Bakgrunn

IASB og FASB har siden 2002 arbeidet med et prosjekt om inntektsføring som skal resultere i en ny standard om inntektsføring. Selv om FASB og IASB har ulike utgangspunkt, mener begge organisasjonene at det er nødvendig å revurdere og klargjøre prinsippene for inntektsføring.

US GAAP har mellom 100 og 200 standarder, fortolkninger og uttalelser om inntektsføring, hvorav mange gjelder for spesifikke bransjer eller problemstillinger. Regelverket er svært omfangsrikt, men enkelte områder er likevel uregulert og det eksisterer ikke noen overordnet, prinsipiell standard om inntektsføring. Dette har ført til at praksis er uensartet og at transaksjoner som har det samme økonomiske innholdet regnskapsføres ulikt.

IFRS har betydelig færre standarder og veiledninger om inntektsføring enn US GAAP. Regelverket består av to standarder (IAS 18 Driftsinntekter og IAS 11 Anleggskontrakter) og et mindre antall fortolkningsuttalelser. Regelverket er dermed mer oversiktlig og lettere tilgjengelig enn US GAAP. På samme måte som US GAAP har imidlertid også regelverket i IFRS blitt utsatt for kritikk, blant annet at:

• Standardene om inntektsføring tar utgangspunkt i prinsipper som er resultatbaserte, mens rammeverket til IASB er balanseorientert og tar utgangspunkt i definisjoner av eiendeler og gjeld.

• IAS 18s prinsipp om at inntektene skal innregnes når foretaket har overført det vesentligste av risiko og avkastning knyttet til eierskapet av eiendelen til kjøperen, kan medføre at inntektsføringen ikke reflekterer de underliggende økonomiske realitetene. I diskusjonsnotatet blir dette eksemplifisert med at et foretak etter dagens regelverk kan regnskapsføre en vare som varelager fordi det vesentligste av risiko og avkastning knyttet til eierskapet ikke er overført til kunden, selv om kunden har fått overlevert varen og har kontrollen med varen. IASB og FASB legger til grunn at dette gir en løsning som er i strid med IASBs definisjon av en eiendel som tar utgangspunkt i hvem som har kontroll med eiendelen.

• IFRS mangler veiledning om hvordan transaksjoner med flere elementer skal inntektsføres.

• IAS 11 og IAS 18 er innbyrdes inkonsistente siden IAS 11 legger utførte aktiviteter til grunn for inntektsføringen, mens IAS 18 fokuserer på overføring av risiko og avkastning.

Målsetningen med den foreslåtte modellen er å løse alle disse utfordringene og at den samme modellen skal kunne anvendes på forskjellige typer transaksjoner og problemstillinger. Et flertall av de som har gitt høringskommentarer, støtter målsetningen om å utvikle ett prinsipp for inntektsføring, men mange stiller spørsmål ved om det er praktisk mulig å benytte en modell for alle typer transaksjoner. Flere fremhever også at hovedformålet med alle regnskap er å gi beslutningsnyttig informasjon, og at dette uansett må overstyre ønsket om ett generelt inntektsføringsprinsipp. Selv om IAS 18 og IAS 11 kan være inkonsistente, så gir de likevel beslutningsnyttig informasjon om de ulike typene kontrakter.

Hovedprinsippene i den nye modellen

Diskusjonsnotatet presenterer et kontraktsbasert inntektsføringsprinsipp som bygger på definisjonene av eiendeler og forpliktelser i rammeverket, og som legger til grunn at inntektsføringen skal styres av endringer i eiendeler og forpliktelser. Et foretaks kontrakt med en kunde er identifisert som eiendelen eller forpliktelsen som skal regnskapsføres, og i samsvar med prinsippene i det konseptuelle rammeverket skal inntektene innregnes når foretakets netto kontraktsposisjon endres som følge av at foretaket oppfyller sin forpliktelse i kontrakten til å levere varer eller tjenester. Det er følgelig to begreper som er sentrale i denne modellen: kundekontrakt og leveringsforpliktelse.

