Den aktuelle eiendommen

Selskapet, A, ervervet en fritidseiendom i år 2000, heretter kalt fritidseiendommen, som lå på en øy og hadde en strandlinje på omlag 200 meter. Hytta på fritidseiendommen var på 90 kvm og oppført i 1983. Hytta hadde enkel standard, innlagt strøm, men ikke innlagt vann eller påkoblet kloakk.

Netto kjøpesum for fritidseiendommen i 2000 var kr 4 500 000. I tillegg kom omkostninger på kr 122 500. I 2002 ble det aktivert påkostninger med kr 354 000. Fritidseiendommen hadde fra 2002 hatt en bokført verdi på noe i overkant av kr 4 977 000.

Morselskapet B finansierte kjøpet av fritidseiendommen og senere påkostninger med lån til A. I tillegg hadde B finansiert de årlige driftsunderskuddene til A med konsernbidrag. A hadde ikke hatt noen driftsinntekter i perioden 2000–13.

Fritidseiendommen hadde ikke vært utleid, og det ble opplyst at A hadde ervervet denne som en investering. Etter en kost/nytte-vurdering av forventede netto leieinntekter kontra kostnader og innsats som måtte nedlegges ved eventuell utleieaktivitet, mente selskapet at det ikke var hensiktsmessig å leie ut fritidseiendommen.

Indirekte aksjonær eide naboeiendommene

Indirekte aksjonær D og hans ektefelle hadde eid den ene naboeiendommen til fritidseiendommen siden 1997. I 2010 kjøpte de i tillegg den andre naboeiendommen. Fritidseiendommen var beliggende mellom A og hans ektefelles to eiendommer.

Selskapet opplyste at D var den eneste som hadde og hadde hatt nøkler til hytta beliggende på fritidseiendommen. Det ble også opplyst at D disponerte to moderne eiendommer med totalt 20 sengeplasser i umiddelbar nærhet til fritidseiendommen og således aldri hadde gjort bruk av hytta der. Skattekontoret hadde heller ikke lagt til grunn at hytta beliggende på fritidseiendommen rent faktisk har vært brukt.

Skattekontorets konklusjon i vedtaket

Da ervervskostnader og ytterligere påkostninger på tilsammen kr 4 977 000 var lånefinansiert, mente skattekontoret at fritidseiendommen hadde påført selskapet betydelige kostnader siden ervervet i år 2000. Bokførte driftskostnader og finanskostnader beløpte seg videre til noe i overkant av kr 576 000 for årene 2011 til 2013. Selskapet hadde i samme periode ikke hatt noen inntekter relatert til fritidseiendommen. Skattekontoret mente at andre hensyn enn selskapets interesser hadde spilt inn da selskapet besluttet å anskaffe eiendommen.

I og med at D hadde disposisjonsrett til fritidseiendommen og var eier av naboeiendommene, kom skattekontoret til at formålet med selskapets investering var betinget av D sin private interesse i fritidseiendommen, og at selskapets inntekt var redusert på grunn av interessefellesskapet.

Skattekontoret fattet vedtak om endring av selskapets ligning for inntektsårene 2011 til 2013 der det ble lagt til grunn at selskapet skulle uttaksbeskattes for indirekte aksjonær sin rettslige og faktiske disponering av selskapets eiendom.* Skatteloven § 5-2 første ledd første punktum, jf. § 13-1.

Sekretariatets vurdering av hjemmel for uttaksbeskatning

Reglene for uttak etter skatteloven § 5–2 gjelder både «formuesgjenstand, varer og tjenester». Det følger av rettspraksis* Jf. bl.a. Rt-2003-536 Storhaugen Invest AS punkt 46. at uttrykket «tjeneste» omfatter bruksrettigheter i form av helt eller delvis vederlagsfri bruk av en formuesgjenstand.* Jf. Zimmer, Lærebok i Skatterett, 7. utgave (2014) side 272-273.

