Skattemessig behandling av omregningsdifferanser
Skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter har i et vedtak fra i år (2005–068SKN) behandlet en sak vedrørende skattemessig behandling av omregningsdifferanser som oppstår ved omregning av regnskapet for skattyters utenlandske filialer fra filialens funksjonelle valuta til norske kroner for inntektsårene 2005–08.
Skattyters filialer i utlandet førte filialregnskapet i den lokale valutaen for det land hvor den enkelte filial var etablert. Ved omregningen fra de utenlandske filialers regnskap ført i utenlandsk valuta til norske kroner oppstod det en omregningsdifferanse. Omregningsdifferansen oppstod ved at det regnskapsmessig omregnede resultatet ikke samsvarte med endringene i egenkapitalen i løpet av inntektsåret. Dette skyldtes at det ble anvendt ulike valutakurser ved omregning av pengepostene i balansen og resultatet – pengeposter i balansen ble omregnet med kurs pr. 31.12, mens det ble brukt gjennomsnittskurs ved omregningen av resultatpostene. Videre oppstod det omregningsdifferanser som følge av at valutakursen ved omregning av pengepostene i balansen kunne være endret i løpet av inntektsåret.
Skattyter hadde ikke gitt omregningsdifferansene regnskapsmessig resultateffekt, men de var ført direkte mot egenkapitalen. Valutakursendringene var heller ikke gitt skattemessig effekt.
Sentralskattekontoret for storbedrifter (heretter omtalt som sentralskattekontoret) la til grunn at omregningsdifferanser knyttet til utenlandske filialer hvor skatteavtalen med vertslandet anvendte kreditmetoden, var ansett som skattepliktig valutainntekt/fradragsberettiget valutatap, jf. sktl. §§ 5–1, 6–1 og 6–2, og fravek ligningen for inntektsårene 2005–08. Sentralskattekontoret hadde bl.a. vist til en uttalelse fra Finansdepartementet av 21. april 2009 (Utv. 2009 s. 608) for å underbygge at omregningsdifferansene i denne saken skattemessig skulle inntektsføres/fradragsføres. Denne uttalelsen fravek uttalelsen Skattedirektoratet hadde gitt 28. februar 2007. Omregningsdifferanser knyttet til utenlandske filialer hvor skatteavtalen la til grunn unntaksmetoden, var etter sentralskattekontorets oppfatning ikke ansett for å være skattepliktig/fradragsberettiget.
Regnskapsmessig behandling
Skattyter var regnskapspliktig og hadde bokføringsplikt etter bokføringslovens bestemmelser.
Skatteklagenemnda viste innledningsvis til regnskapsloven § 3–4 hvor det fremgår at regnskapsvaluta for årsregnskapet skal være norske kroner eller den valuta virksomheten i hovedsak er knyttet til (funksjonell valuta). Det ble fra nemndas side bemerket at et selskap som førte regnskapet i norske kroner, og som hadde transaksjoner i fremmed valuta, således måtte foreta en omregning av disse transaksjonene etter prinsipper som følger av norske regnskapsstandarder. Skatteklagenemnda fremhevet videre at dersom den bokføringspliktiges funksjonelle valuta var en annen enn norske kroner, kunne bokføringen skje i denne valutaen, jf. forskrift av 1. desember 2003 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) § 4–2 første ledd. Nemnda påpekte deretter at filialer i utlandet ved bokføringen kunne benytte egen funksjonell valuta.
Etter regnskapsloven § 3–9 tredje ledd har skattyter anledning til også å utarbeide selskapsregnskapet i samsvar med de internasjonale regnskapsstandardene. Med hjemmel i regnskapsloven § 3–9 annet og femte ledd er det gitt forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder. Skattyter hadde valgt å avlegge selskapsregnskapet etter forenklet IFRS.
Den adgangen som den regnskapspliktige har til å avlegge årsregnskapet i en annen valuta enn norske kroner, ble innført ved endring av regnskapsloven fra 1. januar 2006. Frem til dette tidspunktet var den regnskapspliktige pålagt å utføre pliktig regnskapsrapportering i norske kroner.
Skatteklagenemnda bemerket at etter lovendringen i 2006 har problemstillingen vedrørende omregning av regnskap fra funksjonell valuta til norske kroner skiftet karakter fra å være en regnskapsmessig problemstilling til også å bli en skatterettslig problemstilling. Nemnda viste til at verken ligningsloven eller skatteloven har eksplisitte bestemmelser om hvilken valuta som skal brukes ved innlevering av selvangivelse med pliktige vedlegg, men la til grunn at norsk lignings- og skattelovgivning bygde på en forutsetning om at ligningen skulle skje i norske kroner. For skattemessige formål antok skatteklagenemnda således at selvangivelsen med pliktige vedlegg skulle leveres i norske kroner.
Selv om omregningsplikten ikke fremkom i loven eller som en klar forutsetning i forarbeidene, la skatteklagenemnda til grunn at den ikke var omstridt, verken i teori eller praksis. Nemnda viste her til Zimmer (red.) og BAHR; Bedrift, selskap og skatt, 5. utg. 2010. s. 250:
«Når virksomhet som fører regnskapet i utenlandsk valuta skal skattlegges, må regnskapet omregnes til norske kroner... Selv om det ikke fremgår eksplisitt av noen lovbestemmelse, kan det ikke være tvilsomt at skattyter som fører regnskapet i utenlandsk valuta, har omregningsplikt»
Det ble også påpekt fra skatteklagenemnda at tilsvarende synspunkter fremkom i Gjems-Onstad, Ole; Norsk Bedriftsskatterett, 8. utg. 2012 s. 266 og i Finansdepartementets brev av 21. april 2009 (Utv. 2009 s. 608).
Skattyter påpekte at det har norske kroner som funksjonell valuta, regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta. Skattyter mente således at denne saken gjaldt en annen situasjon enn den Finansdepartementet omtaler i uttalelsen av 21. april 2009 (Utv. 2009 s. 608), som gjaldt et tilfelle hvor regnskapet var ført i selskapets funksjonelle valuta (som var en annen valuta enn norske kroner).
Skatteklagenemnda var enig med banken i at Finansdepartements uttalelse omhandlet en litt annen faktisk situasjon enn i denne saken. Skattyter hadde ført regnskapet for deler av sin virksomhet (filialene) i en annen valuta enn hva som var dens funksjonelle valuta (norske kroner). Skatteklagenemnda viste imidlertid i denne forbindelse til at det i norsk skatterett gjaldt en alminnelig regel om at skattlegging og verdsettelse for norske skatteformål skulle foretas i norske kroner uansett hvordan regnskapsførselen var innrettet.
Skatteklagenemnda måtte deretter ta stilling til hvordan eventuelle omregningsdifferanser, ved omregningen av filialregnskaper til norske kroner, skulle behandles skattemessig.
