Norsk rett

Fra og med inntektsåret 2007 skal det leveres et ligningsskjema «RF-1123» (Kontrollerte transaksjoner og mellomværender). Skjemaet skal leveres sammen med selvangivelsen eller selskapsoppgaven. I dette skjemaet skal skattyterne gi ligningsmyndighetene en oversikt over kontrollerte transaksjoner og mellomværender. Ligningsmyndighetene bruker dette skjemaet for utvelgelse av de skattyterne de ønsker å kontrollere grundigere i forbindelse med ligningen. I dette skjemaet (post 56–59)* Skjema RF-1123, Kontrollerte transaksjoner og mellomværender 2012., * Rettledning for RF-1123 Kontrollerte transaksjoner og mellomværender 2012. skal det blant annet opplyses om selskapet har deltatt i en KBO.

Fra inntektsåret 2008 ble det også innført omfattende dokumentasjonskrav for kontrollerte transaksjoner og overføringer. Med hjemmel i lignl. § 4–12 er det gitt ut en forskrift* Forskrift av 07.12.2007 nr. 1368 om dokumentasjon av prisfastsettelse ved kontrollerte transaksjoner og overføringer. med utfyllende bestemmelser vedrørende dokumentasjonsplikt. Dokumentasjonsplikten omfatter også kostnadsbidragsordninger (KBO), jf. dokumentasjonsforskriften § 6 (4) som lyder som følgende:

«Det skal redegjøres for eventuelle kostnadsbidragsordninger som foretaket er deltaker i, jf. OECD-retningslinjene kapittel VIII.»

I tillegg til den ovennevnte henvisningen til OECD-retningslinjer kapittel VIII finner vi også en generell henvisning til OECD-retningslinjer i sktl. § 13–1 (4) som utrykkelig bestemmer at ved armlengdes vurderinger i interessefellesskap skal det tas hensyn til OECD-retningslinjer.

Noe veiledning (inkludert dokumentasjonskrav) om kostnadsbidragsordninger finner vi også i Skattedirektoratets retningslinjer* Skattedirektoratet, 2007, Retningslinjer for dokumentasjon av prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og overføring. skatteetaten.no/Upload/PDFer/Retningslinjer_dokumentasjon.pdf (2007).

OECD-retningslinjer

Som nevnt ovenfor følger det av lovteksten i sktl. § 13–1 (4) at det skal tas hensyn til OECD-retningslinjer ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert. Dette følger videre av Agip-dommen (Utv. 2001 s. 1446) hvor Høyesterett la til grunn at ved anvendelsen av sktl. § 13–1 skal OECD-retningslinjer følges.

Kapittel VIII om kostnadsbidragsordninger ble først publisert i OECDs retningslinjer i oktober 1997. Hensikten med dette kapittelet er å gi generell veiledning om hvorvidt vilkårene i en KBO er i henhold til armlengdeprinsippet eller ikke (OECD TPG 8.1). For at en KBO skal anses å være armlengdes, skal det være samsvar mellom hver enkelt deltakers forholdsmessige bidrag (funksjoner, risikoer og eiendeler) til fellesprosjekt og forventet nytte/fordel. OECD-retningslinjer (kapittel VIII) inneholder blant annet:

• En generell definisjon av KBO, oversikt over KBO-konseptet og forskjellige typer KBO

• Drøftelse for fastslåing av hvorvidt en KBO er i samsvar med armlengdeprinsippet. Drøftelsen inkluderer veiledning om:

  • Verdsettelse/måling av den enkelte deltakerens bidrag til KBO

  • Hvorvidt det kreves avstemmingsbetalinger slik at deres bidrag er armlengdes

  • Konsekvensene av ikke-armlengdes KBO

  • Formelle og materielle krav til KBO vedrørende innmelding i, utmelding fra og avvikling av en KBO

  • Anbefaling for dokumentering av KBOer

Det er helt klart at armlengdeprinsippet, som er bærebjelken i internprising, også skal gjelde KBO.

