Grenseoverskridende handel og typetilfeller

Som nevnt innledningsvis kreves det fast driftssted for at skatteplikt skal oppstå i Norge for en virksomhet som allerede har fast driftssted i utlandet. Selv om denne artikkelen ikke tar for seg skatteregler, vil man kunne fastslå at en utenlandsk næringsdrivende som har begrenset opphold i landet i forbindelse med en større eller flere løpende små leveranser, vil konkludere med at vederlaget for leveransen ikke skal beskattes som inntekt i Norge. I relasjon til merverdiavgift kan dette imidlertid bli annerledes.

En virksomhet som for eksempel jevnlig sender reparatører fra Sverige og inn til Norge for å utføre service og vedlikehold på en maskin i Norge, vil ha plikt til å registrere seg i Norge så fort omsetningen har oversteget 50 000 kroner i en periode på 12 måneder, jf. mval. § 2–1. Dette gjelder også hvis virksomheten betaler en norsk underleverandør for å utføre arbeidet. Så lenge ytelsen leveres merverdiavgiftsområdet og omsetningen tilhører det utenlandske selskapet, vil avgiftsplikt oppstå. Ettersom slike besøk i landet ikke er nok til å tilfredsstille kravet om fast driftssted, opererer altså merverdiavgiftsloven og skatteloven/skatteavtalen med ulike vilkår for hva som skal til for at det skal oppstå henholdsvis plikt til å beregne merverdi­avgift og plikt til å svare inntektsskatt.

Salg og montering av anlegg i Norge

Et typetilfelle som går igjen i skattekontorets kontrollvirksomhet overfor utenlandske selskaper, gjelder de selskapene som selger «nøkkelferdige» industrianlegg av ulike typer til norske næringsdrivende. I begrepet «nøkkelferdig» ligger det at avtalen mellom selger og kjøper inneholder en pris for selve anlegget, og at transport og montering av anlegget på kundens adresse i Norge er innbakt i prisen. Ofte er det avtalt at kunden betaler et forskudd til selger før levering skjer, og at betalingen deretter skjer i tre eller flere rater avhengig av hvor langt i leveringsprosessen selger har kommet. Full betaling skjer derfor etter at anlegget er i drift i Norge.

Det erSkattedirektoratets standpunkt at det i slike tilfeller skal beregnes og oppkreves merverdiavgift på det totale vederlaget som er avtalt i kontrakten. Dette utgangspunktet følger direkte av loven fordi anlegget faktisk leveres innenfor merverdiavgiftsområdet etter mval. § 3–1 jf. 1–2 når anlegget monteres av selgeren i Norge. Utgangspunktet er utdypet i Skattedirektoratets avgiftsmelding nr. 6 av 1982 pkt. 8, hvor det fremgår at «utenlandsk selskap som har inngått en kontrakt om levering og montering av et anlegg her i landet blir avgiftspliktig for hele kontraktsleveransen», jf. også Merverdiavgiftshåndboken (11. utgave, 2015) på side 94.

Skattedirektoratet legger altså til grunn i avgiftsmeldingen at selskapet blir avgiftspliktig for «hele kontraktsleveransen». Dette innebærer at det vil oppstå plikt til å beregne merverdiavgift både på selve anlegget (varen) samt monteringsjobben (tjenesten). En selger som leverer anlegg innenfor merverdiavgiftsområdet, må derfor registrere seg med representant* Se forrige note. og beregne utgående avgift for leveransen. Selv om arbeidet med selve monteringen av et stort anlegg ofte utgjør en mindre del av vederlaget for den totale kontrakten, er anlegget først levert når det er montert i Norge.

