Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi:

Scheelutvalget – en reform av skattesatsstrukturen

I artikkelen vil vi først ta for oss bakgrunnen og hovedtrekkene i Scheelutvalgets innstilling før vi behandler de foreslåtte rentebegrensningsreglene, øvrige tiltak for å motvirke overskuddsflytting og skatt på eierinntekter i mer detalj.

Scheelutvalget leverte 2. desember 2014 sin innstilling om «Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi» (NOU 2014: 13). Utvalget foreslår en norsk selskapsskattesats på 20 % og netto skattelettelser for selskaper på 13,5 mrd. Det foreslås også en vesentlig omlegging av personskatten med netto lettelser i lønnsskatten på minst 4,7 mrd. Baksiden av medaljen er at privatpersoner som gruppe må betale det alt vesentlige av gildet i form av skjerpet beskatning av «eierinntekter», oppheving av diverse fradrag og særordninger, innføring av skatt på bankers rentemarginer samt en delvis omlegging av merverdiavgiften.

Del 1 – overordnet oversikt over forslaget

Bakgrunn

Det er et uttalt mål at Norge skal opprettholde et godt skattesystem med høye inntekter til felleskapet. Samtidig er den norske selskapsskattesatsen på 27 % (28 % t.o.m. inntektsåret 2013) i ferd med å bli betydelig høyere enn i andre sammenlignbare land. Scheelutvalgets hovedmandat fra den rødgrønne regjeringen i mars 2013 var bredt og ga utvalget mulighet til å vurdere helheten i det norske skattesystemet. Utvalget ble konkret bedt om å vurdere:

om selskapsskattesatsen bør endres
om de sentrale systemendringene i skattereformen fra 2006 kan opprettholdes om selskapsska
tten endres
mulighetene for flytting av inntekter og fradrag mellom land med sikte på å spare skatt og utrede tiltak
forskjellen i skattemessig behandling av gjeld og egenkapital
fritaksmetodens anvendelse ved grenseoverskridende aksjeinvesteringer
om en bør legge større vekt på mindre mobile skattegrunnlag

I tilleggsmandatet fra Solberg-regjeringen i november 2013 ble utvalget bedt om å vurdere endringer som gir samlede skattelettelser, samt særskilt vurdere systemet for skattemessige avskrivninger og forholdet til faktisk verdifall.

Som det har vært hevdet i den offentlige debatten, ser også Scheelutvalget følgende hovedutfordringer med det norske skattesystemet:

relativt høye effektive skattesatser i Norge gir et insentiv til å investere i andre land som har lavere skatt
gjeld og egenkapital behandles ulikt på selskapets hånd
en forholdsvis høy formell skattesats gir insentiver for flernasjonale foretak til å flytte overskudd til andre land, f.eks. gjennom å plassere gjeldsrentefradrag i Norge eller ved å påvirke prising av transa
ksjoner innen flernasjonale foretak

Scheelutvalget leverte i sin innstilling et provenynøytralt forslag og et forslag med netto skattelettelser på totalt 15 mrd.

Hovedtrekkene i Scheelutvalgets forslag

Gitt mandatet og utviklingen i skattesystemene i andre vesteuropeiske land var det all grunn til å forvente et forslag om en betydelig reduksjon i selskapsskattesatsen kombinert med en tilsvarende utvidelse av skattegrunnlaget for selskaper og privatpersoner. Utvalget overrasker noe ved at det går så lavt som til 20 % selskapsskattesats og foreslår netto skattelettelser for selskaper på 13,5 mrd. I det provenynøytrale forslaget er det skatte- og avgiftsøkninger som belastes privatpersoner som dekker opp hele reduksjonen i selskapsbeskatningen.

