Bakgrunnen for Clarity-prosjektet

International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) iverksatte Clarity-prosjektet for å forbedre den generelle lesbarheten og forståelsen av ISA-ene. Dette skulle oppnås gjennom en forbedret struktur og redigering av standardene, noe som inkluderer å:

• Beskrive et mål for hver ISA.

• Skille kravene i ISA-ene fra veiledningsmaterialet.

• Klargjøre pliktene som kravene i ISA-ene pålegger revisor, herunder uklarheten knyttet til om presensformuleringene i veiledningsteksten i gjeldende standarder medfører plikter for revisor.

• Redusere kompleksiteten i eksisterende ISA-er - spesielt med tanke på mindre revisjonsfirmaer.

I alt er 36 revisjonsstandarder omfattet, i tillegg til ISQC 1. ISA 265 Kommunikasjon av mangler i intern kontroll til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, samt ledelsen er en helt ny standard. ISA 450 Vurdering av feilinformasjon identifisert under revisjonen er for så vidt også ny, men innholdet i standarden er skilt ut fra dagens ISA 320 Vesentlighet og standarden blir derfor ikke klassifisert som ny av IAASB. Tilsvarende er det nye standarder i 700- og 800-serien som bare representerer en splitting av nåværende standarder, og disse er heller ikke klassifisert som nye av IAASB.

IAASB skiller, i tillegg til den nye standarden, mellom standarder som er både reviderte og omredigerte, og standarder som bare er omredigerte. I alt er 16 ISA-er både revidert og omredigert og 19 er bare omredigerte. ISA-ene som bare er omredigerte, skal ikke inneholde materielle endringer for revisors arbeid. Det kan likevel være nye krav i standardene, men dette er tidligere veiledningspunkter som nå er gjort om til krav. I tillegg skiller som nevnt, standarden nå klart mellom krav og veiledning ved å plassere disse i to separate deler av standarden. I de ISA-ene som både er revidert og omredigert, er det i tillegg innarbeidet nye krav som vil medføre materielle endringer for revisors arbeid i forhold til kravene i de eksisterende ISA-ene.

Konsekvensene av de nye standardene

I de nye ISA-ene er det som nevnt, en betydelig økning i antall krav i forhold til RS-ene. Dette både som følge av helt nye krav i nye og reviderte standarder og som følge av at krav som tidligere var veiledningstekst, er blitt omgjort til krav. I alt er det en økning i antall kravpunkter på 33 prosent for en revisjon av ett selskap (ikke konsern). Av denne økningen utgjør ca. halvparten omgjøring av veiledningstekst fra RS-ene og de resterende er helt nye krav. De nye kravene er innarbeidet i de reviderte og nye standardene for å øke kvaliteten på revisjonen. I tillegg til økningen i antall kravpunkt på 33 prosent for revisjon av et selskap, er det også en økning i antall krav knyttet til revisjon av konsernregnskap.

Denne økningen i antall krav vil ikke nødvendigvis medføre tilsvarende økning i antall nye revisjonshandlinger i forhold til hva revisor gjør i dag. Dette fordi:

• Revisjonsfirmaene har inkorporert mye av veiledningsteksten i sin metodikk (for eksempel gjennom Descartes) ettersom den beskriver riktig anvendelse av de eksisterende standardene.

• Mange revisorer utfører allerede de nye kravene som er tatt inn i de nye og reviderte standardene.

• Mange av de nye kravene er situasjonsbetingede, andre relaterer seg til skriftlig rapportering - beretningen, engasjementsbrev og uttalelser fra ledelsen.

På bakgrunn av dette er det vanskelig å si noe konkret om effekten de nye ISA-ene og den medfølgende økningen i antall krav vil ha på kostnaden for revisjonen. The Auditing Practice Board (APB) i England har gjennomført en undersøkelse på de nye ISA-enes effekt på revisjonshonoraret i England. Situasjonen i England og Norge er relativ lik med hensyn på hvilke endringer de nye ISA-ene medfører i antall nye krav i forhold til de standardene som gjelder for revisjonen av 2009-regnskapene.

APB oppsummerer undersøkelsen slik:

Undersøkelsen viste at kostnadsøkningen ikke kommer av selve klargjøringsprosessen (omredigeringen) av revisjonsstandardene, men fra de standardene som er nye eller reviderte for å øke kvaliteten av revisjonen. En av årsakene til høyere prosentvis økning av kostnadene for revisjon av små og mellomstore selskap (SMB-selskap) i forhold til økningen for børsnoterte og store selskap, er selvsagt at utgangspunktet kostnadsøkningen beregnes ut fra, er lavere. Det er også verdt å merke seg at variasjonen i kostnadsøkning for revisjonen av SMB-selskaper varierte fra 1% til 17%. Faktorer som forklarer denne store spredningen er:

• Karakteristikker ved revisjonen (og revisjonsklienten): Er det for eksempel mye estimater, vil endringene i ISA 540 slå sterkt ut.

• Hvorvidt revisjonsselskapets metodikk har inkorporert veiledningsteksten i de eksisterende revisjonsstandardene (RS-ene).

Antakelsen for den gjennomsnittlige konsekvensen for revisjon i Norge i forhold til revisjon utført etter RS-ene, er at merbelastningen trolig er mindre enn tallene gir inntrykk av. Dette fordi mange av de nye kravene er en kodifisering av etablert god praksis, samt at mye av veiledningsteksten i RS-ene allerede er implementert i revisjonsselskapenes metodikk.

