Ansatte i morselskapet

Etter sktl. § 6-1 kan det kreves fradrag for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Sentralskattekontoret bemerket i denne forbindelse at det må foreligge en oppofrelse av en fordel, dvs. en reduksjon i skattyters formuesstilling, for at det skal foreligge en fradragsrett* Sentralskattekontoret viste også i denne sammenheng til «Lærebok i skatterett», 5 utg., Zimmer s. 169..

Sentralskattekontoret tok deretter stilling til om det ved tildeling av emisjonsaksjer til egne ansatte (både ift. aksjerabattordningen og bonusordningen) fant sted en formuesreduksjon i morselskapet.

Sentralskattekontoret la til grunn at det ikke forelå noen formuesreduksjon i morselskapet ved at det ble utstedt nye aksjer i selskapet gjennom emisjon. Det ble i denne forbindelse bl.a. vist til Finansdepartementets uttalelse vedr. arbeidsgivers fradragsrett for lønnselementet ved ansatteemisjoner til underpris mv. (Utv. 1999 s. 716 FIN), hvor det ble pekt på at det var aksjonærene i selskapet - ikke selskapet selv - som ville bære belastningen ved emisjonen. Følgende ble sitert fra Utv. 1999 s. 716 i kontorvedtaket:

På ervervstidspunktet vil den fordelen som beregnes for den ansatte ikke innebære noen fradragsberettiget utgift for arbeidsgiver, da det ikke forekommer noen oppofrelse fra arbeidsgiver. I tilfeller der en opsjon kan oppfylles ved at arbeidsgiver utsteder nye aksjer, vil heller ikke innløsning av opsjonen innebære noen reduksjon av arbeidsgivers formuesstilling. I slike tilfeller er det de øvrige aksjonærene som bærer belastningen ved at nye aksjer utstedes, da verdien på deres aksjer utvannes.

Sentralskattekontoret mente også at deres syn om at det ikke ville foreligge noen reduksjon av arbeidsgiverens formuesstilling ved utstedelse av nye aksjer (emisjonsaksjer) hadde støtte i juridisk teori* Herunder bl.a. «Bedrift, selskap og skatt», 4. utg., Zimmer/BAHR s. 580: For at en utgift skal anses oppofret, må den fordel den ansatte beskattes for, lede til en reduksjon av arbeidsgivers formuesstilling. Fradragsretten vil derfor avhenge av om arbeidsgiver oppfyller sin forpliktelse ved bruk av arbeidsgivers egne aksjer, eller ved at den ansatte gis rett til å tegne aksjer i selskapet ved emisjon. Gis den ansatte rett til å tegne aksjer ved emisjon i selskapet, vil det være de øvrige aksjonærene som bærer kostnaden, fordi det er verdien på deres aksjer som utvannes når de nye aksjene utstedes til underkurs..

Ligningsnemnda tilknyttet Sentralskattekontoret for storbedrifter hadde også i en tidligere sak (1994-208 LN)* Ligningsnemndas vedtak er blant annet omtalt i «Bedriftsbeskatning i praksis», 2. utg., Almvik m.fl. s. 64. vedrørende aksjeopsjoner lagt til grunn at en foretatt emisjon i forbindelse med innløsningen av en aksjeopsjon ikke var å anse som en skattemessig oppofrelse for selskapet. Nemnda påpekte at det var aksjonærene som reelt sett pådro seg en oppofrelse ved at deres andel ble utvannet, hvoretter vilkårene for fradrag således ikke var oppfylt for selskapet.

Skattyterne anførte derimot at juridisk teori kunne gi støtte for at det i visse tilfeller kan gis skattemessig fradragsrett for arbeidsgiveren i forbindelse med emisjonsaksjer, og viste i den forbindelse til, Skatterett for næringsdrivende, utg. 29, Brudvik, s. 376.