USA

USA har regler vedrørende KBO som er tilsvarende OECD-retningslinjer (kapittel VIII).

I USA er KBO betegnet som «Cost sharing arrangement» (CSA) og regelverk vedrørende CSA er nedfelt i «Regulations Section 1.482–7». CSA har vært en del av amerikansk internprisingsregelverk siden 1986. I «Section 1.482–7» defineres CSA som en kontrakt* Keates, Harry A., Muylle, Robyn og Wright, Deloris R., «Temporary Cost Sharing Regulations: A Comment», International transfer pricing journal, May/June 2009.:

«A cost sharing arrangement is an agree­ment under which the parties agree to share the costs of development of one or more intangibles in proportion to their shares of reasonably anticipated benefits from their individual exploitation of the interests in the intangibles assigned to them under the arrangement.»

Det amerikanske regelverket krever KBO-dokumentasjon med tilsvarende informasjon som OECD-retningslinjer, jf. § 1.482–7 (j) (2).

I USA står begrepet CSA kun for fellesfinansiering av kostnader knyttet til utvikling av immaterielle eiendeler. Regelverk vedrørende konserninterne tjenester er behandlet i «Section 1.482–9T» som «Shared services arrangement» hvor de konsern­interne tjenestene kan verdsettes etter en av de sju godkjente metodene, blant annet «Service cost method» (SCM). SCM er en metode som tillater tjenesteyteren å fakturere for konserninterne tjenester uten noe fortjenestepåslag.* Jørgensen, Hans-Martin og Singh, Amrit Paul, Konsern­interne tjenester – kreves fortjenestepåslag? Revisjon og Regnskap nr. 8. 2011.

EU Joint Transfer Pricing Forum (EUJTPF)

I 2002 ble «EU Joint Transfer Pricing Forum» (EUJTPF) uformelt opprettet. Forumet ble formelt stiftet i 2006 som en ekspertgruppe for internprising med virkning fra 1. mars 2007.* Commission decision of 22 December 2006 setting up an expert group on transfer pricing. heur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2007:032:0189:0191:EN:PDF Formålet med EUJTPF er å finne praktiske internprisingsrelaterte løsninger innenfor OECD-retningslinjenes rammeverk.

I juni 2011 vedtok EUJTPF arbeidsplan for 2011–2015. Denne inkluderte blant annet kostnadsbidragsordninger (KBO). For å unngå duplikasjon av OECDs arbeid vedrørende internprisingsrelaterte aspekter av immaterielle eiendeler begrenset EUJTPF sitt KBO-arbeid til kun tjenester som ikke skaper noen immaterielle eiendeler. Rapporten vedrørende KBO («Report on cost contribution arrangements on services not creating intangible property (IP)»* EU Joint Transfer Pricing forum, JTPF report: Report on cost contribution arrangements on services not creating intangible property (IP), 7^th June 2012.) ble ferdigstilt og vedtatt av EU-kommisjonen 19. september 2012.

Rapporten fra EUJTPF tar hensyn til både JTPF IGS Guidelines* EU Joint Transfer Pricing forum, JTPF report: Guidelines on low value adding intra-group services, 4th February 2010. og OECD-retningslinjer* Transfer Pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations, OECD July 2010. (Kapittel VIII) og er et supplement til disse. Hovedformålet med rapporten er å bistå både skattemyndigheter og flernasjonale konsern med å undersøke om en KBO er armlengdes eller ikke. Dette understrekes av blant annet følgende (EUJTPF CCA: 3):

«… Underpinning this report is the assumption that both the MNEs and tax administrations act in good faith and unequivocally endorse the OECD principles. The emphasis of the report, therefore, is on how most expediently a reviewer may conclude that the arm’s length principle (ALP) has been applied to CCAs on services not creating IP.»