For at en tjeneste skal kunne fordelsbeskattes, må det foreligge en «fordel» ved «uttak til egen bruk» eller en «gaveoverføring». Det er alternativet «uttak til egen bruk» som benyttes ved overføringer mellom aksjeselskap og aksjonær.* Jf. Lefdahl-dommenUtv-2002-365, jf. også Storhaugen Invest-dommen. Spørsmålet i denne saken var dermed om den indirekte aksjonæren D hadde oppnådd en «fordel ved egen bruk» av selskap A sin fritidseiendom.

Hva er «egen bruk»?

Sekretariatet bemerket at lovens ordlyd, «egen bruk», tilsier at eiendommen i tilfeller som omfattes av skatteloven § 5–2 må brukes privat. Loven oppstiller ingen begrensninger av hva bruken kan bestå i. Dette følger også av forarbeidene* Ot.prp. 34 1990-1991 side 349. der det uttales at «Annen bruk omfatter i utgangspunktet all annen bruk enn bruk i inntektsgivende virksomhet». Etter sekretariatets oppfatning tilsa dette at alle former for utnyttelse av en eiendom eller gjenstand utenfor næring i utgangspunktet kunne utgjøre «egen bruk». Sekretariatet mente imidlertid at ordet «bruk» tilsa at gjenstanden måtte bli benyttet på en eller annen måte.^{* Se blant annet Lignings-ABC 2012/2013, side 1425, der det er presisert at egen bruk forutsetter «en viss nyttiggjøring av formuesobjektet/tjenesten».}

Det typiske eksemplet på «egen bruk» av en eiendom er at en aksjonær benytter en eiendom privat, eksempelvis som aksjonærens bolig eller feriebolig. Sekretariatet mente imidlertid at ordlyden «egen bruk» også kunne omfatte det å benytte en eiendom uten at man fysisk bruker bygningene eller etterlater seg varige spor. Dette kan være tilfellet dersom aksjonæren på annen måte utnytter en bruks- eller disposisjonsrett til eiendommen, for eksempel til strandlinje, båtplass, friluftsområder eller andre fasiliteter ved eiendommen.

Sekretariatet påpekte at Høyesterett hadde lagt til grunn at disposisjonsrett i enkelte tilfeller kunne beskattes som «egen bruk».* Rt-2003-536 (Storhaugen Invest) og Rt-2014-614 (Elysee). Sekretariatet forsto Høyesteretts uttalelser i Elysee-dommen slik at en beskjeden faktisk utnyttelse kunne føre til at en mer omfattende disposisjonsrett ble ansett som fordel ved «egen bruk», og dermed være gjenstand for beskatning.

Sekretariatet mente videre at det å hindre at andre bruker en eiendom, etter omstendighetene også kunne anses som «egen bruk». Dette kunne være en måte å disponere en eiendom på som kan gi aksjonæren en fordel. Ved å hindre annen bruk av eiendommen kan aksjonæren oppnå en fordel som kan sammenlignes med den retten som en negativ servitutt over eiendommen ville ha gitt. Sekretariatet var ikke kjent med at slik bruk hadde vært gjenstand for uttaks- eller utbyttebeskatning i praksis, men viste til forarbeidene hvor det fremgikk at «all annen bruk» omfattes.

Fordel ved egen bruk

Slik sekretariatet så saken var det tre mulige grunnlag for å hevde at aksjonæren hadde mottatt en fordel ved «egen bruk» av fritidseiendommen i denne saken. Dette var:

• disposisjonsrett over hytten

• bruk av fritidseiendommen ved at man har oppholdt seg der eller på annen måte utnyttet denne

• fordel ved å hindre annen bruk

Disposisjonsrett over hytten

Skattekontoret hadde i kontorvedtaket lagt til grunn at D sin mulighet til å benytte hytta og/eller fritidseiendommen var tilstrekkelig for å fastslå en disposisjonsrett og dermed en fordel ved egen bruk.

Det var ikke bestridt at D hadde hatt tilgang til nøklene til hytta, og at han selv, eller ved bruk av en tilsynsmann, hadde ført tilsyn med fritidseiendommen. Det var heller ikke bestridt at hytta hadde stått ubrukt, og således hadde vært tilgjengelig for D. Det var imidlertid ingenting i sakens faktum som tilsa at D faktisk hadde benyttet seg av fritidseiendommen eller hytta privat.

