Varelager

ISA 501 har som utgangspunkt at revisor skal være til stede ved kundens varetelling med mindre dette ikke er gjennomførbart. Ved sin tilstedeværelse skal revisor:

• Evaluere ledelsens instrukser og rutiner for registrering og kontroll av resultatet av varetellingen

• Observere utførelsen

• Inspisere varelageret

• Utføre kontrolltellinger

For at disse kravene skal komme til anvendelse, må varelageret være en vesentlig post i regnskapet. I praksis er det vanlig å vurdere dette opp mot fastsatt arbeidsvesentlighet. Dersom varelageret er under fastsatt arbeidsvesentlighet og er forventet å være på et slikt nivå, vil varelageret normalt ikke være en vesentlig post. Noen har hevdet at revisor alltid må delta på varetelling i fall lageret skulle vise seg å være undervurdert og faktisk være vesentlig for regnskapet. Et slikt resonnement kan neppe være riktig. I sin ytterste konsekvens skulle revisor da også stilt opp på varetelling hos virksomheter som ikke hadde regnskapsført lagerbeholdning – i fall de likevel skulle ha en.

Den store praktiske utfordringen knyttet til disse kravene, er kravet til å være til stede på varetellingen. Slik norsk næringsliv er sammensatt, og gitt det faktum at de aller fleste virksomheter gjennomfører varetelling ved årsslutt, er det en stor praktisk utfordring for mange revisorer å overholde dette kravet på alle oppdrag. Spørsmålet blir jo da hva som skal til for å kunne konkludere med at deltakelse ikke er gjennomførbart. Standarden gir ikke konkrete krav på området. Veiledningen signaliserer imidlertid klart at det er en høy terskel for å kunne konkludere med at det ikke er gjennomførbart. En lokasjon som utgjør en trussel mot revisors sikkerhet, nevnes som eksempel. Det presiseres videre at høyt tidsforbruk eller høye kostnader ikke er tilfredsstillende begrunnelse for en slik konklusjon.

Dersom det ikke er gjennomførbart å være til stede, kan revisor gjennomføre alternative revisjonshandlinger for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for varelagerets eksistens. Dersom dette ikke lar seg gjennomføre, må revisjonsberetningen naturligvis modifiseres på en hensiktsmessig måte for å reflektere dette. Dersom det var gjennomførbart å delta på varetellingen, men revisor likevel ikke var til stede, åpner standarden ikke for å innhente revisjonsbevis på annen måte. Det betyr at selv om revisor har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for varelagerets eksistens, for eksempel ved kontrolltellinger etter at kunden selv har hatt varetelling, er revisjonen ikke utført i samsvar med revisjonsstandardene. Prosessen har blitt overordnet resultatet – det spiller ingen rolle om resultatet av jobben er tilfredsstillende når den ikke er gjennomført på riktig måte. Kravet til deltakelse på kundens varetelling er etter artikkelforfatterens syn derfor overmodent for oppdatering.

Det angis videre i veiledningsteksten at deltakelse på varetellingen kan være enten test av kontroll eller en substanshandling. I mange tilfeller vil revisor anse deltakelsen utelukkende som substanshandling, og i mange tilfeller som en kombinasjon av disse to testmetodene (dual purpose test). Spørsmålet er om en slik deltakelse kan klassifiseres som utelukkende test av kontroll. Dette vil åpne for at testen kan roteres over perioder (år) i samsvar med kravene i ISA 330. Substanshandlinger kan ikke roteres på denne måten.

Det må antas at det bare i helt sjeldne tilfeller kan konkluderes med at revisors deltakelse på varetellingen utelukkende er en test av kontroller. Det vil innebære at revisors deltakelse ikke gir substansbevis for eksistensen av varelageret, noe som fortoner seg svært lite sannsynlig.

