Forskjellene fra GRS
Vi ser nærmere på hva IFRS SME er og omtaler de vesentligste forskjellene fra god regnskapsskikk. I denne delen omtales kapitlene 11-21 i IFRS SME.
Temaene som omtales i disse kapitlene, er finansielle instrumenter, varer, investeringer i tilknyttede foretak og felleskontrollerte virksomheter, investeringseiendommer, varige driftsmidler, immaterielle eiendeler, virksomhetssammenslutninger, leieavtaler og avsetninger.
Kapittel 11 Vanlige finansielle instrumenter
IFRS SME har to kapitler som omhandler regnskapsføring av finansielle instrumenter. Kapittel 11 omhandler regnskapsføring av de mest vanlige finansielle instrumenter slik som bankinnskudd, kundefordringer, leverandørgjeld, ordinære aksjer, obligasjoner og banklån. Kapittel 12 omhandler regnskapsføring av andre finansielle instrumenter, samt regulerer sikringsbokføring. I stedet for å følge kapittel 11 og 12 i standarden kan IAS 39 benyttes. Selv om IAS 39 benyttes, skal noteopplysningskravene i IFRS SME kapittel 11 og 12 følges og ikke opplysningskravene som følger av IFRS 7. Investeringer i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet er unntatt fra virkeområdet til både kapittel 11 og 12. Slike investeringer skal i stedet regnskapsføres etter IFRS SME kapittel 9, 14 og 15.
Bortsett fra børsnoterte aksjer og andre (ordinære) aksjer hvor virkelig verdi kan måles pålitelig, skal finansielle instrumenter omhandlet i kapittel 11 regnskapsføres til kost/amortisert kost.
Gjeldsinstrumenter* Med gjeldsinstrumenter menes her en finansiell eiendel som er en finansiell forpliktelse for en annen part eller en finansiell forpliktelse som er en finansiell eiendel for en annen part. (debt instruments) innenfor virkeområdet til kapittel 11, skal regnskapsføres til amortisert kost ved bruk av effektiv rentes metode.
Eksempler på gjeldsinstrumenter innenfor virkeområdet er kontanter, bankinnskudd, kundefordringer, leverandørgjeld, obligasjoner med ordinære betingelser, banklån og lån fra tredjepart med ordinære betingelser. Gjeldsinstrumenter som er klassifisert som omløpsmidler eller kortsiktig gjeld, skal måles til ikke-diskontert beløp.
Børsnoterte aksjer og aksjer hvor virkelig verdi kan måles pålitelig, skal måles til virkelig verdi. Standarden har et hierarki som skal følges for å finne virkelig verdi. Dersom eiendelen ikke er børsnotert, skal man se på prisen til en nylig gjennomført transaksjon for en identisk eiendel. Hvis foretaket kan påvise at denne prisen ikke er et godt estimat på virkelig verdi, eller det ikke finnes nyere transaksjoner av identiske eiendeler, skal virkelig verdi estimeres ved bruk av verdivurderingsteknikker.
Aksjer hvor virkelig verdi ikke kan måles pålitelig, skal regnskapsføres til kost minus ev. nedskrivning.
Foretaket skal ved hver regnskapsavleggelse vurdere om det foreligger objektive bevis på verdifall på finansielle instrumenter vurdert til kost eller amortisert kost. Foreligger dette, skal tap ved verdifall regnskapsføres umiddelbart. Kapitlet beskriver hva som regnes som objektive bevis.
Kapitlet omhandler også når et finansielt instrument skal føres ut av balansen.
Viktige forskjeller
Etter IFRS SME skal alle børsnoterte aksjer regnskapsføres til virkelig verdi. Regnskapsføring av finansielle instrumenter er i Norge omhandlet i NRS(F) Finansielle eiendeler og forpliktelser. Etter regnskapsloven og GRS skal kostmetoden brukes for børsnoterte aksjer som ikke inngår i en handelsportefølje og har god eierspredning og likviditet. Reglene for regnskapsføring av børsnoterte aksjer vil være enklere etter IFRS SME enn etter GRS siden man slipper å vurdere om de inngår i en handelsportefølje og har god eierspredning og likviditet.