Etter sekretariatets oppfatning måtte det noe mer til enn bare det å ha nøklene i besittelse for å fastslå en disposisjonsrett for D. Det ble bemerket at D hadde hatt nøklene til hytta i besittelse i kraft av sin posisjon i selskapet og konsernet, noe som også var naturlig da hans egen fritidseiendom var nærmeste nabo til A sin eiendom og at han var nærmest til å føre tilsyn med denne.

Sekretariatet var enig med den skattepliktige i at rettspraksis stiller krav til en eller annen form for bruk for å fastslå at det forelå en disposisjonsrett som utgjorde en «fordel ved uttak til egen bruk» etter skatteloven § 5–2. Når D i tillegg hadde sin egen fritidseiendom i nærheten, og ikke hadde behov for å benytte selskapets hytte, kunne sekretariatet ikke se at det var grunnlag for å si at D hadde oppnådd en «fordel» ved «egen bruk» ved å være i besittelse av nøklene til hytta og således hadde hatt mulighet til å bruke denne.

Fordel ved å bruke eiendommen

Skattekontoret hadde lagt til grunn at D, i tillegg til at han hadde disposisjonsrett over hytta, også hadde oppnådd en fordel ved at han kunne bevege seg uforstyrret over fritidseiendommen og bruke eiendommens strandlinje. Det var imidlertid ikke vist til noen form for konkret faktisk bruk fra D sin side, verken av eiendommen eller strandlinjen.

Sekretariatet var enig med skattekontoret i at en slik bruk i utgangspunktet, og etter de nærmere omstendigheter, kunne ha representert utnyttelse av en eiendom «til egen bruk» og dermed blitt ansett for å gi D en fordel. Det framsto imidlertid som om D hadde tilfredsstillende strandlinje og båtplass på den bebygde eiendommen som han selv eide. Sekretariatet kunne dermed ikke se at D hadde oppnådd en «fordel ved uttak til egen bruk» gjennom bruk av selskapets eiendom.

Fordel ved å hindre annen bruk

Skattekontoret hadde også lagt vekt på at D oppnådde en fordel ved at han, gjennom selskapets eierskap, hindret annen bruk av eiendommen. Dette kunne etter skattekontorets vurdering sammenlignes med en negativ servitutt som kunne ha en verdi. Skattekontoret la spesielt vekt på at D kunne benytte sin egen eiendom uforstyrret.

Slik sekretariatet oppfattet selskapet, hadde det relativt liten betydning for D sin utnyttelse av sin egen eiendom at fritidseiendommen sto ubenyttet. Fremlagte kart viste at det var andre hytter på øya som lå nærmere D sin hytte enn det hytta på selskapets eiendom gjorde. Selskapets hytte hadde heller ikke direkte innsyn til D sin hytte eller uteområde. Det var heller ikke noe som tilsa at bruk av selskapets eiendom påvirket utsikten fra D sin eiendom eller ga andre nevneverdige fordeler. Sekretariatet mente at en vanskelig kunne se at det å kunne oppholde seg på egen eiendom uten sjenanse kunne anses som en direkte bruk av selskapets eiendom.

Sekretariatet bemerket imidlertid at D sin beslutning om å kjøpe eiendommen på andre siden av selskapets eiendom i 2010 kunne ha blitt påvirket av at han kontrollerte fritidseiendommen som lå mellom to av hans egne eiendommer. Det var imidlertid vanskelig for sekretariatet å se hva slags uønsket bruk som kunne vært aktuelt å hindre, eller at det å hindre bruk av selskapets eiendom på noen måte kunne påvirke verdien på D sine eiendommer. Det aktuelle området var et hytteområde og lå i en regulert strandsone. Det var liten fare for store utbygninger eller annen sjenerende bruk.

Sekretariatet kunne dermed ikke se at det å hindre bruk av selskapets eiendom vil kunne utgjøre en «fordel» ved «egen bruk» for D i denne konkrete saken.