Oppsummert går utvalgets forslag ut på følgende:

Redusere selskapsskattesatsen fra 27 % til 20 %
Beholde tosatsmodellen mellom selskap og person (beholder lik skattesats for selskap
sskatt/alminnelig inntekt og progressiv skatt på arbeidsinntekt)
Likestille beskatning av arbeidsinntekt og eierinntekt på privat hånd
Omlegging av og økning av toppskatten for personer
Beholde formuesskatten og likebehandle eiendom, aksjer og øvrige eiendeler
Skjerpe inn rentebegrensningsreglene ytterligere
Endre avskrivningsreglene for bl.a. skip, personbiler og hoteller
Innføre kildeskatt på renter og på royalty
Stramme inn hjemmehørendebegrepet for selskaper og endre definisjonen av lavskatteland
Gjøre flere (i hovedsak ikke nærmere spesifiserte) endringer i gjennomskjæringsregelen
Endre fritaksmetoden for inntekter fra hybride selskaper og grenseoverskridende aksjeeie
Endre rapporterings- og opplysningsforpliktelser

LAV SELSKAPSSKATTESATS: Utvalget foreslår 20 % selskapsskattesats og netto skattelettelser for selskaper på 13,5 mrd.

Reduksjon av selskapsskattesatsen fra 27 % til 20 %

Utvalget mener at det norske skattesystemet i store trekk fungerer godt. Det har vurdert flere alternativer til den gjeldende selskapsskattesatsen, herunder å legge om til en kontantstrømskatt, innføre et fradrag for egenkapitalkostnaden (ACE-modell) eller fjerne fradraget for rentekostnader (CBIT-modell). Konklusjonen er imidlertid at dagens system for å skattlegge selskaper bør beholdes.

Reduksjonen i selskapsskattesatsen fra 27 % til 20 % er anslått å gi en skattereduksjon på 17,5 mrd. Samtidig utvides skattegrunnlaget for selskaper med 4 mrd., fordelt på innstramming av rentebegrensningsregelen med anslått effekt 2,5 mrd., mindre gunstige avskrivingsregler med anslått effekt 900 mill. og andre endringer i selskapsskatten som anslås å gi 600 mill. i økning.

Utvalgets forslag om å redusere satsen så lavt som til 20 % må ses i sammenheng med at de norske avskrivningsreglene er noe strengere enn f.eks. reglene i våre naboland Sverige og Danmark.

Endringer i personbeskatningen som følge av redusert selskapsskattesats

Med den vesentlige reduksjonen i selskapsskattesatsen vil det oppstå utfordringer og muligheter for skattetilpasninger ved å omklassifisere personinntekt til selskapsinntekt og ved såkalt «inntektsskifting» mellom arbeidsinntekt og eierinntekt. Utvalget har konkludert med at skattesatsen på alminnelig inntekt (nettoinntekten for selskaper og personer) generelt bør være lik og reduseres til 20 %. Dette gir isolert sett en antatt skattelette for personer på hele 75,8 mrd. Hovedgrepene for å dekke opp et slikt provenybortfall er et forslag om en ny progressiv skatt på personinntekt som erstatter dagens toppskatt, samt innføring av en særegen eierskatt på 41 % (ev. 37 % ved netto skattelettelser).

Progressiv skatt på personinntekt
Provenynøytralt forslag		Forslag med netto skattelettelser
140 000 – 206 000	3 %	140 000 – 219 000	2 %
206 000 – 544 800	6 %	219 000 – 544 800	5 %
544 800 – 885 600	15 %	544 000 –	15 %
885 600 –	18 %

Eierskatten blir etter forslaget en særskatt på mottatte renteinntekter, aksjeinntekter og tilsvarende inntekter fra deltakerlignede selskaper for privatpersoner. Samlet skattesats for selskap og eier sett i sammenheng vil bli tilnærmet lik maksimal marginal skattesats på arbeidsinntekt. Forslaget om skatt på eierinntekter vil bli nærmere behandlet i Del 2, punktet Skatt på eierinntekter nedenfor.

Skatt på formue og eiendom mv.

Formuesskatt

Utvalget foreslår å beholde formuesskatten, men sørge for en mer ensartet verdsettelse av ulike formuesobjekter uavhengig av om man eier aksjer, kontanter, fast eiendom eller annet. Det foreslås at alle eiendeler og gjeld skal verdsettes til 80 % av anslått markedsverdi. Bunnfradraget i formuesbeskatningen foreslås økt fra kr 1 000 000 til kr 2 130 000, mens satsen foreslås redusert til 0,8 % (mot dagens 0,85 %).

Provenyet fra formuesskatten anslås å være 14 mrd. i 2015, men ville vært anslagsvis 23 mrd. dersom fast eiendom ble verdsatt til markedsverdi i formuesskattegrunnlaget.

