard, et høringsutkast eller et diskusjonsnotat og 3) i hvilken grad er standarden moden for faglig oppdatering.

Vi bruker disse tre forholdene i den videre diskusjonen, men om en mer generell behandling av problemstillingen om internasjonal regulering kan legges til grunn som god regnskapsskikk når det finnes en norsk regnskapsstandard, bør drøftes mer inngående i en egen artikkel.