Utgangspunktet

Utgangspunktet er forholdsvis enkelt, gaveoverføring er ikke realisasjon* Skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. og gavemottak er ikke inntekt.* Skatteloven § 5-50 tredje ledd. Til gjengjeld er gavesalg realisasjon,* Skatteloven § 9-2 første ledd bokstav a. slik at giveren/selgeren må beregne gevinst/tap på aksjene (mottakeren/kjøperen blir fortsatt ikke skattlagt). Disse generelle utgangspunktetene gjelder blant annet når foreldre gir aksjer til sine barn (uavhengig av alder). Imidlertid blir dette noe mer komplisert hvis aksjene blir gitt fra eller til et eller flere aksjeselskaper som foreldrene og/eller barna eier.

Overføring fra foreldre til barn

Dette er det enkleste tilfellet. Hvis aksjene blir gitt som en gave, blir det ingen skatt på verken foreldrene eller barna. Hvis aksjene blir overført i et gavesalg, er dette en realisasjon. Foreldrene skal derfor beregne gevinst/tap, men barna blir ikke skattlagt. En vanlig måte å gjøre dette på er at salgssummen blir satt til foreldrenes inngangsverdi, slik at det verken blir tap eller gevinst for foreldrene. Gevinsten/tapet beregnes som vanlig for gavesalg, noe som blant annet betyr at gaveelementet verken gir skatteplikt eller fradragsrett.^{* For mer om beregningen av gevinst/tap, se Skatte-ABC 2018/2019, Emne Tap, punkt 4.}

Gave og gavesalg

Skillet mellom en gave og et gavesalg er at giveren ikke mottar noe, eller bare et symbolsk vederlag* Rt. 2001 s. 282. når det er snakk om gave, mens selgeren mottar noe ut over det symbolske når det dreier seg om et gavesalg. Det er vederlagets verdi som er av betydning, uavhengig av vederlagets art.

For eksempel vil to personer som bytter aksjer, helt klart ha realisert sine aksjer.* Skatteloven § 9-2 første ledd bokstav c. I spesielle tilfeller kan dette gjelde selv om giveren teknisk sett ikke mottar noe selv, noe BFU 7/2018 er et godt eksempel på. Her skulle bror gi aksjer til sine onkelbarn, mens søsteren skulle gi andre aksjer til sine tantebarn. Hver overføring var isolert sett skattefri, men Skattedirektoratet så disse transaksjonene i sammenheng og anså dette som en byttehandel. Bror og søster ville derfor ha blitt gevinstbeskattet hvis de gjennomførte transaksjonene.

Overføring til aksjonærens holdingselskap

På grunn av fritaksmetoden er det noen åpenbare fordeler ved å overføre aksjene til et holdingsselskap kontra å eie aksjene direkte. Problemet er at ifølge langvarig forvaltningspraksis vil aksjonæren bli skattlagt* Hjemmelen er skatteloven § 13-1. hvis aksjene blir overført vederlagsfritt til deres eget holdingsselskap.* Se blant annet Utv. 1988 s. 723 og Utv. 1997 s. 624. Det betyr at hvis holdingselskapet mottar aksjene gratis eller til underpris, så vil aksjonæren likevel bli skattlagt som om vedkommende solgte aksjene til markedspris.

Dette gjelder også i generasjonsskiftetilfellene. Hvis et barn har mottatt foreldrene sine aksjer, noe som kan skje skattefritt, kan ikke vedkommende skattfritt overføre aksjene til sitt eget holdingselskap.

Det er vanligvis mulig å løse dette problemet med hjelp av skattefrie omorganiseringer, for eksempel via en såkalt drop-down-fusjon, men dette med­fører vanligvis en hel del kostnader til revisorer, advokater og eventuelle andre rådgivere. En enklere løsning, hvis man planlegger på forhånd, er rett og slett at foreldrene gir aksjene direkte til barna sitt holdingselskap.