Kundekontrakt og netto kontraktsposisjon

Når et foretak blir part i en kontrakt med en kunde, gir kontrakten foretaket rett på et vederlag fra kunden, samtidig som den påfører foretaket en forpliktelse til å overføre en eller flere eiendeler til kunden. Denne kombinasjonen av rettigheter og forpliktelser i kontrakten skaper en netto kontraktsposisjon som anses som en enkelt eiendel. Hvis de gjenværende rettighetene er større enn de gjenværende forpliktelsene, er kontrakten en eiendel. I motsatt tilfelle er kontrakten en forpliktelse. Dette kan illustreres med et enkelt eksempel. En bilforhandler inngår en avtale om å selge en bil til en kunde. For bilforhandleren består avtalen av to elementer; en rettighet til å få betalt for bilen og en forpliktelse til å levere bilen til kunden. Hvorvidt denne netto kontraktsposisjonen er en kontraktseiendel, en kontraktsforpliktelse eller en netto nullposisjon, avhenger av hvordan de gjenværende rettighetene og forpliktelsene i kontrakten måles. Det er denne netto kontraktsposisjonen som skal regnskapsføres og som er utgangspunktet for den videre inntektsføringen.

Diskusjonsnotatet foreslår følgende definisjon av en kontrakt: «A contract is an agreement between two or more parties that creates enforceable obligations». En kontrakt kan være skriftlig, muntlig eller dokumentert på annen måte, men det må være oppnådd enighet om innholdet som forplikter begge parter.

Flere av høringsinstansene bemerker at selv om den foreslåtte definisjonen av en kontrakt ligner definisjonen man finner i IAS 32 Finansielle instrumenter - presentasjon, er den ikke identisk. Dette mener disse høringsinstansene er uheldig og skaper unødvendig uklarhet.

Nærmere om identifikasjon av en leveringsforpliktelse

En leveringsforpliktelse er et løfte i en kontrakt mellom et foretak og en kunde om at foretaket skal overføre en eiendel til kunden. Løftet kan være både eksplisitt, lovpålagt og implisitt.

Rammeverket til IASB definerer eiendeler som «en ressurs som er kontrollert av foretaket som et resultat av en tidligere transaksjon eller hendelse som forventes å gi økonomiske fordeler». Gjeld er definert som «forpliktelser et foretak har pådratt seg som et resultat av en tidligere transaksjon eller hendelse, hvis oppgjør forventes å medføre oppofrelse av økonomiske fordeler». Det er verdt å merke seg at diskusjonsnotatet legger til grunn at definisjonen av en eiendel omfatter både varer og tjenester. Flere av høringsinstansene har kommentert at det synes noe merkelig å beskrive en tjeneste som en eiendel, og har foreslått å bruke begrepene varer og tjenester istedenfor eiendel.

Når man skal identifisere en leveringsforpliktelse, vil det være nyttig å vurdere om eiendelen kan selges separat. En vurdering av om en eiendel kan selges separat, kan føre til at man identifiserer flere eiendeler enn de som er eksplisitt angitt i kontrakten. Dette kan illustreres med et eksempel hentet fra diskusjonsnotatet. Et foretak har inngått en kontrakt om å male et hus. Det vil si at foretaket har gitt et løfte om å male et hus. Slike kontrakter har vanligvis blitt ansett som kontrakter om levering av malertjenester, og maling og andre materialer har blitt behandlet som innsatsfaktorer ved leveringen av tjenesten. Malingen og eventuelle andre materialer er imidlertid varer som kan selges separat og som må overføres til kunden for å oppfylle leveringsforpliktelsen. Dette medfører at foretaket også har gitt et løfte om å levere maling og andre materialer, og dermed er dette implisitte løftet en leveringsforpliktelse som kommer i tillegg til løftet om å levere malertjenester. I utgangspunktet må det vurderes konkret om disse leveringsforpliktelsene skal regnskapsføres separat. IASB og FASB innser imidlertid at det kan være utfordrende å avgjøre når en eiendel som skal brukes i en etterfølgende leveranse, er overført, og foreslår å legge følgende forutsetning til grunn: «An asset that is used in satsifying another performance obligation in the contract is not transferred to a customer until the asset is used in satisfying that performance obligation».

Hvis flere varer og tjenester overføres samtidig til kunden, kan foretaket behandle disse som en enkelt leveringsforpliktelse.

Oppfyllelse av leveringsforpliktelsen

Foretakets oppfyllelse av sin del av kontrakten styrer periodiseringen av inntektene. Leveringsforpliktelsen oppfylles når foretaket overfører eiendelen (varen eller tjenesten) til kunden. Ifølge definisjonen av en eiendel er eiendelen overført til kunden når kunden får kontroll over eiendelen. Inntektene skal innregnes når kunden får kontroll over eiendelen på en slik måte at det er kundens eiendel.

