Sammendrag

Revisor befinner seg ofte i en vanskelig situasjon fordi revisjonsklienten og de som trenger økonomisk informasjon om selskapet, ikke har sammenfallende interesser. Revisors relasjon til klienten kan gi grobunn for ubevisst påvirkning. At vurderingene kan påvirkes, følger av at revisjon ikke er matematikk, men for en stor del beror på skjønn. Artikkelen tar for seg faktorer som kan gjøre at skjønnet påvirkes uten at man selv er klar over det. Vi ser på hvordan relasjonen til klienten kan føre til at revisor ubevisst overser feil og mangler ved regnskapene (motivert blindhet), at gradvis forverring av regnskapsmangler kan føre til at revisor godkjenner regnskaper han eller hun ellers ikke ville godkjent (skråplaneffekten), og at manglende negative konsekvenser av uheldige vurderinger og beslutninger under revisjonen kan føre til at etisk kritikkverdig praksis får fortsette til tross for at det er fullstendig forutsigelig at det kan gå galt (utfallsskjevhet). Artikkelen viser også hvordan ens oppfatninger om egen profesjonalitet og objektivitet kan være urealistisk positive (positive illusjoner), noe som gjør det vanskeligere å oppdage og innse betydningen av de nevnte skjevheter. Etisk forsvarlig revisjonspraksis forutsetter kjennskap til den aktuelle typen skjevheter, og slik kunnskap bør derfor inngå i etikkopplæring og andre tiltak som tar sikte på å forhindre etisk svikt.

Problemstillingen

Det tør være vel kjent hvordan revisor overså massive feil i energigiganten Enrons regnskap, feil som ledet til kollaps, ikke bare for Enron selv, men også for revisjonsfirmaet Arthur Andersen. Enronskandalen var ikke enestående, og like etter ble det avslørt omfattende finansielle bedrag i en rekke andre større og mindre selskaper, med World-Com, Global Crossing, Tyco International og Parmalat som noen av de mest spektakulære eksemplene. Også i Norge opplevde vi tilsvarende skandaler, der Finance Credit-saken i 2002 dannet et foreløpig høydepunkt.

Til tross for senere reformer utgjør mangelfull kontroll med regnskaper og annen finansiell informasjon fortsatt et betydelig samfunnsproblem. Stadig hører vi i mediene om regnskapsjuks som til tross for de skjerpede krav til god revisjonsskikk ikke blir avslørt i revisjonen.*I Aftenposten 10. august 2011 er det f.eks. opplyst hvordan et middels stort vaskefirma i en årrekke opererte med fiktive fakturaer, som på konkurstidspunktet hadde rukket å summere seg opp til 19,2 millioner kroner. Innehaveren er tiltalt, og regnskapsføreren er tiltalt for medvirkning. Det interessante for oss er revisors rolle. Bostyrer anså i sin sluttredegjørelse at revisor burde oppdaget mange av feilene. Blant annet trakk bostyrer frem salg av en bil til et nærstående selskap, som hadde en innkjøpspris på kr 10 000,- og ble solgt videre for kr 220 000,-. Bostyrer reiste på vegne av boet erstatningskrav mot revisor, og det ble inngått forlik der revisor betalte kr 1,7 millioner til boet. Som en viktig årsak bak finanskrisen i 2008 lå også en institusjonell praksis som minner mye om de forhold som ledet til Enrons fall. Kredittvurderingsbyråer, engasjert og betalt av selskapene hvis instrumenter de vurderte, ga topp rating (AAA) til finansielle instrumenter som i virkeligheten ygget på råtten gjeld, og siden medførte enorme tap for offentlige og private investorer over hele verden.

Revisor fyller en viktig rolle i samfunnets økonomiske liv. Revisor gjennomfører kontroller og gir vurderinger av sentral betydning for andre finansielle aktører, som långivere og andre investorer. Dersom det svikter i denne kontrollen, kan det ha store negative konsekvenser. Mange kan bli berørt, ikke bare de finansielle aktørene selv, men også de som blir påvirket av deres disposisjoner, som arbeidstakere og andre i samfunnet. Svikt i kontrollfunksjonen kan også slå tilbake på revisor selv, og føre til tap av omdømme, erstatningsansvar, straffansvar og i verste fall at en hel forretningsenhet går til grunne, slik det skjedde med Arthur Andersen i USA. Det er derfor av stor betydning å forstå hva som kan lede til svikt og hva som kan gjøres for å unngå eller motvirke slik svikt.

