Faktum

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at UK Ltd gjennom sitt NUF (Norsk enhet av Utenlandsk Foretak) eier 100 % av aksjene i Norsk AS. UK Ltd bestyres fra Norge. Selskapet driver ingen annen virksomhet enn den som drives gjennom NUFet i Norge. Selskapet er således skattemessig hjemmehørende i Norge, jf. skatteloven § 2–2, ifølge innsender.

UK Ltd ønsker å fusjonere med Norsk AS, med sistnevnte som overtakende selskap (omvendt mor-datterfusjon). Innsender ønsker en forhåndsuttalelse om skattekonsekvensene ved denne fusjonen.

Gjennomføring av omvendt mor-datterfusjon

Samtlige aktiva og passiva i UK Ltd (dvs. samtlige aktiva og passiva tilhørende NUFet) overføres til Norsk AS. Overføringene skjer til bokført verdi. Skattemessige verdier på det overførte videreføres hos Norsk AS.

Mor-datterfusjon med datter som overtakende selskap er en fusjonstype som omfattes av aksjeloven § 13–2, første ledd. Norsk AS (det overtakende selskapet) vil følge aksjelovens regler for denne fusjonstypen så langt de passer. Fusjonen vil således ikke bli gjennomført i hht. aksjelovens regler om grenseoverskridende fusjoner i aksjeloven § 13–25.

Det utarbeides fusjonsavtale mellom UK Ltd og Norsk AS i henhold til aksjelovens regler i §§ 13–6, 13–7 og 13–8. Det utarbeides åpningsbalanse i hht. aksjelovens regler. Det utarbeides redegjørelse og rapport i hht. aksjeloven §§ 13–9 og 13–10.

Fusjonsavtale, rapport og redegjørelse fremlegges for generalforsamlingen i Norsk AS for vedtak på samme måte som ved fusjon mellom to norske aksjeselskaper.

Ved gjennomføring av fusjonen mottar Norsk AS egne aksjer (100 %). Disse aksjene deles ut som fusjonsvederlag til de aksjonærene som eier UK Ltd forut for fusjonen. Aksjene fordeles i samme forhold som UK Ltd eies i dag. Selskapsrettslig er det ifølge innsender ikke krav om kapitalforhøyelse ved slike fusjoner og det vil derfor ikke skje noen kapitalforhøyelse. Skattemessig verdi på eierandelene i UK Ltd, videreføres på aksjene i Norsk AS.

Innsender skriver at fusjonen vil skje med regnskapsmessig kontinuitet, og viser til reglene for små foretak.

Når det gjelder melding til Foretaksregisteret og sletting av det overdragende selskapet, blir prosessen ifølge innsender, annerledes enn ved fusjon av to norske aksjeselskaper. Innsender skriver at det ikke vil bli sendt melding til Foretaksregisteret om besluttet eller gjennomført fusjon (aksjeloven §§ 13–13 og 13–16) fordi disse reglene forutsetter at begge fusjonerende selskaper er norske aksjeselskaper. Foretaksregisteret vil ifølge innsender, avvise slike meldinger.

Det UK-registrerte UK Ltd vil bli meldt til sletting i UK etter UK-regler. Når sletting kan gjennomføres etter UK-regler, etter kreditorvarsling i UK, vil aktiva og passiva i UK Ltd (samtlige aktiva og passiva eies av NUFet) overføres til Norsk AS. NUFet vil bli slettet i Foretaksregisteret.

Jus

Det følger av skatteloven § 11–1 at selskaper som er skattemessig hjemmehørende i Norge kan fusjoneres skattefritt etter reglene i skatteloven § 11–2 til § 11–10. UK Ltd er skattemessig hjemmehørende i Norge (skatteloven § 2–2 første ledd) fordi det bestyres fra Norge og driver all sin virksomhet gjennom NUFet her. Dette innebærer ifølge innsender, at de særlige reglene om grenseoverskridende fusjoner i skatteloven § 11–11, ikke kommer til anvendelse.

Det følger av Ot.prp. (1995–96) pkt. 5.2.1, forarbeidene til selskapsskatteloven § 8–1 nr. 2, nå avløst av skatteloven § 11–1, at den særlige bestemmelsen om fusjon for utenlandske selskaper som er skattemessig hjemmehørende i Norge, er en videreføring av tidligere ulovfestede regler om skattefrie fusjoner.