Fra 2009 og 2010 ble det innført sjablonmessige verdsettelsesregler som gjelder for primærbolig, sekundærbolig og næringseiendom. Utvalget mener dette er «gode sjablonbaserte verdsettingssystemer», men ber Finansdepartementet vurdere om presisjonsnivået kan økes ytterligere. For fritidseiendom foreslås det at ligningsverdiene dobles frem til man får på plass et sjablonmessig verdsettelsessystem tilsvarende som for bolig og næringseiendom.

Utvalget anbefaler også å flytte måletidspunktet for ikke-børsnoterte aksjer til 1. januar i ligningsåret (mot dagens 1. januar i inntektsåret) for å slippe unødige kapitalendringer i slutten av et inntektsår.

Det har flere ganger de senere årene vært foreslått unntak i formuesskatten for såkalt «arbeidende kapital» – dvs. for eiendeler som en virksomhet må ha for å kunne skape inntekter. Utvalget fraråder imidlertid innføring av et slikt unntak fra formuesskatten da dette vil forsterke skjevheten i dagens system og skape en rekke praktiske og administrative problemer.

Egen bolig

Utvalget foreslår også en skjerpet beskatning av egen bolig ved at den gunstige ordningen med skattefri utleie av inntil 50 % av markedsverdien av egen bolig oppheves. Til gjengjeld bør det innføres visse sjablonmessige fradrag for leiekostnader. Døren åpnes også for å innføre gevinstbeskatning ved salg av egen bolig, men her fremmer ikke utvalget noe konkret forslag. Den rødgrønne regjeringen foreslo å innføre krav om 20 års eiertid for å oppnå fullt skattefritak ved salg av egen bolig i sitt siste budsjettforslag høsten 2013, men forslaget overlevde ikke regjeringsskiftet.

SKJERPER BOLIGBESKATNING: Utvalget foreslår å oppheve den gunstige ordningen med skattefri utleie av inntil 50 % av markedsverdien av egen bolig.

Eiendomsskatt

Vi hadde forventet at utvalget ville komme med betydelig mer konkrete forslag knyttet til eiendomsskatt, men her overlates jobben i det vesentlige til Finansdepartementet. Utvalget synes å preferere en overgang til statlig eiendomsskatt, men presiserer at dersom den kommunale ordningen videreføres, bør det skje en større samordning av regler og praksis. Videre anbefaler utvalget at det skjer en harmonisering mellom eiendomsskatten og sjablonreglene som er innført for formuesskatten.

Dokumentavgift og arveavgift

Utvalget anbefaler at dokumentavgiften trappes ned og fjernes da dette er en skatt på flytting som kan skape innlåsingseffekter og dermed lavere mobilitet i arbeidsmarkedet.

Samtidig holder utvalget det åpent om arveavgiften bør gjeninnføres. Det pekes på effektivitets- og fordelingshensyn. Hvis arveavgiften skal gjeninnføres, anbefaler utvalget at det konsekvent brukes markedsmessige verdier og at mulighetene for tilpasninger begrenses i størst mulig grad.

Innskjerping av rentebegrensningsregelen

Utvalget foreslår vesentlige endringer i rentebegrensningsregelen. Dette omtaler vi nærmere i Del 2, punktet Rentefradragsbegrensningsregelen nedenfor.

Enkelte endringer i avskrivningsreglene

I tilleggsmandatet fra Solbergregjeringen ble Scheelutvalget bedt om å vurdere de skattemessige avskrivningsreglene for å sikre godt samsvar mellom fradragsreglene og faktisk verdifall. Utvalget vurderer ulike modeller for skattemessige avskrivninger, men konkluderer med at dagens saldoavskrivningssystem bør videreføres med enkelte innstramminger i avskrivningssatsene for visse driftsmidler. Utvalget presiserer også at redusert selskapsskattesats bør prioriteres fremfor lempeligere avskrivningsregler. For øvrig har Solbergregjeringen varslet at det kommer et høringsnotat med forslag til mer gunstige avskrivninger for vindkraftanlegg med virkning for inntektsåret 2015.