Denne artikkelen behandler noen sentrale aspekter ved dette problemkomplekset. Basert på nyere psykologisk og adferdsøkonomisk forskning på empirisk etikk behandles faktorer som kan påvirke revisors skjønnsmessige vurderinger i uheldig retning uten at revisor selv fullt ut er klar over det. Slike ubevisste påvirkningsfaktorer begrenser evnen til å opptre moralsk, og kan lede til etisk svikt selv om man er kjent med etiske krav og ønsker å opptre korrekt. Selv om en del etisk svikt skyldes bevisste overtramp, manglende etikkfokus eller uheldig regulering, er det grunn til å tro at en vesentlig årsak til etisk svikt er innflytelse fra slike ubevisste faktorer. Det er derfor spesielt viktig å kjenne til disse faktorene, som ikke fanges opp av tradisjonelle tilnærminger til etikk.

Etisk svikt under utførelsen av revisjonsoppdraget

Revisor har en kontrollfunksjon i forhold til revisjonspliktige selskaper. Kontrollen skal bidra til at revisjonspliktige virksomheters regnskaper er i samsvar med lov og forskrifter og ikke inneholder vesentlige misligheter og feil (jf. revisorloven §§ 5–1 og 5–2). Formålet med revisors virksomhet er at andre aktører i samfunnet skal kunne stole på bedrifters regnskaper og handle i tillit til dem.

Etisk svikt kan oppstå i forbindelse med revisors utførelse av revisjonsoppdraget ved at kontrollen med regnskapene svikter. Regnskapene kan være mer eller mindre bevisst manipulerte fra den revisjonspliktiges side, som uansett ønsker å få regnskapene godkjent, fordi noe annet kan føre til tap og vanskeligheter, mens revisorgodkjente regnskaper tvert i mot gjør det mulig å oppnå økonomiske eller andre mål. Det etiske (og revisjonsmessige) problemet oppstår hvis revisor til tross for feilene godkjenner regnskapene slik oppdragsgiver ønsker, og kanskje nettopp fordi oppdragsgiver ønsker det.

Når uttrykket etisk svikt brukes i en slik sammenheng, sikter jeg til svikt i forhold til allmennmoralen, det vil si velbegrunnede moraloppfatninger som er utbredt i samfunnet, og nærmere bestemt den profesjonsmoralen som, begrunnet i allmennmoralen, gjelder for revisorer. Det dreier seg dermed om svikt i forhold til normer og verdier de fleste revisorer høyst sannsynlig aksepterer.

Problemet består i å forklare hvorfor det likevel kan svikte i forhold til slike velkjente og aksepterte krav.

Begrenset moralsk evne

Vanlige forklaringer på etisk svikt følger ofte et bestemt mønster. Det synes som om man naturlig leter etter skyldige enkeltpersoner, som man antar bevisst har handlet i strid med etikkens normer og krav, eller har vært for svake til å stå i mot presset fra uheldige insentiver. Ofte pekes det også på mangelfull regulering. Forutsetningen for alle slike forklaringer er at det etiske problemet består i bevisste avvik fra etiske krav og normer, begått av individer som rasjonelt kalkulerer gevinst og risiko når de foretar de relevante valg som leder til svikt.

Det skal ikke nektes for at etisk svikt noen ganger skyldes ondskap, dumskap eller svakhet, eventuelt i forening med kynisk kalkulering av fordeler og ulemper ved overtramp. Slike forklaringer overser imidlertid et helt sentralt forhold, nemlig hvordan vi alle som mennesker gjennom måten vi oppfatter ting på, hvordan vi tenker, og hva som motiverer oss, noen ganger på systematiske og forutsigbare måter kan begå handlinger som leder til etisk svikt. Denne typen forklaringsfaktorer kan sammenfattes under begrepet begrenset moralsk evne.

