NRS (F) Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta

NRS har gitt ut en foreløpig regnskapsstandard for valuta. Standarden bygger på løsningene i IAS 21, men er tilpasset særreglene i regnskapsloven. I standardarbeidet er det forsøkt å tydeliggjøre forskjellen på regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta.

Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) sendte i 2000 ut et høringsutkast som omhandlet transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta. Høringsutkastet ble aldri vedtatt som regnskapsstandard. Høringsutkastet fra 2000 ble laget med utgangspunkt i internasjonale regnskapsstandarder som i ettertid har blitt endret. Etter utgivelsen av NRS (F) Finansielle eiendeler og forpliktelser i 2009 var en del av temaene i høringsutkastet til valutastandard blitt dekket av denne standarden. NRS iverksatte derfor et arbeid for å erstatte høringsutkastet fra 2000 med en ny regnskapsstandard. I samsvar med NRS’ strategi var det ønskelig at standarden skulle ta utgangspunkt i IAS 21 The Effects of Change in Foreign Exchange Rate.

NRS (F) Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta (heretter: NRS (F) Valuta) ble vedtatt av NRS i oktober 2010. Standarden gjelder for regnskapsår som starter 1. januar 2011 eller senere, men ettersom det ikke foreligger noen regnskapsstandard for valuta, kan løsningene i standarden også anvendes i tidligere regnskapsår.

Arbeidet med NRS (F) Valuta tok utgangspunkt i den norske oversettelsen av IAS 21, men det er gjort mange endringer fra dette utgangspunktet. Språket er endret i et forsøk på å være tydeligere i beskrivelsen av løsningene. Enkelte paragrafer er utvidet for å gi mer veiledning enn det IAS 21 gir. Enkelte paragrafer er redusert eller fjernet hvor dette ble ansett hensiktsmessig i forhold til det store flertallet i brukergruppen. Et eksempel på dette er omtale av hyperinflasjon som ikke er tatt med i den norske standarden. Det at paragrafer er utvidet eller redusert i forhold til IAS 21, betyr ikke nødvendigvis at de norske løsningene avviker fra IFRS-løsningene. Endringene er i utgangspunktet gjort for å lage en mer brukervennlig regnskapsstandard enn IAS 21.

Virkeområde - regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta

Standardens virkeområde er todelt:

Regnskapsføring av transaksjoner og balanseposter i utenlandsk valuta
Omregning til presentasjonsvaluta

I utgangspunktet kan dette virkeområdet virke snevrere enn IAS 21 som har et tredelt virkeområde hvor konsolidering av utenlandske enheter er ett virkeområde. Både konsolidering og innarbeiding av utenlandske enheter etter brutto- eller egenkapitalmetoden innebærer omregning til en felles presentasjonsvaluta, og i den norske standarden er dette en del av virkeområdet omregning til presentasjonsvaluta. Dette fremgår av paragraf 3 i standarden.

Regnskapsvaluta - regnskapslovens valgmulighet

Ett område hvor det er forskjell på NRS (F) Valuta og IAS 21 er reglene knyttet til regnskapsvaluta. Regnskapsvaluta er den valuta som finansregnskapet måles i, det vil si den valuta som anvendes for regnskapsføring av transaksjoner og balanseposter i utenlandsk valuta. IAS 21 krever bruk av funksjonell valuta som regnskapsvaluta, mens regnskapsloven § 3-4 sier at «[r]egnskapsvaluta for årsregnskapet skal være norske kroner eller den valuta virksomheten i hovedsak er knyttet til (funksjonell valuta)». Regnskapsloven gir dermed regnskapspliktige en valgmulighet som ikke finnes i IFRS. Dette medførte behov for en del justeringer av IAS 21-reglene ved utarbeidelsen av den norske standarden. Videre ble det i arbeidet med standarden antatt at det store flertallet av regnskapsprodusenter i målgruppen vil velge norske kroner (NOK) som regnskapsvaluta uavhengig av hva virksomhetens funksjonelle valuta er. Reglene for bestemmelse av funksjonell valuta er de samme som i IAS 21 og kan innebære stor grad av skjønnsutøvelse. For de som uansett velger NOK, er reglene om funksjonell valuta ikke relevante, og det ble det derfor ansett som hensiktsmessig å legge disse i vedlegg til standarden. For å klargjøre hvilken status reglene om funksjonell valuta har i de tilfeller der man velger NOK som regnskapsvaluta uavhengig av funksjonell valuta, angis det innledningsvis i vedlegget at «man har anledning til å anvende norske kroner som regnskapsvaluta uten å vurdere kriteriene for fastsettelse av funksjonell valuta i dette vedlegget».