Betydningen av manglende utleie

Skattekontoret hadde i sitt vedtak lagt til grunn at manglende utleie av fritidseiendommen ikke fremsto som forretningsmessig. Sekretariatet var enig i at det sett utenifra kunne fremstå som lite forretningsmessig at selskapet ikke ønsket å leie ut en fritidseiendom i et meget attraktivt område. Dette kunne etter sekretariatets oppfatning ikke ha betydning så lenge man ikke hadde kunnet påvise en fordel ved egen bruk hos D.

Selskapet hadde vist at de hadde plassert egenkapital slik de hadde anført. Manglende utleie var dermed en forretningsmessig vurdering som skattemyndighetene ikke kunne overprøve.

Konklusjon uttak etter skatteloven § 5–2

Sekretariatet mente at det kunne fremstå som positivt for D at han indirekte hadde kontroll over fritidseiendommen og således hadde mulighet til å benytte denne. Dette fremsto imidlertid mer som en sideeffekt av selskapets eierskap, enn som en fordel ved «uttak til egen bruk».

Sekretariatet viste til at det ikke forelå noen form for konkret bruk av eiendommen fra D sin side, og sekretariatet kunne heller ikke se at D sin mulighet til å bruke eiendommen, slik forholdene var i denne saken, var av spesiell interesse for D eller ga D noen fordel. Det forelå dermed ikke noen «fordel ved uttak til egen bruk» som kunne anses som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5–2. Det var dermed ikke grunnlag for uttaksbeskatning av selskapet. Det var heller ikke noe grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

Skatteklagenemnda var enig i sekretariatets vurdering.

Finansieringsvirksomhet?

Skattekontoret mente at selskapet drev finansieringsvirksomhet som et eget virksomhetsområde i tillegg til varesalg, og at selskapet hadde ytt finansielle tjenester som var unntatt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3–6 b. Selskapet ble derfor nektet adgang til å korrigere tidligere beregnet utgående merverdiavgift knyttet til misligholdte kredittsalg.

Etter skattekontorets oppfatning måtte fordringen på kjøpesummen anses betalt idet lån ble innvilget, slik at det på tapstidspunktet ikke forelå en tidligere avgiftsberegnet fordring. Som begrunnelse viste skattekontoret til at lånekonti i 152-kontonummerserie var rapportert som konsumentlån under fordringer på balansen i årsrapporten, og at konsernet i henhold til IFRS 8 skulle rapportere finansiering som eget virksomhetsområde. Skattekontoret la også vekt på at finansieringsvirksomheten bidro med omlag én prosent av totalinntekten i selskapet og med omlag 13 prosent av totalt driftsresultat før avskrivninger. Det var også sett hen til at andre konkurrenter ikke hadde egne finansieringsordninger, men benyttet seg av eksterne kredittleverandører. Skattekontoret mente at selskapets tap på lån avgiftsmessig måtte behandles likt som det ble behandlet hos øvrige kredittleverandører som utøvde selvstendig finansieringsvirksomhet.

Selskapets anførsler

Etter selskapets oppfatning ble det bare inngått én avtale mellom selskapet og den enkelte kunde. Avtaleforholdet regulerte ulike forhold slik som hvilke varer som skulle kjøpes, leveringssted og betalingsmåte. Det ble ikke inngått noen særskilt avtale om finansiering i tillegg. Det var etter selskapets oppfatning ikke av relevans at det etter de særlige regnskapsreglene i IFRS skulle foretas en oppsplitting av transaksjonen.

Selskapet fremholdt at varesalget var hovedytelsen i avtalen med kunden. At det i enkelte tilfeller også ble gitt kreditt, var kun et virkemiddel for å få til salget av varen. Når selskapet ga leverandørkreditt, skyldtes dette utelukkende selskapets forretningsmessige interesse i å oppnå høyest mulig avkastning. Utover alminnelige forretningsmessige forhold var det ikke noe interesseforhold mellom selskapet og kundene.

