En standard med flere praktiske utfordringer
IFRS 5 angir den regnskapsmessige behandlingen av anleggsmidler holdt for salg og beskriver hvilke opplysninger som skal gis for avviklet virksomhet. Standarden er ikke alltid entydig, og ofte oppstår utfordrende problemstillinger. Det kan gjerne være usikkert eller uklart om standarden kommer til anvendelse.
Hvis forholdet faller innenfor standarden, vil ofte en rekke skjønnsmessige vurderinger være nødvendige for å finne en regnskapsmessig løsning som gir et rettvisende bilde.
Salg av anleggsmidler og avvikling av en virksomhet er viktige økonomiske hendelser for et foretak, og slike begivenheter vil normalt få stor innvirkning på foretakets resultater og eiendeler. Foretakets kjernevirksomhet vil kunne bli berørt, og forventet fremtidig inntjening vil kanskje måtte estimeres på nytt. Som regel vil det være snakk om hendelser som normalt ikke forventes å inntreffe hvert år. Følgelig vil brukerne, i første rekke investorer og analytikere, studere de økonomiske konsekvensene nærmere og vurdere de regnskapsmessige effektene av slike engangshendelser.
Klassifisering og presentasjon av anleggsmidler (eller avhendings- grupper) som holdt for salg
Selv om IFRS 5 beskriver hvordan anleggsmidler holdt for salg generelt skal måles, er det en rekke eiendeler hvor andre standarder kommer til anvendelse, for eksempel eiendeler ved utsatt skatt (IAS 12), eiendeler som oppstår av ytelser til ansatte (IAS 19), finansielle eiendeler (IAS 39), investeringseiendommer (IAS 40), biologiske eiendeler (IAS 41) og forsikringskontrakter (IFRS 4).
I IFRS 5.6 fremgår følgende:
«Et foretak skal klassifisere et anleggsmiddel (eller avhendingsgruppe) som holdt for salg dersom deres balanseførte verdi i hovedsak vil bli gjenvunnet ved en salgstransaksjon heller enn ved fortsatt bruk.»
Som det fremgår, blir anleggsmidler eksplisitt nevnt i standarden, men ofte vil et planlagt salg også omfatte omløpsmidler og forpliktelser. For å håndtere en slik situasjon innfører standarden begrepet avhendingsgruppe som er nærmere definert i vedlegg A i standarden.1) Et typisk eksempel på en avhendingsgruppe er et datterselskap eller et driftssegment.
I tillegg til IFRS 5.6 fastsetter standarden to vilkår for at anleggsmidler skal klassifiseres som holdt for salg.2) For det første må anleggsmiddelet være tilgjengelig for umiddelbart salg i sin nåværende tilstand, og for det andre må salget være svært sannsynlig.
Hva som skal til for at anleggsmidler skal kunne hevdes å kunne selges umiddelbart, kan enkelte ganger være en vanskelig vurdering. På den ene side, hvis det fortsatt er behov for anleggsmiddelet i virksomheten, om enn bare for en begrenset periode, anses vilkåret normalt ikke som innfridd. På den annen side vil mindre forsinkelser knyttet til megler, oppgjør etc., og som er vanlig ved slike transaksjoner, ikke forhind- re at anleggsmiddelet klassifiseres som holdt for salg.
Vilkåret om at salget skal være svært sannsynlig, innebærer at ledelsen må ha en plan om å selge eiendelen. Det stilles ikke spesielle formkrav til en slik plan, og ofte vil skjønn være nødvendig for å vurdere om vilkårene i IFRS 5 er innfridde. Når ledelsen har startet en prosess for å selge et anleggsmiddel, og en potensiell kjøper er identifisert, er det ikke uvanlig at partene signerer en avtale hvor intensjonene om overdragelse av anleggsmiddelet fremgår. Men det er usikkert om en intensjonsavtale om salg av anleggsmiddelet er tilstrekkelig til at det kan hevdes at det kan selges umiddelbart. Dette fordi det er partenes juridiske forpliktelser som er avgjørende i vurderingen av hvorvidt det er svært sannsynlig at salget vil bli gjennomført.
Dersom det ikke foreligger en intensjonsavtale eller kontrakt, må ledelsens planer for salg av eiendelen vurderes nærmere. Det stilles en rekke krav til aktiviteter fra ledelsen, blant annet forpliktelsen til å selge, markedsføringen og prissettingen.3) Med få unntak forventes det at salget skal være gjennomført innen ett år.