Begrepet begrenset moralsk evne har vokst frem i nyere internasjonal – særlig amerikansk – forskning på det vi kan kalle empirisk etikk.*En kortfattet og lett tilgjengelig fremstilling av hovedpunkter i teori og forskning finnes i boken Blind Spots av psykologene Max Bazerman og Ann Tenbrunsel (2011). Det finnes etter hvert også en relativt omfattende mengde empiriske studier som er omtalt i artikler i forskjellige økonomiske og psykologiske tidskrifter. En del viktige studier blir omtalt underveis i fremstillingen nedenfor. Kjernepunktet i denne forskningen er at vår moralske evne er begrenset på tilsvarende måte som enkelte andre av våre mentale evner, som fornuften, viljestyrken og oppmerksomheten. Forskningen på begrenset moralsk evne søker å undersøke hvordan og på hvilke måter disse begrensningene gjør seg gjeldende i ulike situasjoner. Et viktig siktemål med denne forskningen er å gi kunnskap om hva som kan gjøres for å unngå eller motvirke uheldige virkninger av våre fellesmenneskelige moralske begrensninger.

Revisjonsinstituttets innebygde svakhet

Revisjonsinstituttet kom til verden med en innebygget svakhet som man aldri helt har klart å rette opp i (Bazerman & Watkins, 2004). Svakheten består til tross for den senere tids reformer og knytter seg blant annet til følgende forhold:

• Revisjonsfirmaet engasjeres av selskapet (generalforsamlingen) som skal ha revidert sine regnskaper.

• Revisjonsfirmaet mottar honorar fra selskapet som får sine regnskaper revidert.

• Selskapet bestemmer på fritt grunnlag om det vil beholde revisor ved neste generalforsamling.

• Selskapet kan i en viss utstrekning tilby jobb til ansatte i revisjonsfirmaet.*Revisor kan ikke tiltre ledende stilling hos det foretaket som revideres innen en periode på minst 2 år etter at oppdraget er avsluttet, jf. revisorloven § 5a-5. Revisjonsselskapene kan også ha interne regler om karenstid.

Disse forholdene leder til en interessekonflikt. På den ene siden skal revisor ivareta interesser knyttet til kontroll og avdekking av feil, mangler og misligheter i den revisjonspliktiges regnskaper. På den annen side får revisor sitt oppdrag fra den revisjonspliktige selv. Tilknytningen gir revisor insentiver til å behage oppdragsgiver, blant annet ved å se oppdragsgivers regnskaper i positivt lys. Utsikten til å få oppdrag, oppdraget man alt har fått, relasjonen som knyttes gjennom kundeforholdet, honorarene man oppnår i forbindelse med arbeidet, særlig der det er muligheter for mersalg – alt dette gir revisjonsfirmaet motiver til å se regnskapene slik oppdragsgiver ønsker, og ikke slik de helst bør bedømmes ut fra samfunnets og de øvrige interessenters behov. For den individuelle revisor kan også utsikten til karrieremuligheter hos oppdragsgiver, kanskje med bedre betingelser og fremtidsutsikter, gi ytterligere et motiv som virker i samme retning.

Motivene for påvirkning fører desto enklere til uheldige resultater fordi vurderingene revisor skal gjøre i stor grad bygger på skjønn.

Revisjon er ikke matematikk

Mange av de vurderinger revisor skal gjøre i forbindelse med utførelsen av revisjonsoppdraget, er av skjønnsmessig art. Vurderingene gjelder informasjon som kan fortolkes og forstås på flere måter. Noen spørsmål kan selvsagt løses matematisk og gir eksakte svar. Men ofte er det først når de mer grunnleggende vurderingene er gjort, at regnskapet blir et regnestykke.

Typiske spørsmål revisor må ta stilling til, handler om hvordan transaksjoner, gjeld og eiendeler skal klassifiseres eller periodiseres. Hva skal regnes som investeringer og hva skal regnes som kostnader? Når skal man inntektsføre et salg? Når skal man utgiftsføre en kostnad? Svarene på slike spørsmål bygger ikke på eksakte kriterier. Det gir rom for variasjon.

En uformell undersøkelse utført av magasinet Money og omtalt hos Bazerman og kolleger (2002) viser hvor stor variasjon det kan være mellom profesjonelle økonomiske rådgivere som vurderer finansiell informasjon. Money sendte i 1990-årene økonomisk informasjon om en hypotetisk familie til en del profesjonelle skatterådgivere og ba dem beregne skatten for familien. Skatterådgiverne var sjelden eller aldri enige om svaret. Forskjellene mellom høyeste og laveste anslag varierte fra 83 % (1998) og helt opp til 976 % (1990).