Selskapet mente at fordringen for avgiftsformål måtte betraktes som en avgiftspliktig/avgiftsunntatt fordring. Det ble presisert at tapsføringene kun gjaldt merverdiavgift beregnet for den delen av kravet som gjaldt hovedstolen. Renter og gebyrer ble holdt utenfor de beløpene som var tapsført.

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstilte på at selskapets klage skulle tas til følge.

Sekretariatet viste til at det som hovedregel skal betales merverdiavgift* Lov 19.06.2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 3-1. ved omsetning av varer og tjenester. Selger opptrer som innkrever for staten for en avgift som kjøper skal betale. Selger må som utgangspunkt betale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler. Merverdiavgiftsloven åpner imidlertid for at selger, under visse omstendigheter, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift.* § 4-7 (1). Bestemmelsen* § 4-7. innebærer en formell lovfesting av langvarig og etablert praksis knyttet til ordningen med å korrigere tidligere beregnet merverdiavgift ved tap på utestående fordringer.

Det fremgår av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4–7 (1) at fire kumulative vilkår må være oppfylt for tapsføring: Det må foreligge en utestående fordring, det må være beregnet merverdiavgift av fordringen tidligere, den utestående fordringen må være endelig konstatert tapt, og årsaken til dette må være skyldners manglende betalingsevne.

Problemstillingen i denne saken knyttet seg til om de tapene som selskapet hadde korrigert merverdiavgift på grunnlag av, stammet fra «utestående fordring som det tidligere er beregnet merverdiavgift av». Sekretariatet understreket at de øvrige vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4–7 (1) – herunder at det må foreligge endelig konstatert tap som skyldes manglende betalingsevne hos kunden – ikke var en del av saken.

Spørsmålet var etter dette hvorvidt de fordringene som lå til grunn for korrigering av innbetalt merverdiavgift var å anse som ordinære kundefordringer eller lånefordringer.

Sekretariatet mente at svaret på dette ville avhenge av hva som ble ansett som omsatt ved salg. Det var enighet om at selskapet hadde foretatt avgiftspliktige varesalg, og at det i forbindelse med de aktuelle varesalgene var ytt kreditt. Spørsmålet var om selskapet skulle anses å ha omsatt to selvstendige ytelser – en ytelse i form av avgiftspliktig varesalg og en annen ytelse i form av kreditt/finansiering som er unntatt merverdiavgift, eller om kredittstillelsen skulle anses integrert i det avgiftspliktige varesalget.

Gjelder tapsføringene tidligere avgiftsberegnede fordringer?

Sekretariatet mente at selskapets kredittstillelse måtte anses å være en del av det avgiftspliktige varesalget, og at vilkåret om at tapsføringen måtte ha skjedd på grunnlag av «utestående fordring som det tidligere er beregnet merverdiavgift av» derfor var oppfylt.

For at det skal foreligge rett til å korrigere tidligere innbetalt merverdiavgift, er det som nevnt et grunnleggende vilkår at korreksjonen av merverdiavgift gjelder «utestående fordring som det tidligere er beregnet merverdiavgift av».^{* Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).}

Det følger av bestemmelsens ordlyd at tapsføringen må være foretatt med grunnlag i en tidligere avgiftsberegnet fordring. I retts- og forvaltningspraksis er dette ofte presisert slik at det må foreligge en ordinær kundefordring.* Dette fremgår blant annet av Høyesteretts avgjørelse i RT-2015-168 (Lønningshaugen) og Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse KMVA-2015-8711.

I forvaltningspraksis* KMVA-2015-8594. fremgår det også at «[M]ed fordring menes alminnelige kundefordringer som dannes ved den avgiftspliktiges omsetning av varer og tjenester».