Avgiftspraksis på området

Det foreligger lite praksis i Klagenemnda for Merverdiavgift (KMVA) om Skatte­direktoratets avgiftsmelding fra 1982, kun fire avgjørelser.* KMVA 6123, 6226, 6646 og 5153. KMVA opprettholdt imidlertid nylig to vedtak fra Skatt øst i saksnummer 8689 og 8969. Begge sakene gjaldt danske selskaper som solgte og monterte anlegg i Norge. Skatt øst etterberegnet merverdiavgift på vederlaget som fremgikk av kontraktene, og fikk medhold for dette, til tross for at kunden hadde betalt innførselsmerverdiavgift av anleggene ved innførsel til landet. Siden kunden hadde betalt innførselsmerverdiavgift, var verken selger eller kunde oppmerksom på selgers plikt til registrering og betaling av merverdiavgift til staten. Sistnevnte gjald kun tilleggsavgift.

Siden kontraktene i saker som denne dreier seg om store beløp, er det snakk om store avgiftskorrigeringer. Det følger også av avgiftsmeldingen fra Skattedirektoratet at dersom kunden har ført eventuell innførselsmerverdiavgift av anlegget til fradrag i sitt regnskap, må denne være forberedt på at skattemyndighetene korrigerer og tilbakefører fradraget og korrekt henfører dette til selger. Ved innførsel av anlegget er ikke dette til bruk i kjøpers virksomhet, men i selgers virksomhet med montering av anlegg, jf. mval. § 8–1. Kjøper skal da kun fradragsføre eventuell merverdiavgift som den utenlandske virksomheten beregner og oppkrever via sin representant. Eventuelt betalt merverdiavgift til tollmyndighetene fra kjøper regnes derfor kun som et utlegg på vegne av selgeren.^{* Se avgjørelsene i note 3 om disse problemstillingene.}

Innredning og interiørløsninger

Til tross for at Skattedirektoratets avgiftsmelding omtaler levering av et anlegg, gjelder prinsippene også for montering av andre typer varer. Dette gjelder fordi prinsippene uansett følger av loven – en vare som også skal monteres, er først levert i henhold til merverdiavgiftsloven når denne er montert.

Et eksempel på dette ser man i KMVA nr. 8971. I denne saken hadde et utenlandsk selskap levert interiørløsninger til ulike serveringssteder i hele Norge. Interiør­løsningene ble tegnet og produsert på selskapets fabrikk i utlandet, og deretter transportert til Norge. Virksomheten sendte deretter håndverkere til Norge for å montere interiøret. Kontrakten mellom selger og kjøper gikk dermed ut på levering av en total entreprise til kunden, som først var levert når den aktuelle baren eller restauranten var komplett innredet og klar til å brukes.

Skattekontoret la i denne saken til grunn at selskapet hadde plikt til å registrere seg, beregne og betale merverdiavgift for hele kontraktsvederlaget. Klagenemnda opprettholdt skattekontorets vedtak. Selskapet ble dermed etterberegnet for store beløp. Det ble anført i klagesaken at innførselsmerverdiavgift på spediterte varer til kunden måtte trekkes fra i etterberegningen, siden kunden allerede hadde betalt denne. Selskapet ble imidlertid ikke gitt medhold i denne påstanden som følge av Skattedirektoratets anvisninger. Fradraget for innførselsmerverdiavgift skulle ha vært henført til selger, som deretter skulle beregnet utgående merverdiavgift på hele vederlaget. Denne avgjørelsen er p.t. ikke rettskraftig.

Produksjon av «varestands»

Andre eksempler på grenseoverskridende handler som typisk skjer i Norge, er de tilfellene hvor et utenlandsk selskap bistår en næringsdrivende (norsk eller utenlandsk) med å bygge opp såkalte «stands» på ulike handelsmesser som arrangeres i Norge. Selger bistår ofte også kjøper med å avvikle messene.