I de tilfellene foretaket har planer om å selge flere eiendeler i en enkelt transaksjon, og eiendelene må ses i sammenheng med hverandre (avhendingsgruppe), skal eiendelene klassifiseres samlet som holdt for salg. Også goodwill og forpliktelser vil i slike tilfeller kunne være en del av avhendingsgruppen, og disse postene må følgelig også klassifiseres som holdt for salg i avhendingsgruppen.
Imidlertid gir IFRS 5 liten veiledning om hvilke eiendeler og forpliktelser som skal inngå i avhendingsgruppen. Et vanlig spørsmål er hvor stor andel av forpliktelsene som skal avhendes sammen med eiendelene. Skal for eksempel salget gjennomføres uten at forpliktelsen overføres i transaksjonen? Hva med skatteposisjoner eller avsetninger? Ofte vil skjønn være nødvendig for å vurdere innholdet av avhendingsgruppen og hvilke eiendeler og forpliktelser som skal overføres i transaksjonen.
Noen salgstransaksjoner blir ikke gjennomført som planlagt. Dersom ledelsen har klare planer og intensjoner om å selge eiendelen(e) eller avhendingsgruppen, men uten å lykkes, blir det nødvendig å vurdere årsakene til forsinkelsen. IFRS 5 tillater en utvidelse av perioden dersom forsinkelsen skyldes hendelser eller omstendigheter utenfor foretakets kontroll, og dersom det er tilstrekkelig godtgjort at foretaket anser seg bundet av planen om å selge.4) Om foretaket ikke lykkes med å selge anleggsmiddelet innen ett år, må man vurdere årsakene til forsinkelsen. Standarden er ikke særlig klar når det gjelder hvorvidt ettårsfristen kan utvides gjentatte ganger. I praksis vil slike omstendigheter uansett medføre tvil om ledelsen er i stand til å gjennomføre salget.
IFRS 5 inneholder forholdsvis detaljerte bestemmelser om hvordan anleggsmidler eller avhendingsgrupper holdt for salg skal presenteres og opplyses om i noter. Noen av notekravene vil være avhengige av om foretaket presenterer både anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet.
Hovedregelen er at presentasjonen av anleggsmidler holdt for salg skal foretas atskilt fra andre eiendeler. På samme måte skal forpliktelser presenteres separat fra andre forpliktelser. Eiendelene og forpliktelsene skal ikke motregnes og presenteres som et enkeltbeløp.5)
Det er vanlig å betegne eiendeler som faller inn under IFRS 5, som eiendeler holdt for salg (assets held for sale) i norske årsrapporter. Basert på en gjennomgang av samtlige publiserte årsrapporter for 2009 for selskaper som er notert på Oslo Børs, forekommer det lite variasjon i benevnelser i norske årsrapporter. Når avhendingsgruppen inneholder forpliktelser, blir dette ofte presentert som gjeld holdt for salg (disposal group liabilities).For regnskaper som bare foreligger på engelsk, benyttes gjernebare disposal group.
Eiendeler og forpliktelser som omfattes av IFRS 5, skal presenteres som henholdsvis omløpsmidler og kortsiktige forpliktelser fordi foretaket har intensjoner om avhendelse innen ett år.
Tidligere perioders sammenligningstall for anleggsmidler holdt for salg skal ikke endres.6) Denne bestemmelsen er forskjellig fra tilsvarende bestemmelser for avviklet virksomhet hvor det fremgår at sammenligningstallene skal endres.7) Selv om eiendeler holdt for salg og avviklet virksomhetbehandles i samme regnskapsstandard, viser de ulike kravene til den regnskapsmessige presentasjonen at IFRS 5 anser de to ovennevnte som forskjellige transaksjoner. De skal følgelig behandles ulikt.
Gevinst og tap som kan henføres til eiendeler og forpliktelser som er ført under andre inntekter og kostnader, dvs. i totalresultatet, men utenfor resultatregnskapet, skal også presenteres atskilt. Dette gjelder for eksempel gevinst og tap som kan henføres til finansielle eiendeler, pensjoner og investeringseiendommer.
Anleggsmidler (eller avhendingsgrupper) som er holdt for salg, skal beskrives nærmere i noter. I tillegg må fakta og omstendigheter omkring salget beskrives.8) Det eneste unntaket er når et foretak nylig har ervervet et datterselskap med formål om å selge det igjen, jf. IFRS 5.39.