I innledningen til vedlegget presiseres det at valgmuligheten gjelder for enheter som er regnskapspliktige etter regnskapsloven. Dette innebærer blant annet at valgmuligheten ikke gjelder for utenlandske enheter som ikke er regnskapspliktige etter regnskapsloven selv om de inngår i et konsernregnskap som er utarbeidet etter regnskapsloven.

Det fremgår videre av regnskapsloven § 3-4 at «morselskap kan anvende funksjonell valuta i konsernregnskapet og norske kroner i selskapsregnskapet». Rekkevidden av denne bestemmelsen er ikke klar. Det kan virke som om bestemmelsen tar utgangspunkt i at det kan fastsettes én regnskapsvaluta for hele konsernet. NRS (F) Valuta er imidlertid klar på at regnskapsvaluta fastsettes for hver enhet i konsernet. Konsernet har ingen regnskapsvaluta, og for konsernregnskapet er det derfor kun snakk om valg av presentasjonsvaluta. Dette fremgår klart av paragraf A1: «I et konsern må fastsettelse av regnskapsvaluta gjøres for hver enhet i konsernet. Konsernet har ikke egen funksjonell valuta. Konsernregnskapet utarbeides ved å omregne de ulike enhetene i konsernet til en felles presentasjonsvaluta». Valgmuligheten i regnskapsloven vil da innebære at et norsk morselskap som velger å utarbeide selskapsregnskap med NOK som regnskapsvaluta selv om funksjonell valuta er noe annet, kan for konsolideringsformål utarbeide et selskapsregnskap med funksjonell valuta som regnskapsvaluta.

Regnskapsloven åpner for valgmuligheter både ved valg av regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta. Jeg har forsøkt å illustrere konsekvensen av ulike valg i følgende eksempel:

Eksempel 1:

Selskap A har en fordring på USD 1000. Selskapet har ingen andre eiendeler eller gjeld, og det skjer ingen endringer i eiendeler eller gjeld gjennom året. Valutakurs 1.1 er 8,0 og 31.12 er valutakursen 7,0.

	Regnskapsvaluta
	NOK	USD
Balanseført verdi fordring 1.1	8000	1000
Balanseført verdi fordring 31.12	7000	1000
Valutakursdifferanse	1000	0
Presentasjonsvaluta NOK - resultatført valutakursdifferanse	1000	0
Presentasjonsvaluta USD - resultatført valutakursdifferanse *)	133	0

*) anvendt gjennomsnittskurs på 7,5

Eksemplet viser at mens resultatet blir belastet med NOK 1000 i valutakursdifferanse når NOK anvendes som regnskapsvaluta, vil det samme selskapet ikke ha noen valutakursdifferanse i resultatregnskapet dersom USD er selskapets regnskapsvaluta. Eksemplet viser også at valg av presentasjonsvaluta ikke påvirker det som skal resultatføres. To identiske selskaper som begge har USD som funksjonell valuta og som begge bruker USD som presentasjonsvaluta, kan altså vise ulike resultater dersom det ene har valgt å anvende NOK som regnskapsvaluta mens det andre anvender USD som regnskapsvaluta (jf. siste linje som viser valutakursdifferanse på henholdsvis 133 og 0).

Funksjonell valuta

Når man ønsker å anvende funksjonell valuta som regnskapsvaluta, må man anvende bestemmelsene om funksjonell valuta i vedlegget til standarden. Disse bestemmelsene er ment å være en oversettelse av tilsvarende bestemmelser i IAS 21, og vies ikke plass i denne artikkelen.

Valutakursdifferanse vs. omregningsdifferanse

Skillet mellom regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta er sentralt i regnskapsstandarden. Både ved måling i regnskapsvaluta og ved omregning fra regnskapsvaluta til presentasjonsvaluta vil det oppstå differanser som følge av endringer i valutakursene. NRS (F) Valuta skiller mellom disse differansene ved å benevne dem henholdsvis valutakursdifferanser og omregningsdifferanser. Valutakursdifferanser skal i de fleste tilfeller resultatføres mens omregningsdifferanser skal føres direkte mot egenkapitalen.

Omregningsdifferanser er mest vanlige i konsernregnskapet, men de vil også kunne oppstå i selskapsregnskapet ved eventuell omregning fra regnskapsvaluta til annen presentasjonsvaluta og i de tilfellene der man anvender brutto- eller egenkapitalmetoden ved regnskapsføring av investeringer i utenlandske enheter. Også ved innarbeiding av filialer med en annen regnskapsvaluta kan det oppstå omregningsdifferanser.