Skjønnselementet ved vurdering av finansiell informasjon gjør at ubevisste psykologiske skjevheter i større grad kan øve innflytelse på resultatet. Man kan lettere komme til å godkjenne aggressiv regnskapsføring når vurderingene som ligger til grunn er skjønnsmessige, enn når de innebærer brudd med klare kriterier eller representerer rene uriktigheter. Også det siste kan skje, og man har sett eksempler på at selv klare feil og mangler blir oversett, men mulighetene for påvirkning er større jo mer skjønnsfrihet det er tale om.*Dessuten er det grunn til å peke på at arten av den bedømmelse revisor skal gjøre. Det handler om å gi en godkjennelse av andres regnskapsføring. Revisor utarbeider normalt ikke egne tall før selskapets regnskaper kontrolleres. Det er informasjon og vurderinger gjort av andre man skal vurdere og godkjenne. Forskning viser at vi lettere godtar skjevheter når andre kommer med dem, enn når vi må utarbeide dem selv – forutsatt at skjevheten går i den retningen vi selv er tilbøyelige til å gå (Bazerman, et al., 2002). Vi er for eksempel tilbøyelige til lettere å godta andres overdrevne ros av våre prestasjoner som sann, enn selv å gi tilsvarende vurderinger av egen innsats. Overført på revisors rolle betyr dette at der revisor er positivt innstilt, vil revisor være tilbøyelig til å godkjenne mer aggressiv regnskapsføring fra klienten enn det revisor selv ville utarbeidet på egenhånd.

Det skjønnsmessige elementet gir sammen med den relasjonen som eksisterer mellom revisor og klient, grobunn for at vurderinger ubevisst kan påvirkes. Relasjonen gir motiver; skjønnet gir muligheter. Resultatet kan bli uheldig påvirkning fra ubevisste faktorer. I de neste avsnittene skal vi se hvordan det kan skje.

Hvordan skjønnet påvirkes

Når vi nå skal se nærmere på årsaker til etisk svikt som har sammenheng med vår begrensede moralske evne, er det grunn til innledningsvis å skille mellom tre analysenivåer for å forklare handling (og dermed etisk svikt): individnivå, organisasjonsnivå og samfunnsnivå. Mange av de faktorene som innenfor vår begrensede moralske evne leder til etisk svikt, handler om hvordan vi oppfatter, tenker og ønsker som enkeltindivider. Men organisatoriske forhold – som belønningssystemer, uformelle sosiale normer, inndeling og organisering av arbeidsoppgaver – kan påvirke hvordan de individuelle faktorene ytrer seg og selv innvirke på tendensen til etisk svikt. Endelig vil mer generelle trekk i samfunnet – som lovregler og institusjoner – kunne bidra til å fremme eller hemme tendenser til etisk svikt. Alle disse nivåene er relevante for å forstå etisk svikt i forbindelse med revisors utførelse av revisjonsoppdraget. I det følgende skal vi av plasshensyn konsentrere oss om de individuelle faktorene. Det er imidlertid viktig å huske på at faktorer fra alle de tre nivåene er av betydning og at de ofte virker inn på hverandre.

Motivert blindhet

Normalt er vi mer kritiske overfor andres moral enn vår egen, og revisor har, slik vi allerede har sett, en særlig grunn til å stille seg kritisk, nemlig at revisorrollen krever det. Ikke desto mindre skjer det fra tid til annen at vi ser gjennom fingrene med andres umoralske eller tvilsomme beslutninger og handlinger. Noen ganger kan det være fordi vi har en interesse av å se den andres adferd i et positivt lys.

Motivert blindhet kalles det når vi overser andres feil der det vil skade oss selv å legge merke til dem (Chugh, Bazerman & Banaji, 2005). Det finnes forskjellige forhold som kan føre til motivert blindhet. En av dem er tilknytning. Tilknytning mellom bedømmer og den som bedømmes påvirker vurderingen (se f.eks. Lord, Ross, & Lepper, 1979). Et spørsmål er om, og i tilfelle hvordan, relasjonen mellom revisor og klient påvirker revisors vurdering av klientens regnskaper. I nyere forskning er det gjort eksperimenter som tester en slik hypotese.