De generelle reglene vedrørende dokumentasjon av internprising (inkludert KBO) er behandlet i EUs adferdskodeks for internprisingsdokumentasjon.* Code of conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union. 2006/C 176/01. 28th July 2006. ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/sec(2005)1477_en.pdf I henhold til dokumentasjonsforskriften § 16 (3) kan foretaket velge å utarbeide internprisings­dokumentasjon etter EUs adferdskodeks.

Generelt

Partene i et felles prosjekt må være enige i vilkårene i en KBO før prosjektet igangsettes. Disse må tilfredsstille armlengdeprinsippet, jf. OECD TPG 8.8. Skattedirektoratet anbefaler i sine retningslinjer at det bør foreligge en skriftlig avtale. Også aksjeloven § 3–9 (1) annet ledd stiller krav om at vesentlige avtaler mellom konsernselskaper skal foreligge skriftlig. En skriftlig avtale gjør dokumentasjonsarbeidet mye enklere.

KBO eller konsernintern tjenesteyting?

I likhet med andre konserninterne transaksjoner må en KBO være i henhold til armlengdeprinsippet. OECD-retningslinjer (8.8) beskriver en armlengdes KBO som følgende:

«For at betingelsene forbundet med en KBO skal være overensstemmende med armlengdeprinsippet, må en deltakers bidrag være konsistent med det et uavhengig foretak ville sagt seg villig til å bidra med under sammenlignbare omstendigheter, utifra de fordeler det rimeligvis kunne forvente å oppnå gjennom ordningen.»* Norsk oversettelse av Transfer Pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations, OECD. 1995. regjeringen.no/upload/FIN/rapporter/internprising_oecd.pdf

Det må altså være samsvar mellom den enkelte deltakerens bidrag og forventet fordel. En deltaker kan være både intern og ekstern. OECD-retningslinjer definerer «deltaker» i punkt 8.10–8.12. En part kan ikke være deltaker hvis vedkommende ikke har en rimelig forventning om fordel/nytte. Dersom et selskap utfører konserninterne tjenester for andre, men selv ikke har nytte av disse tjenestene, er vedkommende ikke en deltaker i retningslinjenes forstand (OECD 8.12). I et slikt tilfelle er det en konsernintern tjenesteyting som må godtgjøres med fortjenestepåslag etter OECD-retningslinjer kapittel VII. Det vises også til OECD 8.29 som sier:

«… Selv om det begrensede omfang av en deltakers andel av de forventede fordeler i prinsippet ikke er noen hindring for å kvalifisere, kan det, dersom en deltaker som utfører hele den aktuelle aktivitet bare forventes å få en marginal andel av de samlede forventede fordeler, stilles spørsmålstegn ved hvorvidt ordningens realitet er at vedkommende part skal ta del i de gjensidige fordeler eller hvorvidt den tilsynelatende deltakelse i gjensidige fordeler er konstruert for å oppnå gunstigere skattemessige resultater…»^{* Norsk oversettelse av Transfer Pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations, OECD 1995.}

EUJTPFs rapport om KBO (EUJTPF CCA, nr. 43) har tilsvarende formulering som lyder slik:

«… An enterprise taking its expected benefit solely or mainly from the performance of the CCA activity itself would not be considered as being a member of the CCA but rather as a service provider (company) that would add a profit element in its calculation, i.e. should be considered as a company providing services at arm’s length.»* ibid.

I tillegg vises det til EUJTPF CCA (punkt 16) som gir oversikt over hva som kjennetegner en armlengdes KBO. Disse kjennetegnene er i samsvar med vilkårene nevnt i OECD TPG (kapittel VIII).

Et holdingselskap kan for eksempel ansees som en tjenesteyter, men ikke medlem av KBO, hvis selskapet kun yter administrative og andre tjenester til konsernselskaper. I et slikt tilfelle vil det ikke være samsvar mellom avtalen og realiteten. Det vil gjelde selv om holdingselskapet selv har noe, men svært begrenset nytte av «KBO-aktiviteten». Verken OECD eller EUJTPF sier noe om hvor stor nytte det skal være for at et selskap skal anerkjennes som en deltaker. Dette må vurderes fra sak til sak etter analyse av all tilgjengelig dokumentasjon om KBO. Både OECD TPG (8.40 – 8.43) og EUJTPF CCA (22 – 52) gir veiledning om hva en slik dokumentasjon bør inneholde.