Ikke-børsnoterte aksjer regnskapsføres etter IFRS SME til virkelig verdi hvis virkelig verdi kan måles pålitelig. Etter GRS skal kostmetoden brukes.
Virkelig verdi kan ifølge standarden normalt måles pålitelig dersom eiendelen er kjøpt av en utenforstående part. Standarden har tatt inn reguleringen fra full IFRS på punktet om verdien kan måles pålitelig og det skal, etter det vi erfarer, mye til før verdien kan anses ikke å kunne måles pålitelig etter full IFRS. Metoden som kreves for ikke-børsnoterte aksjer, vil være mer arbeidskrevende enn kostmetoden. For ikke-børsnoterte aksjer hvor man klarer å estimere virkelig verdi på en pålitelig måte, må foretaket gjennom denne øvelsen ved hver regnskapsavleggelse. (Dersom man første gang kommer til at virkelig verdi ikke kan estimeres på en pålitelig måte, synes det uklart om man ved hver regnskapsavleggelse må gjennom denne øvelsen for å finne ut om virkelig verdi på et senere tidspunkt kan estimeres på en pålitelig måte.)
Gjeldsinstrumenter innenfor virkeområdet til kapittel 11, skal regnskapsføres til amortisert kost. Gjeldsinstrumenter som er klassifisert som omløpsmidler eller kortsiktig gjeld, skal måles til ikke-diskontert beløp og for disse blir regnskapsføringen lik GRS. For langsiktige fordringer, obligasjoner, banklån og lignende, skal amortisert kost beregnes ved bruk av effektiv rentes metode. Etter GRS er både effektiv rentes metode og lineær periodisering tillatt. Effektiv rentes metode er mer arbeidskrevende enn lineær periodisering.
Også børsnoterte obligasjoner og sertifikater skal regnskapsføres til amortisert kost etter IFRS SME. Etter GRS skal disse regnskapsføres til virkelig verdi dersom de tilfredsstiller kravene i regnskapsloven § 5-8.
Nedskrivning av finansielle instrumenter målt til amortisert kost
For finansielle instrumenter med fast rente vil det være forskjell i den renten som skal benyttes ved beregning av verdifallet. Etter IFRS SME skal forventet fremtidig kontantstrøm neddiskonteres med den effektive renten som ble beregnet opprinnelig. Etter NRS(F) Finansielle eiendeler og forpliktelser pkt. 15 er den effektive renten for eiendeler som er nedskrevet, den rente som ble lagt til grunn i beregningen av virkelig verdi på nedskrivningstidspunktet. Dette er ikke den samme renten som den opprinnelige effektive renten. Renten på nedskrivningstidspunktet må etter GRS reflektere endringer i markedsrenten. Dette betyr at etter GRS må investeringer i fastrenteobligasjoner og fastrenteutlån nedskrives til virkelig verdi ved et verdifall som bare skyldes renteendringer. Etter IFRS SME vil man ikke få nedskrivning i et slikt tilfelle.
Nedskrivning av finansielle instrumenter målt til kost
Etter IFRS SME vil dette gjelde ikke-børsnoterte aksjer hvor virkelig verdi ikke kan måles pålitelig, samt lånetilsagn. Eiendelen skal vurderes til beste estimat på det beløp som ville blitt mottatt for eiendelen dersom den skulle blitt solgt på balansedagen.
Etter GRS har vi flere instrumenter som skal måles til kost, og metoden for beregning av nedskrevet verdi vil derfor variere. For børsnoterte aksjer vurdert til kost skal børskurs benyttes. For andre finansielle eiendeler vurdert til kost er det ikke regulert hvordan nedskrevet verdi skal finnes. For ikke-børsnoterte aksjer hvor det er mulig å beregne virkelig verdi på en pålitelig måte ved for eksempel å se på nylige transaksjoner eller estimeringsteknikker, er det nærliggende å tenke at man bruker slike metoder for å beregne virkelig verdi. For aksjer hvor det ikke eksisterer nylige transaksjoner eller hvor estimeringsteknikker ikke gir pålitelige verdier, vil man i praksis benytte andre metoder, for eksempel at man sammenligner kostpris mot andel av bokført verdi i det selskap man har investert i.