Sekretariatet bemerket at det ikke var tilstrekkelig at kravet ble ansett som en kundefordring på stiftelsestidspunktet. Det avgjørende var fordringens karakter på tapstidspunktet/avskrivningstidspunktet.^{* Dette følger blant annet av Klagenemndas avgjørelse i KMVA20034936.}

Ved vurderingen av hva som var omsatt, tok sekretariatet utgangspunkt i merverdiavgiftsloven § 4–1 (1), hvor det fremgår at beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften er «vederlaget» som ytes for varen eller tjenesten. Merverdiavgiftsloven § 4–2 inneholder nærmere presiseringer av hva som skal inngå i beregningsgrunnlaget, og har følgende ordlyd:

«(1) I beregningsgrunnlaget inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling...»

I denne saken hadde selskapet ytt kreditt i forbindelse med salg av varer. Sekretariatet la til grunn at de aktuelle kredittstillelsene var å anse som kredittsalgsavtaler som ble regulert av finansavtaleloven mv.^{* Lov om finansavtaler og finansoppdrag av 25. juni 1999 (finansavtaleloven) kapittel 3, jf. finansavtaleloven § 44 (1) og definisjonen av «kredittavtale» i finansavtaleloven § 44 a bokstav a.}

I forskrift* Forskrift 15.12.2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsforskriften) § 4-2-1. til merverdiavgiftsloven er det fastsatt at kredittkostnader etter finansavtaleloven* § 44a bokstav h. på nærmere angitte vilkår ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget. I finansavtaleloven er kredittkostnader definert som «alle kostnader, herunder rente, provisjon, gebyr, avgifter og andre utgifter som kredittkunden skal betale i forbindelse med kreditten.»

Sekretariatet fant det ikke tvilsomt at de aktuelle kjøps- og kredittavtalene falt inn under definisjonen av kredittkjøp i bestemmelsens annet ledd, og at selskapets krav på renter, gebyr og provisjon var å anse som kredittkostnader.* Etter bestemmelsen i finansavtaleloven § 44a bokstav h. Det fremgikk også av sakens dokumenter at kreditten var gitt for mer enn 30 dager, og at den var særskilt oppgitt både i avtalene og på fakturaene.

Bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 4–2–1, som sier at kredittkostnader etter finansavtaleloven på nærmere angitte vilkår ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget, er en videreføring av tidligere regler.* Merverdiavgiftslov av 1969 § 18 tredje ledd, jf. Finansdepartementets merknader til forskriftsbestemmelsen. Bestemmelsen innebærer et positivrettslig unntak fra hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 4–2. Sekretariatet viste til forarbeidene* Finansdepartementets uttalelser i Ot.prp.nr. 18 (1990-1991) på side 1, punkt 2.1.2: hvor følgende fremgår:

«Bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd har sin bakgrunn i hensynet til omgåelser og kontroll. Ved å statuere avgiftsplikt på oppfyllelsesomkostningene unngår man at vederlaget via arrangementer mellom kjøpere og selgere settes lavere enn det i realiteten er med det siktemål å redusere avgiftsberegningen. Man unngår også unødig tvist med hensyn til hva som skal anses som vederlag. Bestemmelsen i § 18 tredje ledd om fritak for omkostninger ved salg på avdragsbetaling er et unntak fra hovedregelen i annet ledd».

Spørsmålet var da om bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften* § 4-2-1. innebærer et unntak fra hva som skal anses som omkostning etter merverdiavgiftsloven § 4–2, eller om den kun fastslår at det ikke skal beregnes avgift av noe som er å anse som omkostninger.

Sekretariatet mente med henvisning til forarbeidene,* Uttalelser fra Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 18 (197677) på side 2. bakgrunnen for innføringen av et generelt fritak for kredittkostnader, juridisk teori* Gjems-Onstad m.fl. «MVA-kommentaren» 5. utgave side 360 og MVA-kommentaren» 5. utgave på side 354. og rettspraksis* Borgarting lagmannsrett i UTV-2006-16 (Veidekke ASA), nevnt ovenfor, og Agder lagmannsrett dom LA-1997-367 (Kruse Smith). at selskapets kredittstillelser ikke kunne anses som omsatte finansieringstjenester, men at de måtte anses som omkostninger ved oppfyllelse av selve vareleveransen.