Selskapsrettslig er imidlertid det utenlandske selskapet underlagt hjemlandets og ikke norske regler. Andre land kan ha selskapsregler som avviker betydelig fra de norske. Innsender skriver at dette reiser spørsmålet om hvordan slike fusjoner skal gjennomføres selskapsrettslig. Hun viser til et brev av 13. juni 1996 (avgitt da de ulovfestede fusjonsreglene gjaldt), hvor Finansdepartementet uttaler:

«Dersom fusjonen ikke kan gjennomføres som angitt i aksjeloven kapitel 14, har departementet ikke prinsipielle skatterettslige innvendinger mot at en slik sammenslutning selskapsrettslig gjennomføres ved at det foretas en forhøyelse av aksjekapitalen i det norske selskap med nytegning av aksjer ved at eiendeler og gjeld i det utenlandske selskap i sin helhet skytes inn i det norske selskap som apportinnskudd. Det utenlandske selskap forutsettes likvidert i henhold til selskapsretten i vedkommende land.»

Innsender skriver at fusjon (herunder fusjon mellom et norsk aksjeselskap og et utenlandsk selskap skattemessig hjemmehørende i Norge) ble lovfestet i selskapsskatteloven § 8–1 fra inntektsåret 1997. Det ble videre inntatt et vilkår i daværende selskapsskattelov § 8–1 nr. 2 om at fusjon måtte gjennomføres på lovlig måte etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler, for å omfattes av reglene om skattefrihet.

På spørsmål om lovlighetskravet får innvirkning på uttalelsen fra 13. juni 1996, gjentar Finansdepartementet, ifølge innsender, i brev av 26. august 1997 (publisert i Utv. 1997 side 1093) at selskaper registrert i utlandet som er skattemessig hjemmehørende i Norge kan fusjoneres med norsk aksjeselskap uten at det utløser skatt selv om reglene i aksjeloven ikke følges fullt ut. Departementet viser til at selskaper registrert i utlandet ikke er underlagt norsk selskapslovgivning.

Departementet uttaler at det kun er de fusjonsalternativer- og prinsipper som omfattes av aksjeloven, som kan gjennomføres uten beskatning:

«En kan si det slik at de norske materielle vilkår som følger av henvisningen fra selskapsskatteloven til aksjelovgivningen, må være oppfylt i tillegg til de formelle og andre krav som den utenlandske selskapslovgivningen setter.»

Videre fremgår det ifølge innsender, at departementet ikke har prinsipielle skatterettslige innvendinger mot at en slik sammenslutning selskapsrettslig gjennomføres ved at det foretas en forhøyelse av aksjekapitalen i det overtakende selskap ved apportinnskudd av aktiva og passiva i det overdragende selskap, dersom fusjonen ikke kan gjennomføres som angitt i aksjeloven, forutsatt at selskapet slettes i hjemlandet. Det siste er ifølge innsender, en logisk konsekvens av at norsk selskapslovning ikke gjelder for det utenlandske selskapet. Det vil ikke være mulig å gjennomføre slike fusjoner dersom norsk selskapslovgivning skal følges. Innsender bemerker videre at overdragelse av aktiva og passiva også ved fusjon skjer ved apportinnskudd når fusjonen gjennomføres.

Omvendt mor-datterfusjon omfattes av fusjonsalternativene i aksjeloven og er således i samsvar med Finansdepartementets uttalelser i 1996 og 1997. Slik fusjon kan gjennomføres ved at selskapets beholdning av egne aksjer mottatt ved fusjonen, benyttes som fusjonsvederlag. Innsender viser til utdrag fra Gyldendals rettsdata vedr. aksjeloven § 13–4, note 2098 og § 13–23, note 2237.

Innsender sier hun har vært i kontakt med advokater i UK som opplyser at fusjonsinstituttet ikke var kjent i UK-lovgivning før EU-direktivet om grenseoverskridende fusjoner ble implementert i UK-rett.

EU-direktivet om grenseoverskridende fusjoner har en helt annen karakter enn fusjon mellom utenlandsk registrert selskap skattemessig hjemmehørende i Norge og norsk aksjeselskap. Innsender skriver at det er komplisert, tidkrevende og dyrt å gjennomføre EU-direktivets regler. Det nevnes som eksempel at i UK skal fusjonsbeslutning basert på EU-direktivet meldes til lokal domstol og advokat må møte i retten for å prosedere fusjonssaken. Direktivet er ifølge innsender laget for å dekke det behov store selskaper med grenseoverskridende virksomhet har for å kunne omorganisere over landegrensene.

Skattelovens regler om grenseoverskridende fusjoner i skatteloven § 11–11 gjelder ifølge innsender ikke for fusjoner mellom norsk aksjeselskap og utenlandsk selskap hjemmehørende i Norge. Innsender hevder videre at de selskapsrettslige reglene om grenseoverskridende fusjoner i aksjeloven § 13–25 ikke har hatt som siktemål å omfatte selskaper skattemessig hjemmehørende i Norge som omfattes av skatteloven § 11–2.

Innsender mener derfor at omvendt mor-datterfusjon kan gjennomføres med skattebefriende virkning for UK Ltd på den måten som skisseres ovenfor (overføring av aktiva og passiva fra NUFet til Norsk AS med påfølgende ombytte av eierandeler i UK Ltd med aksjer i Norsk AS).