Eksperimenter

Max Bazerman og hans kolleger (2002) gjorde flere eksperimenter for å undersøke hvordan relasjonen mellom revisor og klient påvirker revisors vurderinger. Det grunnleggende spørsmål forskerne stilte, var om en person i rollen som revisor i det hele tatt er i stand til objektivt å vurdere regnskapsinformasjon.

I eksperimentet fikk en gruppe økonomistudenter utførlig informasjon om et mulig salg av et fiktivt selskap og ble bedt om å anslå selskapets verdi. Deltakerne ble tildelt ulike roller: kjøper, selger, kjøpers revisor, og selgers revisor. Alle deltakerne leste den samme informasjonen om selskapet.

Skjeve vurderinger

Som ventet anslo selgerne at selskapet var mer verdt enn det de potensielle kjøperne kom til. Disse skjeve vurderingene var i tråd med det man ellers vet om skjev informasjonsbehandling når man har en direkte egeninteresse i saken. Det knyttet seg mer spenning til hvordan «revisorenes» vurderinger ville bli påvirket av rollene de var tildelt.

Resultatene viste at revisorenes verdianslag hadde en klar slagside i favør av «klientenes» interesser. Selgers revisor ga uttrykk for at selskapet var mer verdt enn det kjøpers revisor kom til. Man kunne ikke utelukke at dette var utslag av et bevisst og strategisk valg fra revisorenes side. Oppgaven var jo å vurdere selskapets verdi i forbindelse med en mulig transaksjon, og i det perspektivet kunne det være meget naturlig å gi uttrykk for en verdsettelse som tjente klientens interesser, for på den måten å bidra til å styrke klientens forhandlingsposisjon.

Objektivt sett riktig?

For å utelukke innflytelsen fra slike bevisste og strategiske overveielser, fikk «revisorene» en tilleggsoppgave. Mot slutten av eksperimentet ble revisorene bedt om å gi uttrykk for hva de selv mente objektivt sett var riktig verdi på selskapet. Denne verdivurderingen skulle ikke gjøres kjent for «klienten» og heller ikke på annen måte offentliggjøres. Revisordeltakerne fikk også beskjed om at de ville få en økonomisk belønning ved svar som traff i nærheten av det som uavhengige eksperter hadde kommet til. De hadde derfor insentiver til å gi en korrekt vurdering som ikke favoriserte klienten. Dersom revisorenes offentlige verdivurderinger hadde vært strategisk motivert, skulle man anta at de nå – når verken egen klient eller de andre deltakerne ville bli kjent med estimatet – ville kunne gi en korrekt verdivurdering basert på selskapets virkelige verdi. Det interessante er imidlertid at revisordeltakerne, også under disse betingelsene, ga estimater som hadde slagside i favør av klienten. Selgers revisorer verdsatte selskapet i snitt 30 % høyere enn kjøpers revisorer. Som Bazerman og kolleger (2002) peker på, viser dette hvor vanskelig det er å frigjøre seg fra rollebestemte skjevheter. Når deltakerne først hadde fortolket informasjonen om selskapet på en skjev måte, var de ikke lenger i stand til å gjøre et objektivt estimat.

Engasjert av selskapet eller ikke

Deltakerne i dette eksperimentet var studenter, og man kunne spørre seg om profesjonelle revisorer ville gjøre den samme typen feil. I et annet eksperiment lot derfor forskerne profesjonelle revisorer få prøve seg. Forskerne ba en gruppe på 139 revisorer fra et av de store amerikanske revisjonsselskapene ta stilling til fem vignetter med tvetydige revisjonsspørsmål. Halvparten fikk opplyst at de var engasjert av det selskapet som hadde utarbeidet regnskapene, den andre halvparten at de var engasjert av et annet selskap. I hver gruppe ble dessuten halvparten av deltakerne bedt om å utarbeide sin egen løsning på revisjonsspørsmålet før de tok stilling til om selskapets løsning var i samsvar med de amerikanske retningslinjene for god regnskapsskikk (GAAP), mens den andre halvparten fikk se selskapets regnskap før de selv utarbeidet egne tall.

