Tilfeller av grenseoverskridende fusjoner
Artikkelen omhandler ulike former for situasjonsbestemte grenseoverskridende fusjoner, hvor vi ser nærmere på kravet til skattemessig kontinuitet i de ulike situasjonene.
Vi omtaler også noen av de problemstillingene som kan oppstå ved hel eller delvis overføring av eiendeler til overtakende selskaps hjemstat. Artikkelen følger opp Del I av artikkelen, Skattefri etablering av filial. Artiklene tar utgangspunkt i masteroppgave i regnskap og revisjon skrevet av Susann Thorvaldsen.
Kontinuitetsprinsippet er viktig i forhold til vern av norsk skatteproveny og er en direkte systemkonsekvens av at det ikke gjennomføres noen realisasjonsbeskatning.* Høringsnotat av 18. januar 2010 s. 29 punkt 7. Krav til kontinuitet avhenger av hvilken situasjon vi står overfor og hvilken posisjon selskapene har. Vi kan i all hovedsak skille mellom tre situasjoner: fusjon med overdragende norsk selskap, fusjon med overtakende norsk selskap samt fusjon mellom utelukkende utenlandske selskaper.
Fusjon med norsk overdragende selskap
Skatteloven § 11–11 første ledd, bokstav a, regulerer grenseoverskridende fusjoner der det norske selskapet er det overdragende selskapet. I en slik situasjon utløses krav til skattemessig kontinuitet etter skatteloven § 11–7 for det norske selskapet. Det vil si krav til skattemessig kontinuitet på eiendeler som er innenfor norsk beskatningsområde før fusjonen, og som forblir innenfor norsk beskatningsområde etter fusjonen. Det utenlandske selskapet berøres i utgangspunktet ikke av norske skatteregler, med mindre det utenlandske selskapet allerede har en filial i Norge.
På selskapsnivå vil det si at skatteposisjoner knyttet til norsk overdragende selskap og skatteposisjoner knyttet til en eventuell filial av utenlandsk overtakende selskap skal videreføres med kontinuitet, forutsatt at de forblir innenfor norsk beskatningsområde etter fusjon. Eiendeler som tas ut av norsk beskatningsområde i forbindelse med fusjonen, utløser realisasjonsbeskatning. Skatteposisjoner for norske aksjonærer i det norske overdragende selskapet følger reglene i skatteloven § 11–7 fjerde ledd.
Som nevnt i Del I av artikkelen må eiendeler, rettigheter og forpliktelser knyttet til det norske selskapet videreføres i en filial for å oppnå en fullt ut skattefri grenseoverskridende fusjon. Gjenværende virksomhet i den norske filialen vil dermed fortsatt kunne være skattepliktig til Norge.
Ved grenseoverskridende fusjon hvor eiendeler, rettigheter og forpliktelser helt eller delvis mister tilknytning til norsk beskatningsområde, kommer reglene om exitbeskatning i skatteloven § 9–14 og § 14–27 til anvendelse, jf. skatteloven § 11–11 tredje ledd. Skattemessig kontinuitet blir brutt idet eiendeler, rettigheter eller forpliktelser blir tatt ut av norsk beskatningsområde. Slikt uttak regnes som skattepliktig realisasjon.
Det går likevel et viktig skille mellom skattefri fusjon og uttak fra norsk beskatningsområde. Etter norsk internrett anses den grenseoverskridende fusjonen og et eventuelt uttak fra norsk beskatningsområde som to separate transaksjoner. Gitt at vilkårene for skattefritak for øvrig er oppfylt etter skatteloven § 11–11, kan selve den grenseoverskridende fusjonen gjennomføres skattefritt, selv om det foretas helt eller delvis uttak av eiendeler, rettigheter eller forpliktelser ut fra norsk beskatningsområde. Uttak fra norsk beskatningsområde har dermed ingen påvirkning på fusjonens rettsvirkning eller gyldighet.
Territorialprinsippet
Exitbeskatning forutsetter at en eiendel tas ut av norsk beskatningsområde, og regelen bygger på territorialprinsippet. Uten en slik hjemmel ville det medført at eiendeler ble tatt ut av norsk beskatningsområde og senere realisert, uten gevinstbeskatning på norsk territorium.* Ot.prp. nr. 1 (2008–2009) punkt 1. Skattefritak i tilknytning til grenseoverskridende fusjon er mer presist definert som en utsettelse av beskatning til det finner sted en etterfølgende begivenhet som gir grunnlag for realisasjonsbeskatning.* Høringsnotat av 18. januar 2010 s. 29 punkt 7. Exitbeskatningen er dermed et hinder for reell skattefri fusjon over landegrensene. Uttaksregelen i skatteloven § 9–14 medfører beskatning av urealiserte gevinster og rammer grenseoverskridende tilfeller.