ISA-ene som vil ha størst påvirkning på revisors arbeid

De ISA-ene som trolig vil ha størst påvirkning på revisors arbeid i Norge, er følgende:

• ISA 320 Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av en revisjon

• ISA 450 Vurdering av feilinformasjon identifisert under revisjonen

• ISA 540 Revisjon av regnskapsestimater, inkludert regnskapsestimater på virkelig verdi og tilhørende tilleggsopplysninger

• ISA 550 Nærstående parter

• ISA 600 Særlige hensyn ved revisjon av konsernregnskap (herunder arbeidet til revisorer i konsernenheter)

• ISA 620 Bruk av arbeidet til en ekspert engasjert av revisor

ISA 265 Kommunikasjon av mangler i intern kontroll til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, samt ledelsen, er ny, men ikke nevnt i oversikten ovenfor over standarder med størst påvirkning på revisors arbeid i Norge. Dette skyldes at revisor i Norge har et rapporteringsansvar etter revisorloven § 5-2 fjerde ledd og i RS 315 pkt. 120, som i praksis vil omfatte de samme kravene som ligger i den nye ISA 265. Den nye ISA-en vil uansett utdype og spesifisere kravene samt gi bedre veiledning til innholdet i og praktiseringen av rapporteringskravene.

ISA 320 Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av en revisjon omhandler bare vesentlighetsbetraktinger knyttet til planleggings- og gjennomføringsfasen av revisjonen. Vesentlighetsbetraktninger knyttet til avdekkede feil er skilt ut i en egen standard - ISA 450. ISA 320 krever at i tillegg til å vurdere beløpsmessig størrelse knyttet til mulige feil, så skal en også vurdere Type feil. I tillegg er det krav om å fastsette en arbeidsvesentlighetsgrense, og det må vurderes om det må fastsettes en vesentlighetsgrense for spesielle transaksjonsklasser, kontosaldoer eller tilleggsopplysninger hvis brukernes beslutninger vil endres ved lavere feil på disse områdene.

ISA 450 Vurdering av feilinformasjon identifisert under revisjonen inneholder mange nye krav ettersom dette er en «ny» standard, men vil trolig ikke medføre store endringer i revisjonshandlinger i forhold til praksis i dag. Likevel inneholder ISA-en nye krav til dokumentasjon, blant annet av beløpsgrense for ubetydelige feil, alle avdekkede feil akkumulert under revisjonen, hvorvidt de er korrigert eller ikke og revisors konklusjon på om ikke-korrigerte feil er vesentlige.

ISA 540 Revisjon av regnskapsestimater, inkludert regnskapsestimater på virkelig verdi og tilhørende tilleggsopplysninger består av dagens RS 540 og RS 545 og innfører en delvis ny tilnærming til revisors revisjon av estimater og virkelig verdi. ISA-en legger opp til at revisor skal ha en risikotilnærming knyttet til selskapets prosess for fastsettelse av estimater og virkelig verdi. Revisor skal dermed kartlegge ledelsens prosesser og prosedyrer og dokumentere avdekkede risikofaktorer og revisors håndtering av disse.

ISA 550 Nærstående parter innfører en ny tilnærming til revisors arbeid knyttet til nærstående. Også denne ISA-en legger nå opp til at revisor skal ha en risikotilnærming til selskapets prosess på dette området. Revisor skal kartlegge ledelsens prosesser knyttet til transaksjoner med og relasjoner til nærstående, og identifisere og dokumentere risikofaktorer og håndteringen av disse.

ISA 600 Særlige hensyn ved revisjon av konsernregnskap (herunder arbeidet til revisorer i konsernenheter) fokuserer på revisjon av konsernregnskap mens dagens RS 600 bare har bruk av annen revisors arbeid som virkeområde. ISA-en innfører en rekke nye krav knyttet til blant annet gjennomgang av rapportering fra konsernenheter, vurdering av revisor i konsernenheter, fastsettelse av konsernvesentlighetsgrenser mv. Det er også nye krav knyttet til dokumentasjon. For eksempel analyser av konsernenheter og skriftlig kommunikasjon med andre revisorer.

ISA 620 Bruk av arbeidet til en ekspert engasjert av revisor gjelder bare ved bruk av revisors egen engasjerte ekspert. Vurderinger gjort av revisjonsklientens engasjerte ekspert (for eksempel aktuar) skal nå gjøres i henhold til ISA 500. ISA-en inneholder nye krav knyttet til avtaleinngåelse og evaluering av ekspertens arbeid.

Revisjonsberetningen

Dagens RS 700 blir erstattet med tre nye rapporteringsstandarder ISA 700 Konklusjon og rapportering om regnskaper, ISA 705 Modifikasjoner i konklusjonen i den uavhengige revisors beretning og ISA 706 Presiseringsavsnitt og avsnitt om andre forhold i den uavhengige revisors beretning. Dette vil ikke medføre materielle endringer for revisors arbeid, men implementeringen av den nye ISA 700 vil medføre at en får en todeling av revisjonsberetningen der konklusjonene på årsberetningen og registrering og dokumentasjon skal inntas i del 2.

Implementeringen

De nye claritystandardene vil gjelde fra og med revisjonen av regnskapsåret 2010. Revisorforeningen vil, i tillegg til å gjøre standardene tilgjengelige fra revisorforeningen.no, utgi et særtrykk av standardene i løpet av første kvartal 2010. Det planlegges å avholde kurs om de nye standardene høsten 2010 og det vil bli publisert en rekke artikler i løpet av 2010 i Revisjon og Regnskap om de standardene som forventes å ha størst påvirkning på revisors arbeid.

Oppsummering

Implementeringen av claritystandardene vil medføre en «ikke ubetydelig» endring i revisors arbeid som følge av mange nye krav til revisjonshandlinger og tilhørende krav til dokumentasjon. Endringene vil imidlertid være vesentlig mindre omfattende enn ved innføringen av risikostandardene i 2006.