Umiddelbart kan det synes som om handel som foregår mellom to utenlandske næringsdrivende ikke skal underlegges avgiftsplikt. Imidlertid er det også i disse tilfellene slik at levering og forbruk av varer og tjenester faktisk finner sted i Norge, slik at det leveres varer og tjenester innenfor merverdiavgiftsområdet. Det oppstår således registreringsplikt og plikt til å beregne og oppkreve merverdiavgift overfor det utenlandske selskapet også i disse tilfellene* Også her gjelder 50 000-kronersgrensen etter mval. § 2–1.. I motsatt tilfelle ville det ha blitt en konkurransefordel å være ­etablert i utlandet, fordi man da kunne ha levert tjenester i landet uten merverdi­avgift.

Bakteppet for misforståelsene

Noe av bakgrunnen for at mange utenlandske selskaper gjør feil ved salg av tjenester i Norge, er at selskapene befinner seg i EU-land. Regelverket innenfor EU bygger på Merverdiavgiftsdirektivet, som skiller seg fra merverdiavgiftsloven.

Et avgiftssubjekt innenfor EU som omsetter tjenester til et annet avgiftssubjekt i et annet land (handel mellom næringsdrivende), har ofte ingen plikt til å beregne merverdiavgift. EU-regelverket bygger i langt større grad på et system med omvendt avgiftsplikt. Dette innebærer at det innenfor EU påligger kunden å beregne og innbetale merverdiavgift av det betalte vederlaget. Dette utgangspunktet følger av direktivets artikkel 44 med visse unntak i f.eks. artikkel 47.

Det kan synes som om mange virksomheter forutsetter at det samme regelverket gjelder i Norge. Norge er imidlertid som kjent ikke et EU-land, og har dermed ikke implementert merverdiavgiftsdirektivet som gjelder i EU. I Norge pålegges den utenlandske virksomheten å registrere seg med representant for å innberette omsetningen i Norge, såfremt det ikke leveres fjernleverbare tjenester.

Det er for øvrig vedtatt en endring i mval. § 2–1 sjette ledd som innebærer en utvidet adgang til direkte registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Avgiftssubjekter hjemmehørende i en EØS-stat som etter skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst med Norge skal utveksle opplysninger og bistå med innfordring av merverdiavgiftskrav, kan registrere seg uten representant. For øvrige land vil imidlertid representantordningen gjelde.

Konsekvenser av at virksomheter ikke opptrer korrekt

Virksomheter som opptrer i Norge uten registrering i Merverdiavgiftsregisteret, risikerer å bli kontrollert av Skatteetaten. Dersom virksomheten har hatt avgiftspliktige salg i Norge uten å beregne merverdiavgift på salgene, vil skattekontoret normalt etterberegne merverdiavgift på leveransene i Norge. Da de fleste virksomheter har hatt salg til andre næringsdrivende, er det som regel tale om betydelig omsetning og store beløp.

Ofte vil kunden være en registrert næringsdrivende. I disse tilfellene kan etterberegnet merverdiavgift etterfaktureres til kunden, som også har fradragsrett for inngående merverdiavgift. En skal dog være oppmerksom på at det beregnes forsinkelsesrenter på etterberegnede beløp, etter skattebetalingsforskriften § 11–1. Det finnes også tilfeller hvor tilleggsavgift har blitt ilagt og opprettholdt, se blant annet klagenemndsavgjørelsene nevnt tidligere i denne artikkelen.

Konkurransevridning

Innvendingen mot å kontrollere utenlandske virksomheter som leverer varer og tjenester til andre virksomheter, er at merverdiavgift som blir etterberegnet, også vil kunne fradragsføres på kundens hånd. Når selskapet etterfakturerer merverdiavgiften til kunden, vil kunden få fradragsført og utbetalt merverdiavgift fra staten. Det er således ofte tale om et nullspill for staten fiskalt sett.

Manglende etterlevelse på dette området vil imidlertid kunne virke svært konkurransevridende ovenfor norske nærings­drivende som opptrer korrekt og fakturerer med merverdiavgift. Disse virksomhetene vil ha kostnader forbundet med administrasjon av omsetningsoppgaver og generell etterlevelse. I tillegg vil utenlandske selskaper kunne fakturere sine kunder uten den likviditetsbelastningen merverdiavgiften faktisk utgjør. Da merverdiavgiftsoppgjøret for de fleste skjer annenhver måned gjennom året, er det en stor fordel for kunden å slippe å betale merverdiavgift og deretter vente på oppgjør fra staten når denne igjen fradragsføres. Manglende etterlevelse av regelverket vil dermed virke konkurransevridende i favør av utenlandske selskaper.