I 2012 ble skatteloven § 9–14 endret, blant annet med bakgrunn i avgjørelsen i National Grid Indus-saken.* C-371/10 og Prop. 112 L (2011–2012) punkt 2.2.4 og 2.2.5. Endringene kom også som et resultat av lovfesting av skattefrie grenseoverskridende omorganiseringer.
Skatt på uttakstidspunktet er endelig
Endringene i 2012 medførte at skatten som beregnes på uttakstidspunktet, er endelig.* Unntak i Forskrift 19.11.1999 nr. 1158 (FSFIN) §§ 9–14–1 og 9–14–2. Det ble imidlertid åpnet for at selskap hjemmehørende innenfor EØS-området har adgang til å kreve utsettelse for innbetaling av skatten, nettopp på grunn av begrensning av restriksjon på etableringsfrihet. Ved en eventuell utsettelse er det et krav at det stilles betryggende sikkerhet samt at det beregnes renter. Her differensieres det likevel mellom ulike typer eiendeler. Ved utførsel av omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler oppstår det en umiddelbar skatteplikt uavhengig av hvor selskapet er hjemmehørende.
Ved helt eller delvis uttak fra norsk beskatningsområde vil det kunne oppstå problemstillinger relatert til skatteposisjoner som overføres ved fusjonen, særlig i forhold til å avgjøre hva som er overført. Et eksempel på dette er fordeling av goodwill knyttet til eiendeler, der noen eiendeler forblir i Norge og andre overføres til utlandet. Spørsmålet er hvordan man skal fordele goodwill, og hvor stor andel som kan allokeres til de resterende eiendelene innenfor norsk beskatningsområde. I hovedsak vil uttak følge reglene om exitbeskatning, men også regler om skattemessig likvidasjon etter skatteloven § 14–48 kan få betydning.
Virksomheten opphører helt
Når virksomheten i Norge opphører helt, anses dette som skattemessig likvidasjon av virksomheten. En slik skattemessig likvidasjon vil utløse inntekts- og fradragsføring for samtlige skatteposisjoner i opphørsåret. Det gjelder likevel et unntak når virksomheten flyttes til en annen EØS-stat. Regler om videreføring av skatteposisjoner kan dermed gi overtakende selskap skattemessig tilknytning til Norge uten at det her utøves virksomhet. Det kan tenkes at overtakende selskap velger å la et underskudd fra overdragende selskap bli videreført som skatteposisjon etter reglene i skatteloven § 14–48 fjerde ledd.
Utfordringer i etterkant av fusjon
Det kan også oppstå utfordringer etter fusjonen. Dersom filialen i Norge regnes som fast driftssted etter skatteavtalen, vil allokering av inntekter og kostnader mellom hovedkontor og filial kunne bli sentralt. Prising av varer og tjenester (internprising) mellom filial og hovedkontor kan settes ut i fra mindre restriktive kriterier enn ved transaksjoner eksempelvis mellom konsernselskap (nærstående), hvor armlengdeprinsippet vil gjøre seg gjeldende.
Filialens funksjon i etterkant av fusjonen vil også være avgjørende i forhold til mange av de vurderingene som ligger i hvorvidt goodwill, patenter, rettigheter og andre immaterielle eiendeler er i behold innenfor norsk beskatningsområde på sikt. Immaterielle eiendeler utløser en rekke problemstillinger i tilknytning til uttaks- og internprisingsregler. Eksempelvis kan grensedragningen for når en merkevare anses for utflyttet, være komplisert. Ved en gradvis endring av filialens funksjon, kan overføringen av immaterielle eiendeler til det utenlandske foretaket skje over tid. Det endelige uttaket blir dermed vanskelig å tidfeste. Dette er en sentral problemstilling i relasjon til skatteloven § 9–14, ettersom uttak av immaterielle eiendeler ikke er omfattet av utsettelsesadgangen for innbetaling av utlignet og forfalt skatt.
Fusjonsskattedirektiv har ikke et tilsvarende skille mellom immaterielle driftsmidler og omsetningsgjenstander. Det antas heller ikke å være kjent fra uttaks- og utflyttingsregler i andre land.* Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett. s. 831. Det fremgår av forarbeidene* Prop. 112 L (2011–2012) punkt 2.2.5. at Finansdepartementet likevel ikke fant grunnlag for å endre ordningen om umiddelbar skattlegging av immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander, til tross for at ordningen ifølge Finansdepartementet trolig er i strid med EØS-avtalen.* COM(2006) 825 final fra EU-kommisjonen, og ESAs skriv 10. mars 2010 og ESAs grunngitte skriv 2. mars 2011).