Utvalget har foretatt en nærmere gjennomgang av dagens avskrivningssatser, blant annet basert på informasjon innhentet gjennom spørreundersøkelser. Utvalget erkjenner at informasjonen ikke gir et fullstendig bilde ettersom respondentene f.eks. ikke hadde mulighet til å oppgi «restverdi». Til tross for at informasjonen om økonomisk verdifall karakteriseres som mangelfull, er utvalgets konklusjon at visse avskrivningssatser sannsynligvis er satt for høyt i forhold til forventet økonomisk verdifall.

Oppsummert går utvalgets forslag om satsendringer ut på følgende:

Innstramming av avskrivningssats i saldogruppe e (skip mv.) – reduksjon fra dagens 14 % til 10 %
Reversering av startavskrivning i saldogruppe d (maskiner mv.) – ikke anledning til forhøyet sats på 30 % i ervervs- eller påkostningsåret (ordinær sats på 20 % opprettholdes)
Personbiler skilles ut i egen saldogruppe med avskrivningssats på 15 %
Hoteller, bevertningssteder og losjihus flyttes fra saldogruppe h til saldogruppe i – reduksjon fra d
agens 4 % til 2 %
Innstramming i avskrivningssatsen for husdyrbygg i landbruket – reduksjon fra dagens 6 % til 4 %

Utvalget har også vurdert grensen for direkte utgiftsføring som har vært uendret siden skattereformen i 1992. Utvalget fremhever at grensen først og fremst eksisterer av praktiske grunner for å unngå aktivering av en stor mengde mindre driftsmidler. Utvalget kan ikke se at de administrative byrdene ved aktivering og avskrivning er blitt større siden skattereformen i 1992 og foreslår derfor å videreføre grensen for direkte utgiftsføring på kr 15 000.

I tillegg til de foreslåtte endringene ber utvalget departementet om å vurdere avskrivningssatsen for drosjebiler nærmere, samt se på behovet for å heve brukstidskravet for anlegg med forhøyet sats i saldogruppe h fra 20 år til 25–30 år.

Hva gjelder immaterielle eiendeler, mener utvalget at gjeldende avskrivningsregler i hovedsak gir en korrekt skattemessig avskrivningsprofil. Det foreslås derfor ingen endringer i avskrivningsreglene for disse driftsmidlene.

Videre mener utvalget at det ikke bør innføres en regel om at egne kostnader til forskning og utvikling kan utgiftsføres løpende, men at gjeldende regel om aktiveringsplikt bør videreføres.

Kildeskatt på renter og royalty

Utvalget foreslår innføring av kildeskatt på renter og royalty. Dette omtales nærmere i Del 2, punktet Kildeskatt på renter, royalty og bareboatleie nedenfor.

Endringer i reglene for beskatning av grenseoverskridende aksjeinntekter

Utvalget foreslår noen praktisk viktige endringer i reglene for beskatning av grenseoverskridende aksjeinntekter, herunder lempninger i fritaksmetoden og fjerning av kildeskatt på aksjeutbytter til normalskatteland.

Porteføljeinvesteringer

Utvalget foreslår å utvide fritaksmetoden til også å gjelde for eierandeler under 10 % i selskaper i normalskatteland utenfor EØS («porteføljeinvesteringer»). I denne forbindelsen foreslås også eiertidskravet på to år opphevet.

På aksjeutbytte som utbetales til utenlandsk aksjonær, skal det etter intern norsk rett svares en kildeskatt på 25 %. Skattesatsen er regelmessig redusert i skatteavtaler og ved kvalifiserende eierskap ned til null kildeskatt i enkelte avtaler. I dag gjelder det også et generelt unntak for utbytte som betales til selskapsaksjonær hjemmehørende i EØS-området (med substanskrav hvis det er tale om lavskatteland i EØS). For personlige aksjonærer i EØS gis det etter søknad skjermingsfradrag. Scheelutvalget mener på prinsipielt grunnlag at kildeskatt på aksjeutbytte er svakt begrunnet og foreslår at den norske kildeskatten på aksjeutbytte generelt oppheves for alle tilfeller hvor mottaker er hjemmehørende i et normalskatteland. Utvalget foreslår dermed videreføring av kildeskatt på utbytte som utbetales mottaker hjemmehørende i et lavskatteland.

UTVIDER FRITAKSMETODEN: Utvalget foreslår å utvide fritaksmetoden til også å gjelde for eierandeler under 10 % i selskaper i normalskatteland utenfor EØS («porteføljeinvesteringer»).