Dersom enheten som revideres, har varelager på mange lokasjoner, er det etablert praksis for at deltakelse på varetelling skjer utvalgsbasert og helt eller delvis på rotasjonsbasis, slik at ikke alle lokasjoner besøkes av revisor hvert år. Det har også vært reist spørsmål om revisor kan praktisere det samme når lokasjonene er i forskjellige enheter som alle revideres. Dette vil være tilfellet i en del konserner, franchisevirksomhet osv.

Igjen må forutsetningen normalt være at varetellingen og kontrollen av den defineres som utelukkende test av kontroll. Foruten momentene som ble drøftet vedrørende dette spørsmålet generelt ovenfor, vil det også bli et spørsmål om det er samme interne kontroll som utføres for alle enhetene. Normalt vil man kreve identiske prosesser, systemer og personer for å definere en aktivitet som én kontrollaktivitet. Dette kravet vil være naturlig å legge til grunn også ved denne vurderingen. Det betyr at dersom lokalt ansatte gjennomfører tellingen, vil et slikt resonnement ikke kunne benyttes.

Det understrekes at vurderingene som kommer til uttrykk her, er basert på hvordan eksisterende standard må forstås. Det er ikke et uttrykk for at kravene i standarden etter artikkelforfatterens vurdering er fornuftige eller hensiktsmessige. Som nevnt er det tvert imot forfatterens syn at standarden bør endres på dette punktet.

Rettstvister og krav

Standarden krever at revisor gjør følgende på dette området:

• Forespør ledelsen og andre interne der det er relevant

• Gjennomgår styrereferater

• Gjennomgår korrespondanse med eksterne juridiske rådgivere

• Gjennomgår honorarkonto for juridisk bistand

Hvem som vil være «andre interne», vil selvfølgelig avhenge av hvordan virksomheten er organisert. Det typiske eksemplet er interne juridiske avdelinger. I mange mindre virksomheter vil det sjelden være aktuelt å forespørre andre enn ledelsen om dette.

Styrereferater er en viktig informasjonskilde på både dette og andre områder. Det er viktig at revisor gjennomgår disse referatene helt frem til dato for avgivelse av revisjonsberetningen.

Det er langt fra alle revisjonspliktige selskaper som har en fast advokatforbindelse. Ved å gjennomgå honorarkontoen, kan revisor identifisere om det har vært benyttet juridisk bistand også i disse selskapene. Når det er tilfellet, eller selskapet har en fast advokatforbindelse, vil korrespondansen måtte gjennomgås.

Standarden krever også at det rettes forespørsler til eksterne juridiske rådgivere. Dette er et krav når det er identifisert risiko på dette området eller øvrige revisjonshandlinger indikerer at det kan foreligge tvister. Standarden krever videre at forespørselen skal være skriftlig, utarbeidet av ledelsen og sendt av revisor. Svar på forespørselen skal også sendes direkte til revisor. Kravet til at ledelsen har «utarbeidet» må ikke leses helt bokstavelig. Revisor kan, og vil i de fleste tilfeller, bestemme innholdet i forespørselen (se også omtalen av eksterne bekreftelser). Det skal imidlertid formelt være ledelsen som forespør, slik at forespørselen i sin form kommer fra ledelsen.

Det kan være en praktisk innfallsvinkel alltid å sende forespørsel til selskapets advokatforbindelse der det er en fast advokatforbindelse eller der det har vært advokathonorarer av betydning. Dette vil ofte være mer effektivt enn å vurdere om kravene ovenfor er oppfylt for så å konkludere på dette.

Standarden krever også at det innhentes uttalelse fra ledelsen på dette området. Det vanlige er å inkludere dette i fullstendighetserklæringen. I de tilfellene det foreligger tvister og krav, vil det være hensiktsmessig å tilpasse utformingen av dette punktet i erklæringen, slik at viktige forhold knyttet til de aktuelle tvistene er inkludert. Standarden har også som krav at det skal innhentes skriftlige uttalelser fra styret der det er relevant.