I EUJTPF CCA-rapporten er det inntatt en tabell (punkt 12) som gir oversikt over forskjeller mellom KBO og konsernintern tjenesteyting. EUJTPF CCA erkjenner at det kan være vanskelig å skille KBO fra konserninterne tjenester. Et viktig skille mellom konserninterne tjenester og KBO er at risiko ved konsernintern tjenesteyting (Intra group services: IGS), i motsetning til KBO, kun bæres av tjenesteyteren.

KBO – innmelding, utmelding og avvikling

Når en ny deltaker melder seg inn i en allerede aktiv KBO, vil deltakeren kunne erverve en andel av KBOs tidligere aktiviteter. I et slikt tilfelle bør den nye deltakeren kompensere tidligere deltakere med en armlengdeverdi av overførte eierinteresser (OECD 8.31). Hvis resultatene av tidligere KBO-aktiviteter er uten verdi, vil det ikke oppstå krav om noen innmeldingsbetaling (OECD 8.32).

Ved utmelding gjelder tilsvarende prinsipper. Hvis tidligere KBO-aktiviteter har noen verdi, bør den deltaker som forlater KBO, kompenseres for overdragelse av sin eierinteresse (OECD 8.34). Om en KBO-avtale ikke inneholder noen vilkår vedrørende innmelding eller utmelding, behøver det ikke være til hinder for eventuelle inn- og utmeldingsbetalinger (OECD 8.38).

Dersom en KBO avvikles, bør alle deltakere få en eierinteresse i resultatene av KBO-aktiviteten som er i samsvar med deres bidrag. Overdrar en deltaker sin eierinteresse til en eller flere av de andre deltakerne, bør vedkommende kompenseres i henhold til armlengdeprinsippet (OECD 8.39). En slik situasjon kan oppstå når en deltaker overtar andre deltakeres eierandeler i immaterielle eiendeler. Dette vil sjelden være et problem ved en tjeneste-KBO med mindre det er opparbeidet noen immaterielle eiendeler som følge av den aktuelle KBO-aktiviteten.

Dokumentasjonskrav for KBO

Ifølge Skattedirektoratets retningslinjer bør det foreligge en skriftlig avtale hvor vilkårene for en KBO fremgår. Direktoratets retningslinjer er gitt med hjemmel i ligningsloven § 4–12 nr. 7. I sin rapport har EUJTPF (punkt 24 og 25) også listet opp opplysninger som bør være en del av en KBO-dokumentasjon. Disse dokumentasjonskravene samsvarer med anbefalinger i OECD-retningslinjer (8.40–8.43). Vilkårene bør være avklart før aktivitet settes i gang.

Det forventes at en KBO-dokumentasjon som minimum bør inneholde følgende opplysninger* Skattedirektoratet, 2007, Retningslinjer for dokumentasjon av prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og overføring. skatteetaten.no/Upload/PDFer/Retningslinjer_dokumentasjon.pdf:

• Alle deltakerne i KBOen

• Hvilke aktiviteter KBOen omhandler

• Varigheten av KBO-avtalen

• Fordelingsnøkler og hver deltakers andel av den forventede fordelen

• Innskudd fra den enkelte deltaker med angivelse av verdi

• Fordeling av funksjoner og risiko

• Utgiftene til foretaket i inntektsåret i forbindelse med avtalen

• Eventuelle ytterligere innskudd i løpet av inntektsåret

• Hvordan forholde seg til nye deltakere i avtalen

• Hvordan forholde seg til deltakeres uttreden av avtalen

• Hvordan forholde seg til endringer av de økonomiske forutsetningene for avtalen

• Endringer i avtalen

Hovedformålet med de ovennevnte opplysningene er å kunne avgjøre om KBO er armlengdes eller ikke.