Når et selskap utsteder aksjer til ansatte til underkurs ved nyemisjon (f.eks. i forbindelse med opsjonsordning for ansatte), har praksis vært at selskapet ikke skattemessig får fradragsrett for underkursen som lønnsutgift (U. 96.208 SfS). Dersom selskapet fører kapitalutvidelsen til markedsverdi og fradragsfører underkursen som lønnsutgift i finansregnskapet, kan spørsmålet om skattemessig fradragsrett komme i en annen stilling. Underkursen er en lønnsinntekt for den ansatte (sktl. § 5-14.3) og underkursen er også en kostnad for selskapet. Når både kapitalutvidelsen skjer til markedsverdi og underkursen er fradragsført i regnskapet som lønnsutgift, bør det også gis fradragsrett skattemessig.

Sentralskattekontoret bemerket at selv om morselskapet fører kapitalutvidelsen til markedsverdi, og fradragsfører underprisen og tegningsbeløpet for bonusaksjene som lønnsutgift, så vil vilkåret om at det må foreligge en reduksjon i formuesstillingen ikke være oppfylt i foreliggende sak. Etter Sentralskattekontorets syn vil utstedelsen av aksjene ikke kunne regnes som en motytelse fra morselskapet. Rabattbeløpet og tegningsbeløpet for bonusaksjene ble dekket av selskapet ved overføring fra disponibel annen egenkapital til bunden egenkapital (overkursfond), dvs. som en ren egenkapitaltransaksjon. Det er dermed de tidligere aksjonærene som bærer kostnaden ved at de får redusert sin prosentvise eierandel i selskapet (utvanning). Måten kapitalutvidelsen har blitt ført på i regnskapet kunne således etter Sentralskattekontorets oppfatning ikke få avgjørende betydning for spørsmålet om selskapet skulle innrømmes skattemessig fradrag.

Sentralskattekontoret viste også til Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2001 s. 851 (Preferansekapitalsakene). Dommen gjaldt den skatterettslige behandling av såkalt preferansekapital som to banker ble tilført under bankkrisen, og som ble skrevet ned til null.

Sentralskattekontoret bemerket at uttalelser i dommen* Det ble i vedtaket sitert fra følgende avsnitt på s. 869-870:Staten har pekt på at tilførsel av preferansekapital avviker fra innskudd av aksjekapital ved at innskyteren ikke får noen motytelse i form av eierandel og andre aksjonærrettigheter. Jeg finner imidlertid at fondene i avtalenes løpetid hadde betydelige rettigheter i form av rett til å konvertere preferansekapitalen til aksjer, krav på utbytte og rett til kontroll med bankenes drift. Så lenge bankene ikke ble avviklet, hadde fondene derimot ikke rett til å kreve tilbakebetaling av kapitalen. Jeg mener således at det her er tale om i utgangspunktet gjensidige ytelser og et gjensidig forpliktende forhold. Og jeg kan ikke se at det er noe grunnlag for i skatterettslig henseende å anse tilførslene som en fordel for bankene da Preferansekapitalen ble utbetalt. isolert sett kunne tyde på at Høyesterett var av den oppfatning at det ved tilførsel av preferansekapitalen fant sted en motytelse fra bankene ved at innskyterne ble tildelt ulike aksjerettigheter (rett til utbytte mv.).

Sentralskattekontoret mente at det sentrale i dommen måtte være at ettersom det er sikker rett at innskudd av aksjekapital ikke er skattepliktig inntekt for selskapet, tilsa det at heller ikke innskudd av preferansekapitalen ville være skattepliktig inntekt for selskapet. Etter sentralskattekontorets syn kunne dommen derfor ikke tillegges vekt ift. spørsmålet om det ved innskudd av aksjekapital skjer en motytelse fra selskapets side.

Sentralskattekontoret mente på denne bakgrunn at morselskapet ikke skulle få fradrag for lønnselementet ved tildeling av emisjonsaksjer i morselskapet til egne ansatte.

Ansatte i datterselskapene

Når de ansatte i datterselskapene tegnet aksjer i morselskapet, ble aksjerabatten og verdien av bonusaksjene dekket av datterselskapene. I datterselskapene ble aksjerabatten og markedsverdien av bonusaksjene ført som gjeld til morselskapet (lønnskostnader). For datterselskapene skjedde det således en oppofring av formuesgoder tilsvarende nevnte lønnskostnader.

Det forelå dermed i denne forbindelse en reduksjon av datterselskapenes formuesstilling som etter Sentralskattekontorets oppfatning var fradragsberettiget iht. sktl. § 6-1.