logoRevisjon og regnskap

Logg på for å laste ned PDF
Skatt

Advokat

Andreas Bullen

(Phd) Wiersholm

Advokat og statsautorisert revisor

Henrik Brødholt

Wiersholm

Dette handler artikkelen om

I denne del I av artikkelen vil vi omtale stiftelsesregelen og skatteavtaleunntaket. Stiftelsesregelen innebærer at selskaper stiftet i Norge anses hjemmehørende her, uavhengig av hvilken tilknytning selskapet for øvrig har til Norge. Skatteavtaleunntaket innebærer at selv om selskapet anses hjemmehørende i Norge iht. stiftelsesregelen eller ledelsesregelen, så skal det likevel ikke anses som hjemmehørende i Norge dersom det anses hjemmehørende i en annen stat etter en av Norges skatteavtaler. Skatteavtaleunntaket har særlig betydning for selskaper som er hjemmehørende i Norge basert på stiftelsesregelen, men som for øvrig har begrenset tilknytning til Norge. Vi vil både redegjøre for formålet med og innholdet i hver av reglene, samt ta opp særlige tolkingsspørsmål knyttet til hver av reglene. Stiftelsesregelen har reelt sett ulikt innhold for aksjeselskaper mv. stiftet iht. norsk internrett og SE-selskaper, og vi vil derfor redegjøre for regelens anvendelse på disse selskapsformene hver for seg.

I del II vil vi omtale ledelsesregelen, som innebærer at selskaper stiftet i utlandet anses som hjemmehørende i Norge dersom selskapets reelle ledelse utøves her. Vi vil redegjøre for ledelsesregelens formål og innhold. Vi vil således redegjøre for de ledelsesfunksjonene som skal tillegges størst vekt etter regelen (styrenivå og daglig ledelse), men vil også ta for oss øvrige omstendigheter som skal vektlegges. Vi vil dessuten redegjøre for regelens anvendelse på fire praktiske typetilfeller, dvs. ledelse i utlandet, ledelse i Norge, delt ledelse og fragmentert ledelse.

Del I: Skattemessig hjemsted for selskaper:

Nytt hjemmehørendebegrep for selskaper

Vi vil i denne artikkelen analysere den nye definisjonen av hjemmehørendebegrepet for selskaper, som reelt sett består av tre regler som vi vil omtale som stiftelsesregelen, ledelsesregelen og skatteavtaleregelen. Analysen baseres primært på den foreslåtte ordlyden og uttalelser i forarbeidene.

Ordlyden og forarbeidene løser (naturlig nok) ikke alle tolkingsspørsmål. Slike uløste tolkingsspørsmål vil vi ikke få sikre svar på før det foreligger rettspraksis, ligningspraksis eller administrative uttalelser som tar stilling til tolkingsspørsmålene. Vi vil i denne artikkelen likevel forsøke å angi nærliggende løsninger på slike tolkingsspørsmål.

1. Ørneblikk på den nye definisjonen

Skatteloven («sktl.») § 2–2 fastslår at aksjeselskaper* Den samme gjelder en rekke andre selskaper mv. med begrenset ansvar. Selv om denne artikkelen gjennomgående vil omtale aksjeselskaper, vil de bestemmelsene som analyseres få tilsvarende anvendelse på andre selskaper med begrenset ansvar. har alminnelig skatteplikt til Norge dersom de er «hjemmehørende» her. Slik skatteplikt gjelder all formue og inntekt her i riket og i utlandet, jf. sktl. § 2–2(6). Selv om «hjemmehørende» er et svært sentralt begrep i skatteloven og har vært inntatt i loven siden 1911* Se landsskatteloven 1911 § 15(1)(b) («Forpliktet til å svare skatt til kommunen av sin formue og inntekt er (…) [i] riket hjemmehørende aktieselskaper»). , har det aldri vært definert i loven. I stedet har begrepets innhold blitt utpenslet i rettspraksis, ligningspraksis, administrative uttalelser og juridisk teori.* Se f.eks. Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett, 5. utgave, s. 131 flg.; Naas m.fl., Norsk internasjonal skatterett, 2. utgave, s. 178 flg., Dragvold, Skatterett 2012 nr. 2 s. 97–119 og nr. 4 s. 327–330.

Dette er nå endret. Med virkning fra 1. januar 2019 inneholder skatteloven en egen definisjon av hjemmehørendebegrepet, se sktl. § 2–2(7) og (8).* Lov av 20. desember 2018 nr. 102. Forarbeidene er høringsnotat av 16. mars 2017 og Prop. 1 LS (2018–2019) kapittel 8. Definisjonen består av følgende tre regler:

  • Stiftelsesregelen: Selskaper stiftet i Norge anses hjemmehørende her, uavhengig av hvilken tilknytning selskapet for øvrig har til Norge.

  • Ledelsesregelen: Selskaper stiftet i utlandet anses som hjemme­hørende i Norge dersom selskapets reelle ledelse utøves her.

  • Skatteavtaleunntaket: Selv om selskapet anses hjemmehørende i Norge iht. stiftelsesregelen eller ledelsesregelen, skal selskapet likevel ikke anses som hjemmehørende i Norge dersom det anses hjemmehørende i en annen stat etter en av Norges skatteavtaler. Skatteavtaleunntaket har særlig betydning for selskaper som er hjemmehørende i Norge basert på stiftelsesregelen, men som for øvrig har begrenset tilknytning til Norge.

Den nye definisjonen innebærer endringer av rettstilstanden både for selskaper stiftet i Norge og for selskaper stiftet i utlandet.

De tre reglene som til sammen utgjør den nye definisjonen av hjemmehørendebegrepet, har ulike begrunnelser, som vi vil gjøre rede for i analysen av den enkelte regelen senere i artikkelen. Utover disse særbegrunnelsene må det også legges til grunn at lovfestingen av hjemmehørendebegrepet har en egenverdi i seg selv (uavhengig av det nærmere innholdet), idet lovfestingen (i hvert fall på sikt – når nye tolkingsspørsmål er avklart) kan bidra til å gjøre innholdet i hjemmehørendebegrepet lettere tilgjengelig for skattytere og skattemyndighetene. I tillegg påpeker departementet at «reglenes hovedvirkning vil være at de er preventive mot skattemotiverte tilpasninger».* Prop. 1 LS (2018–2019) s. 131 første spalte.