Hybride instrumenter

For å unngå skattetilpasninger gjennom bruk av fritaksmetoden på hybride instrumenter foreslås det innført en regel som avskjærer bruk av fritaksmetoden dersom utdelende selskap har fått fradrag for overføringen. For øvrig viser utvalget til BEPS* Base Erosion and Profit Shifting.-prosjektet i OECD* OECD; Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling. OECD-kretsen består i dag av 34 land som kjennetegnes ved velutviklet markedsøkonomi og demokrati samt et relativt høyt inntektsnivå., hvor hybride instrumenter er et av aksjonspunktene.

Definisjonen av lavskatteland

Utvalget foreslår også å endre lavskattelanddefinisjonen i fritaksmetoden og reglene om beskatning av deltakere i norskkontrollerte utenlandske selskaper («NOKUS») fra dagens 2/3 av norsk skattenivå til 3/4 av norsk skattenivå. Vurderingen av skattenivå baseres på effektive skattesatser, men basert på nominelle satser for illustrasjonsformål, vil den foreslåtte nedjusteringen av skattesatsen til 20 % innebære at terskelen i praksis blir 15 % i stedet for dagens 18 %. Etter utvalgets syn bør det også vurderes om det skal foretas enkelte andre justeringer i NOKUS-reglene, herunder om salg av aksjer og utbytter fra slike selskaper skal være omfattet av fritaksmetoden, samt om reglene også skal komme til anvendelse på aktiv virksomhetsutøvelse i skatteavtaleland.

Aksjonærmodellen

I henhold til aksjonærmodellen innrømmes personlige aksjonærer såkalt skjermingsfradrag på aksjer for unngåelse av ekstrabeskatning av beregnet risikofri avkastning av kapital. Aksjonærmodellen foreslås, til forskjell fra tidligere, kun å komme til anvendelse på inntekter fra aksjer i selskaper reelt etablert innenfor EØS.

Lovfestet omgåelsesregel

For å unngå uønskede tilpasninger foreslås det å lovfeste en generell omgåelsesnorm der det blant annet stilles strengere krav til transaksjonenes forretningsmessige egenverdi. Se nærmere om forslaget i Del 2, pkt. 4.3 nedenfor.

Skjerpede rapporteringsforpliktelser

Reglene for opplysningsplikt og informasjonsutveksling foreslås utviklet. Etter utvalgets syn bør skattemyndighetene gis rett til å kreve at skattyter også fremlegger relevant informasjon som foreligger i andre utenlandske selskaper i konsernet, samt at manglende oppfyllelse av plikten kan sanksjoneres med for eksempel tap av fradragsrett. For å lette skattemyndighetenes kontrollarbeid foreslås det også at pliktig innlevering av elektronisk selvangivelse innføres for selskaper. Utvalgets forslag på disse avgrensede punktene må nødvendigvis vurderes i sammenheng i forhold til ny skatteforvaltningslov som er sendt på høring.

Skatt og avgift i finansiell sektor

Scheel-utvalget har i sin utredning sett nærmere på enkelte problemstillinger knyttet til beskatningen av tradisjonell bank- og forsikringsvirksomhet. Utvalget har ikke noen konkrete forslag til endringer av skattereglene for finanssektoren, men utvalget foreslår nærmere utredninger av forsikringsselskapers rett til skattemessig fradrag for avsetninger til forsikringsfond, samt realisasjonsprinsippet for skattemessig tidfesting av finansielle instrumenter for banker mv.

Scheelutvalget foreslår å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget for finansiell sektor til å omfatte finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag i form av gebyrer, provisjon mv., for eksempel skadeforsikring. I innstillingen er det ikke gitt noen ytterligere føringer på utvidelsen av avgiftsplikten. Da en rekke tjenester er gebyr- eller provisjonsbasert, kan forslaget representere en omfattende sanering av mva-unntakene for finansielle tjenester. Innstillingen reiser på dette punkt flere spørsmål enn den gir svar.

I tillegg foreslås det umiddelbart innført en avgift på nettomargininntekter (netto rentemarginer) fra finansielle tjenester. Forslaget er at merverdien settes lik inntekter minus kostnader.