Forskerne fant at revisorene i snitt var 30 % mer tilbøyelige til å godta selskapets regnskap når de var tildelt rollen som revisor for selskapet. De som bedømte selskapets regnskap før de utarbeidet sine egne tall var også mer tilbøyelige til å godta regnskapet enn de som lagde egne tall først.*Jf. ovenfor i note 3 om betydningen av at revisor godkjenner andres vurderinger. Resultatet i eksperimentet gir støtte til denne teorien. Bazerman og kolleger (2002) konkluderte derfor med at heller ikke profesjonelle revisorer er fri for skjevheter som skyldes relasjonen til klient.

Selv en hypotetisk klientrelasjon var altså tilstrekkelig til å påvirke revisors evne til å foreta objektive bedømmelser. I en virkelig situasjon, med en faktisk klientrelasjon, kanskje av langvarig karakter, med store potensielle honorarer og andre former for belønning på spill, er det grunn til å anta at effektene vil bli enda sterkere. Teorien og de nevnte eksperimentelle studiene gir derfor god grunn til å anta følgende konklusjon: Den som skal kontrollere egen klient, befinner seg i en interessekonflikt som ubevisst kan gjøre blind for klientens feil.

Tendensen til å overse klientens feil kan forsterkes av andre faktorer som virker i samme retning, for eksempel at regnskapsføringen gradvis utvikler seg i uheldig retning.

Utfallsskjevhet

De problemene vi så langt har sett på – motivert blindhet og skråplaneffekten – kan bestå og forverre seg over tid rett og slett fordi de ikke umiddelbart får noen negative konsekvenser. Revisor har flaks. Selskapet hvis regnskaper er godkjent til tross for tvilsomme posteringer, går godt og pengene renner inn i kassen. Økonomien synes solid, investorene strømmer til, alt virker rosenrødt. Hvorfor da gråte over skjønnhetsfeil i siste årsregnskap? Et slikt resonnement (her lett karikert) beror på det som kalles utfallsskjevhet.

Når flaksen opphører

Utfallskjevhet går ut på at vi vurderer beslutninger ut fra hvilke følger de får (Gino, Moore, & Bazerman, 2009). Når enden er god, var beslutningen god, tenker vi. Vi premierer dermed flaks og lar tilfeldigheter styre våre moralske bedømmelser. Det som strengt tatt er relevant for den etiske bedømmelsen, er den informasjon som var tilgjengelig for beslutningstakeren på beslutningstidspunktet. Når vi ser hen til utfallet, tar vi med en rekke faktorer som er utenfor beslutningstakerens kontroll. Problemet med en slik vurderingsmåte er at den kan føre til at vi reagerer for sent på uetisk adferd, selv om det er fullstendig forutsigelig at adferden kan lede til alvorlige negative konsekvenser. Vi kan også selv bli overrasket. Når flaksen til slutt opphører, står vi uforberedt på de negative konsekvensene, som i verste fall kan være katastrofale.

Så lenge pilene peker oppover

Utfallsskjevhet er ofte en medvirkende faktor til at det ikke blir iverksatt tilstrekkelige regulatoriske tiltak på det samfunnsmessige nivå. Manglene ved den amerikanske reguleringen av revisorbransjen var kjent og omdiskutert lenge før Enronskandalen brøt ut (Bazerman & Watkins, 2004). Likevel var det først da katastrofen faktisk inntrådte at noe ble gjort. Tilsvarende svakheter ved reguleringen av finansbransjen ble påtalt før finanskrisen i 2008. Så lenge alle piler pekte oppover, var det likevel ingen med beslutningsmyndighet som tilstrekkelig sterkt så behovet for å gjøre noe med strukturelle forhold som var uheldige.

Men utfallsskjevheten kan også virke inn på revisors individuelle vurderinger, særlig der motivert blindhet og skråplanseffekten allerede er inne i bildet. Eventuelle motforestillinger revisor fortsatt måtte ha, raderes bort når intet negativt skjer. Finance Credit var en suksesshistorie like inntil det smalt. Det samme var tilfellet med Enron.

Utfallskjevhet kan på slike måter lett lede til passivitet overfor etisk uheldig praksis. Utfallskjevhet er derfor en faktor som – i samvirke med andre faktorer – kan lede til etisk svikt under utførelsen av revisjonsoppdraget.