Sekretariatet kunne ikke se at det forhold at selskapet i henhold til reglene i IFRS var pålagt å foreta en regnskapsmessig oppsplitting ved å rapportere kredittstillelsene som lån, hadde noen betydning for denne vurderingen.

Ettersom det i de aktuelle tilfellene var beregnet merverdiavgift kun for den delen som gjaldt varesalget, men ikke for den delen som gjaldt renter og gebyrer, måtte fordringene etter sekretariatets oppfatning anses som kombinerte avgiftspliktige/avgiftsunntatte fordringer. Spørsmålet var da om det forhold at deler av fordringene var avgiftsunntatte var til hinder for at disse kunne anses som «fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av».* Merverdiavgiftsloven § 4-7. Sekretariatet mente at dette ikke var tilfellet, blant annet under henvisning til en av Skattedirektoratets meldinger fra 1983* AV 26/83 datert 11. november 1983, vist til i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 på side 357 (videreført i Merverdiavgiftshåndboken 2016 på side 369). som forutsetter at det er adgang til å foreta tapsføring også ved kombinerte fordringer.* Som nevnt ovenfor, er merverdiavgiftsloven § 4-7 en lovfesting og videreføring av den praksisen som gjaldt for tap på krav før merverdiavgiftsloven av 2009 trådte i kraft 1. januar 2010. Meldingen er derfor relevant for forståelsen av denne bestemmelsen. Det er også vist til meldingen i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 357 (Merverdiavgiftshåndboken 2016 side 369). Det ble også vist til at det i Merverdiavgiftshåndboken forutsettes adgang til å foreta tapsføring i forbindelse med kredittkjøp.^{* Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 355 (Merverdiavgiftshåndboken 2016 side 367).}

Sekretariatet kunne med henvisning til rettspraksis* RT-2015-168 Lønningshaugen, særlig dommens avsnitt 48 og 51. ikke se at det forelå forhold som tilsa at tapsføring likevel skulle nektes i denne saken.

At den skattepliktige hadde inntjening på finansieringen, kunne ikke være til hinder

for at den ble ansett som en del av vederlaget for varesalget.* Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2006-16 Veidekke ASA der retten uttalte: «Det er ikke tvilsomt at «vederlaget» i bestemmelsens første ledd også omfatter den avgiftspliktiges fortjeneste, og det kan ikke sees å foreligge rettskildemessige holdepunkter for at fortjenesteelementet ikke skal omfattes i forhold til omkostninger [som] medtas i vederlaget i medhold av annet ledd nr 1. Lagmannsretten kan heller ikke se reelle hensyn av betydning som skulle tilsi en annen lovforståelse.»

Oppsummering og konklusjon

Sekretariatet la til grunn at vilkåret* I merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). om at tapsføringen må gjelde «utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av», var oppfylt. Sekretariatet la avgjørende vekt på at den skattepliktiges ytelse av kreditt ikke kunne anses som en selvstendig omsatt ytelse, men måtte anses som en omkostning ved et avgiftspliktig varesalg. Skattekontorets vedtak om etterberegning av kr 9 925 901 i inngående merverdiavgift for dette forholdet måtte dermed anses ugyldig.

Sekretariatet innstilte på at klagen skulle tas til følge slik at skattekontorets vedtak ble opphevet i sin helhet. Skatteklagenemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

NS 51/2017 – Aksjegevinst

Hovedspørsmålet i saken gjaldt skatteplikt på uoppgitt gevinst ved realisasjon av aksjer i inntektsåret 2004. Aksjegevinsten var beregnet til omlag kr 138 000 000.

I forbindelse med innleveringen av selvangivelsen for 2004 mottok den skattepliktige realisasjonsoppgave for norske aksjer fra Aksjonærregisteret. Han oppga ikke noen informasjon om gevinsten, verken i selvangivelsen eller i annen korrespondanse. Den skattepliktige ble varslet om endring av ligningen i september 2014. Skattekontorets vedtak ble fattet i september 2015.

Den skattepliktige var bosatt i Sveits. Aksjegevinsten var fullt ut skattepliktig til Norge etter dagjeldende skattelov, og skatteavtalen mellom Norge og Sveits begrenset ikke norsk beskatningsrett.