For varer oppfyller foretaket leveringsforpliktelsen normalt når kunden får varen i sin besittelse. På samme måte oppfyller et foretak en forpliktelse til å levere en tjeneste når kunden mottar tjenesten som avtalt.

Når det skal vurderes om en eiendel er overført til kunden, presiserer diskusjonsnotatet at det er viktig å skille mellom overføring av kontrollen med eiendelen og overføringen av risiko og avkastning knyttet til å eie eiendelen. Hvis for eksempel en vare selges med en rett til å returnere varen innen 30 dager etter kjøpet og få refundert vederlaget, så kontrollerer kunden varen fra det tidspunktet varen er levert, uavhengig av returrett. Hvis man derimot ser på risiko og avkastning knyttet til eiendelen, er ikke disse fullt ut overført til kunden når varen leveres. Selgeren beholder blant annet risikoen for retur og for verdifall. Det foreslås med andre ord at overføring av eiendeler fra foretaket til kunden skal styre inntektsføringen.

Måling

Hvordan kontrakten måles, er avgjørende for omsetning, resultat og balanse. Siden en kontrakt skaper både rettigheter og forpliktelser, må både rettighetene og forpliktelsene måles for å måle netto kontraktsposisjonen.

IASB og FASB har ikke gitt uttrykk for noe syn på hvordan et foretak skal måle rettighetene, men legger til grunn at målingen av rettighetene bør baseres på transaksjonsprisen (dvs. vederlaget). Videre skal det tas hensyn til tidsverdien av penger når effekten er vesentlig, og eventuell usikkerhet knyttet til vederlaget. I diskusjonsnotatet forutsettes det at vederlaget er fast og blir gjort opp i kontanter, og man fokuserer derfor på målingen av leveringsforpliktelsen.

Leveringsforpliktelsen måles ved førstegangsinnregning til transaksjonsprisen. Målingen skal gi beslutningsnyttig informasjon om foretakets forpliktelse på balansedagen som følge av løftet om å overføre varer og tjenester til en kunde, samt om ytelsen i perioden. Forpliktelse består av tre hovedkomponenter: de forventede kostnadene, tidsverdien av penger og resultatbidraget.

Det foreslås at målingen av leveringsforpliktelsen ikke skal revurderes etter førstegangsinnregning med mindre leveringsforpliktelsen er en tapskontrakt. En leveringsforpliktelse er en tapskontrakt når de forventede kostnadene ved å oppfylle leveringsforpliktelsen overstiger den bokførte verdien av leveringsforpliktelsen. I slike tilfeller skal leveringsforpliktelsen revurderes til foretakets forventede kostnad med å oppfylle leveringsforpliktelsen og det må da regnskapsføres et tap på kontrakten.

Oppsummering og veien videre

For enkelte typer inntekter vil den foreslåtte modellen ikke påvirke inntektsføringen. Dette gjelder blant annet for detaljomsetning der kunden betaler og samtidig får varene overlevert, for eksempel når man går til dagligvarebutikken og handler melk og brød, betaler i kassen og tar varene med seg. På andre områder er det imidlertid sannsynlig at det kan bli endringer. Dette gjelder spesielt tilvirkningskontrakter innenfor f.eks. eiendom og verftsindustrien, tjenesteleveranser og leveranser med flere elementer. Det må imidlertid presiseres at den endelige utformingen av modellen ikke er ferdig og at det også uansett kan forventes at den endelige modellen vil bli supplert med veiledninger og eksempler. Flere av høringsinstansene fremhever også at dette vil være nødvendig for å sikre en ensartet praksis.

Det ser også ut til at inntektsføringen kommer til å bli styrt av hvordan kontraktene er utformet. Dette innebærer at kundekontraktene må analyseres for å identifisere og måle alle leveringsforpliktelsene. Videre blir det også viktig å vurdere de regnskapsmessige konsekvensene av ulike kontraktsalternativer, og det antas også at kontraktsfokuset kan medføre at kontrakter blir utformet i den hensikt å oppnå bestemte regnskapsmessige effekter.

Arbeidet med inntektsføringsprosjektet har blitt satt litt i skyggen av finanskriseprosjektene, men IASB og FASB legger fortsatt til grunn at den nye standarden om inntektsføring skal publiseres i 2011.