Akilleshælen – positive illusjoner om vår egen moralske integritet

Mange kjenner sikkert historien om krigerhelten Akilles, fortalt i det homeriske epos Iliaden og kjent som en del av vårt vestlige kulturelle arvegods. Akilles var kjent som den vakreste og sterkeste av heltene som sloss i trojanerkrigen. Han var sønn av nymfen Thetis og Pelevs, konge av myrmidonerne. Ifølge en senere legende forsøkte Thetis å gjøre Akilles udødelig ved å dyppe ham i elven Styx. Hun måtte imidlertid holde ham fast i hælen, og elvevannet fikk dermed ikke utrettet sin magiske virkning på den. Resultatet ble at Akilles hadde ett sårbart punkt – hælen, og uttrykket Akilleshæl er siden mye brukt som betegnelsen på et menneskes avgjørende svakhet. Hva mer er, den kan – slik den var for Akilles – være en svakhet vi lett overser, og som nettopp derfor kan utgjøre vår bane.

Feilkildene vi har sett på ovenfor ville ikke utgjøre en så stor trussel mot revisors evne til å handle riktig dersom vi kjente oss selv og aksepterte våre egne svakheter. Vi ville i så fall trolig være åpne for å justere for skjevhetene og treffe tiltak eller bruke hjelpemidler for å motvirke våre iboende tendenser til å begå etiske feil. Men problemene sementeres og gjøres ofte verre når vi ikke innser egne moralske begrensninger.

Avslutning

Revisor ivaretar ved kontroll og godkjennelse av de revisjonspliktiges regnskaper en viktig samfunnsoppgave. I denne artikkelen har vi sett hvordan psykologiske og strukturelle faktorer kan påvirke revisors vurderinger slik at det oppstår etisk svikt ved utøvelsen av denne oppgaven.

Som vi har sett ligger det en innebygget interessekonflikt i den måten revisjonsinstituttet er organisert på. Kontrollfunksjonen tjener hovedsakelig aksjonærers, långiveres og andre berørtes interesser, men revisor engasjeres, honoreres og får eventuelle nye oppdrag av den revisjonspliktige selv. Relasjonen til klienten og de fordeler revisor kan ha i den anledning skaper motiver for å behage klienten – motiver som ubevisst kan påvirke de revisjonsmessige vurderingene til skade for de øvrige interessentene.

Revisor kan bli blind for feil og mangler fordi han eller hun er motivert til å ha en positiv oppfatning av regnskapene (motivert blindhet). En gradvis forverring av de regnskapsmessige feil og mangler over tid gjør at regnskaper revisor ellers ikke ville godkjent likevel kan bli godkjent (skråplaneffekten). Så lenge det revisjonspliktige selskapet går godt og det ikke skjer noe negativt, overser vi lettere svikt ved bedømmelser og beslutninger som er gjort (utfallsskjevhet).

Etisk svikt skaper store medieoppslag og kan være svært belastende for dem som er involvert. Revisorbransjen har ikke vært forskånet for problemene. Etisk svikt er ikke noe som bare inntrer hos små aktører eller i særegne deler av bransjen. Flere av de største og mest anerkjente revisorfirmaene har de siste ti årene opplevd etiske katastrofer – skandalesaker som blir rullet opp i media og der ingen internt tilsynelatende forsto at noe var galt før skandalen var et faktum.

Det er derfor viktig å kjenne til faktorer som kan føre til etisk svikt. I motsetning til det man ofte antar, skyldes ikke etisk svikt alene enkeltindividers bevisste handlinger, eventuelt i kombinasjon med uheldige insentiver og mangelfull regulering. Nyere forskning viser at også ubevisste mentale prosesser i mange tilfeller ligger bak. Feilene er ofte systematiske og forutsigbare konsekvenser av hvordan profesjonsutøvere – som revisorer – oppfatter sine omgivelser og handler i sin arbeidssituasjon.

For å sikre forsvarlig etisk praksis er det nødvendig å kjenne til hvordan slike skjevheter kan lede til svikt. Kunnskap om de psykologiske årsaker til etisk svikt bør derfor inngå i etikkopplæring og andre tiltak som tar sikte på å forhindre etisk svikt.