Overføring fra foreldre til barnas holdingselskap

I BFU 48/2002 ble det slått fast at det var mulig for far å overføre aksjer veder­lagsfritt til barnas holdingsselskap, uten at far ble skattlagt. Dette til tross for at en lignende overføring fra far til fars holdingsselskap vil føre til skatt. Skattedirektoratet har opprettholdt dette standpunktet i bindende forhåndsuttalelser også etter at fritaksmetoden ble innført* BFU 20/2008. og arveavgiften ble avviklet.* BFU 25/2014. På grunn av at praksisen har holdt seg så lenge, må den etter min vurdering ha blitt bindende.^{* For mer om forvaltningspraksis sin bindende virkning, se blant annet Rt. 2001 s. 1444.}

Skattedirektoratet synes blant annet å ha lagt vekt på at overføring til barnas holdingsselskap i realiteten er en verdioverføring til noen som giveren ønsker å berike. Men denne «noen» må altså være noen andre enn giveren selv (og som vi skal se senere i denne artikkelen, også noen andre enn ektefellen).

I henhold til uttalelsene er det et vilkår at aksjene enten har en positiv inngangsverdi, eller at verdien av de aksjene som avstås er betydelig høyere enn den skattefordelen foreldrene oppnår ved å kvitte seg med aksjer med negativ inngangsverdi.^{* BFU 8/2018.}

Her er det altså viktig å planlegge eierstrukturen før man overfører aksjene. Det kan bli dyrt å ordne dette i ettertid.

Overføring til barna fra foreldrene sitt holdingselskap.

Når aksjene overføres fra et holdingselskap, er det formelt sett holdingsselskapet som gir gaven. En slik vederlagsfri overføring vil være et utbytte for aksjonæren hvis gaven gis til noen som skatterettslig skal identifiseres med aksjonæren.* Skatteloven § 10-11 andre ledd første punktum. Det følger rett ut av lovens ordlyd at overføring fra foreld­rene sitt holdingselskap til barna, skal anses som utbytte til foreldrene. Ifølge forvaltningspraksis* BFU 27/2009. gjelder det samme hvis aksjene blir overført til barna sitt holdingselskap. Foreldrene vil altså bli skattlagt for overføringen, uansett om aksjene blir gitt til direkte til barna, eller til et AS som barna eier. Utbyttets størrelse blir lik aksjenes markedsverdi,* Skatteloven § 5-3. eventuelt med fradrag for salgssummen hvis dette er et gavesalg.^{* Hvis dette er et rent salg til markedsverdi blir det naturlig nok ingen skatt.}

Ingen billige og enkle løsninger

Det finnes veier rundt skatten, men ingen som er billige og enkle. En mulig løsning er å fusjonere ut aksjene i et nytt holdingselskap og så gi barna aksjene i det nye holdingselskapet. Ulempen med fremgangsmåten er at dette kan bli relativt kostbart grunnet honorarer til rådgivere av forskjellige slag. Her må man foreta en kost/nytte-vurdering av om skattefritaket er verdt kostnaden ved gjennomføringen.

En annen ulempe er at det ikke er helt avklart om denne framgangsmåten kan bli gjennomskåret i henhold til den ulovfestede omgåelsesnormen. I en forhåndsuttalelse* BFU 16/12. ble en slik ordning ikke gjennomskåret, men her mente skattedirektoratet kanskje noe overraskende at hovedformålet med fremgangsmåten ikke var å spare skatt. Jeg kan ikke helt avskrive muligheten for at et slikt opplegg kan bli gjennomskåret i andre tilfeller hvor det er klart at hovedformålet med ordningen er å spare skatt. Jeg antar at risikoen er liten siden Høyesterett tross alt har akseptert at et selskap fisjonerer ut et driftsmiddel med det formål å kunne selge driftsmiddelet skattefritt under fritaksmetoden.^{* Rt. 2014 S. 227.}

Overføring til ektefelle

Overføringer mellom ektefeller er ikke realisasjon.* Skatteloven § 9-2 tredje ledd, bokstav a. I utgangspunktet blir det derfor ikke skattemessig gevinst/tap på slike transaksjoner. Motsatsen er at en person som vederlagsfritt gir aksjer til sin ektefelles holdingselskap, i henhold til forvaltningspraksis,* Skatteklagenemnda stor avdeling sak nr. 96/2018. vil bli skattlagt på samme måte som om han veder­lagsfritt gav aksjer til sitt eget holdingselskap.

Merk også at på samme måte som for barn, så blir verdioverføringer til ektefeller identifisert* Skatteloven § 10-11 andre ledd. med overføringer til aksjonær. Det betyr at aksjonæren blir utbyttebeskattet hvis aksjeselskapet vederlagsfritt overfører verdier til ektefellen.