Tapte inntekter for staten

Som nevnt leverer de fleste utenlandske næringsdrivende tjenester til norske næringsdrivende. Ofte har kunden fradragsrett for merverdiavgift. Dette gjelder imidlertid ikke absolutt. Leverandører i enkelte bransjer leverer varer og tjenester til virksomheter uten fradragsrett. Merverdiavgiftssystemet er lagt opp slik at merverdiavgiftsbelastningen skal kostnadsføres i siste ledd (hos forbrukeren). Dersom den næringsdrivende leverer varer og tjenester uten å beregne merverdiavgift, vil heller ikke denne næringsdrivende ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Utenlandske virksomheter som leverer til næringsdrivende uten fradragsrett, vil dermed påføre staten et tap hvis beregning av merverdiavgift ikke gjøres korrekt.

En bransje som kan illustrere dette, er konsert- og eventbransjen. Dersom et utenlandsk selskap leier ut utstyr og leverer tjenester til en norsk næringsdrivende i forbindelse med f.eks. avviklingen av en konsert eller festival i Norge, vil tjenestene levert av den norske næringsdrivende i forbindelse med konserten ofte være unntatt etter mval. § 3–7 annet ledd som gjelder tjenester i form av kunstnerisk frem­føring av åndsverk eller tjenester som er en integrert og nødvendig del av fremføringen.

Konsekvensen av dette er at kunden ikke driver merverdiavgiftspliktig virksomhet. Uavhengig av hvorvidt den norske kunden er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for deler av sin virksomhet i Norge, vil den norske kunden ikke ha fradragsrett for pådratt merverdiavgift i forbindelse med tjenestene han selv leverer etter mval. § 3–7 annet ledd. Dette følger av mval. § 8–1 som angir at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den «registrerte» virksomheten.

Dersom den utenlandske virksomheten ikke fakturerer sine tjenester med merverdiavgift, vil altså ikke kunden belastes med merverdiavgift. Kunden vil da ikke kostnadsføre merverdiavgift i sitt regnskap, og staten påføres et provenytap fordi merverdiavgift aldri blir innkrevd eller innbetalt til staten. I tillegg vil manglende etterlevelse fra utenlandske virksomheter gi disse et konkurransefortrinn fordi anbud uten merverdiavgift normalt vil være lavere enn anbud med merverdiavgift.

Eksempelet ovenfor er ikke enestående – samme prinsipp vil gjelde alle de bransjene hvor det leveres avgiftsunntatte tjenester. Eksempelvis vil tjenester levert til forsik­ringsbransjen også normalt påføre kjøper en endelig merverdiavgiftsbelastning, siden forsikringstjenester er unntatt etter mval. § 3–6 annet ledd.

Konklusjon

Det er som nevnt lite praksis knyttet til merverdiavgiftskontroll av utenlandske virksomheter i relasjon til Skattedirektoratets avgiftsmelding og stedbundne tjenester. I tråd med internasjonaliseringen i samfunnet er det grunn til å tro at kontrollene vil bli intensivert i fremtiden. Det er derfor særdeles viktig at utenlandske virksomheter opptrer korrekt og i henhold til merverdiavgiftsregelverket. Som illustrert ovenfor kan virksomhetene bli etterberegnet merverdiavgift samt pålagt å betale renter av manglende betaling. Staten kan i tillegg bli påført tap dersom utenlandske virksomheter ikke etterlever regelverket. Utenlandske virksomheter som er i tvil om regelverket, bør derfor kontakte Skatteetaten eller rådgiver for en avklaring av dette.