Fremstillingen vil ta for seg den skattepliktiges anførsel om at endringsadgangen var forspilt på bakgrunn av ulovfestede regler om passivitet.

Var endringsadgangen forspilt ved passivitet?

Den skattepliktige anførte at skattekontoret hadde vært i besittelse av alle relevante opplysninger om aksjesalget siden 2005. Det ble anført at han hadde et rimelig krav på å kunne anse ligningen for 2004 brakt ut av verden, og på å kunne innrette sine disposisjoner etter dette.

Reglene om passivitet er ulovfestet og utviklet gjennom praksis. Reglene er et supplement til fristreglene i dagjeldende ligningslov § 9–6, og gjør seg gjeldende i de tilfellene der skattemyndighetene har tatt opp en sak innenfor fristene, men at det går lang tid før det fattes vedtak. Ifølge note 408 til ligningsloven i Gyldendals lovkommentarer gjelder også passivitetsreglene når «ligningsmyndighetene har blitt klar over feil ved ligningen, f.eks. som følge av opplysninger gitt av skattyter, men hvor skattekontoret først foretar seg noe i forhold til skattyteren lang tid etterpå».

På bakgrunn av uttalelser i praksis* Rt-1967-581 (Rodeløkken Maskinverksted), Utv-2014-957 (Gude). og juridisk teori,* Norsk Bedriftsskatterett (9. utgave), Gjems-Onstad m.fl. s. 1180. la sekretariatet følgende utgangspunkt til grunn for vurderingen av om det forelå passivitet i denne saken:

• Passivitetsperioden må utgjøre mer enn fire og et halvt år

• Perioden kan regnes fra skattekontoret ble klar over opplysningene som ligger til grunn for endringen

• Kun faktisk passivitet, ikke saksbehandlingstid totalt sett skal telles med

• Klagebehandlingen kan ikke telles med

• Den skattepliktiges forhold kan vektlegges

Skattekontoret hadde lagt til grunn at spørsmålet om passivitet kun skulle vurderes fra varselet i 2014 og frem til skattekontorets vedtak i 2015. Sekretariatet bemerket at det ikke hadde vært noen passivitet i perioden fra varsel om endring ble sendt og frem til vedtak ble sendt til den skattepliktige.

Spørsmålet var da om skattekontoret var klar over grunnlaget for endringssaken allerede i 2005. Sekretariatet var ikke enig i anførselen om at skattekontoret hadde all nødvendig informasjon til å ta opp saken allerede i 2005. Selv om det i senere år til en viss grad er kobling mellom utkast til selvangivelse og aksjonærregisteroppgaven, var Aksjonærregisteret den gang ikke koblet opp mot ligningssystemene i etaten. Ved ligning av den enkelte skattepliktige hadde saksbehandler derfor ikke tilgjengelig kontrollopplysninger fra Aksjonærregisteret, men måtte eventuelt aktivt søke opp informasjonen.

I dette tilfellet unnlot den skattepliktige å sende inn pliktig skjema med informasjon om realisasjon av aksjer ved innlevering av selvangivelsen for 2004. At det ville vært mulig for skattekontoret å hente ut informasjon i forbindelse med kontrollhandlinger, mente sekretariatet ikke var tilstrekkelig for at passivitetsvirkninger skulle inntre. Den uriktige ligningen for 2004 bygget dermed på uriktige eller ufullstendige opplysninger fra den skattepliktige. Sekretariatet kunne ikke se at den skattepliktige i et slikt tilfelle kunne ha en rimelig forventning om at ligningen for inntektsåret 2004 kunne anses brakt ut av verden.

Sekretariatet var enig i skattekontorets vurdering om at endringsadgangen ikke var forspilt ved passivitet. Skatteklagenemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling.

NS 57/2017 – Gjeldsettergivelse

Hovedspørsmålet i saken var om en gjeldsettergivelse på omlag kr 600 000 kunne anses som fordel vunnet ved arbeid, jf. skatteloven § 5–1.