1.3.1 Hva ligger i begrepet «hjemmehørende»?

Før fritaksmetoden ble innført i 2004, var det få norske skatteregler som vektla i hvilket land et selskap var hjemmehørende så lenge selskapet ikke var hjemmehørende i Norge.

NOKUS-reglene krever riktignok at selskapet må være hjemmehørende i et lavskattland, og vurderingstemaet i denne forbindelse synes å være om selskapet er alminnelig skattepliktig i henhold til internretten i det aktuelle lavskattlandet. * Se f.eks. Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1996 side 1159b. Det er imidlertid usikkert hvor mye vekt man kan legge på dette i forbindelse med tolkningen av begrepet «hjemmehørende» under fritaksmetoden.

Verken lovtekst eller forarbeidene til fritaksmetoden inneholder noen særskilt definisjon av hvordan begrepet «hjemmehørende» skal oppfattes i forhold til skatteloven § 2-38. Det foreligger til nå heller ingen relevant rettspraksis om dette spørsmålet.

Skattemessig hjemmehørende sier egentlig hvor selskapet har sitt hjemsted for skatteformål, eller sagt med andre ord, hvilket land et selskap har sterkest skattemessig tilknyting til. Er tilknytningen mellom et selskap og et land tilstrekkelig sterk, anses landet å ha full beskatningsrett over selskapet og selskapet vil dermed være alminnelig skattepliktig til dette landet. Er tilknytningen til landet svakere, vil selskapet kun bli begrenset skattepliktig til landet, typisk for visse inntekter som har sin kilde der. I mange tilfeller er tilknytningen mellom et land og et selskap så svak (eller ikke-eksisterende), at landet ikke anses å ha noen beskatningsrett over selskapet i det hele tatt. I den grad selskapet har en slik tilknytning til to eller flere land, slik at flere land har beskatningsrett over selskapet (alminnelig eller begrenset), vil fordelingen av beskatningsretten kunne løses gjennom skatteavtaler mellom de involverte landene.

I Norge reguleres et selskaps skattemessige tilknytning til Norge i hovedsak av skatteloven §§ 2-2 og 2-3. Er tilknytningen mellom selskap og Norge tilstrekkelig sterk, anses selskapet å være alminnelig skattepliktig til Norge i henhold til skatteloven § 2-2. Er tilknytningen til Norge svakere, vil selskapet kun bli begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 for visse inntekter som har sin kilde i Norge. For andre inntektstyper vil det ikke være intern hjemmel for norsk skattelegging.

Følgen av at et selskap anses som hjemmehørende i Norge, er at selskapet er alminnelig skattepliktig til Norge. Et selskap som er alminnelig skattepliktig til Norge, vil også være hjemmehørende i Norge. Et naturlig utgangspunkt ville da etter vårt syn være at et selskap er hjemmehørende i det land hvor det er alminnelig skattepliktig.

I sitt brev av 10. mai 2005 bekrefter Finansdepartementet denne forståelsen av begrepet ’hjemmehørende»:* Utv. 2006 side 485.

«Det avgjørende kriterium for om et selskap skal anses skattemessig hjemmehørende i et land, er at det har alminnelig skatteplikt dit.»

Når det gjelder selve vurderingen av hvilket land et selskap er alminnelig skattepliktig til, uttaler Finansdepartementet følgende:

«Det avgjørende for hjemmehørende-kriteriet i § 2-38 annet ledd, jf. tredje ledd bokstav b til d, er altså hvor selskapet er alminnelig skattepliktig i henhold til det aktuelle utlands rettsregler og avtaleforpliktelser.

[...] Ved denne vurderingen er det dette landets rett som må legges til grunn. Hvorvidt landet baserer seg på virkelig ledelse, registrering eller andre kriterier for å anse et selskap som alminnelig skattepliktig der, er uten betydning i denne forbindelse.» [vår understrekning]

Dette innebærer at dersom et av landene som er part i EØS-avtalen, anser et selskap som alminnelig skattepliktig (i motsetning til begrenset skattepliktig eller ikke skattepliktig i det hele tatt), vil selskapet være hjemmehørende innenfor EØS. Et svensk AB vil dermed være hjemmehørende i Sverige så lenge Sverige anser selskapet som alminnelig skattepliktig dit i henhold til svenske interne skatteregler. På samme måte vil et luxembourgsk SICAV måtte anses som hjemmehørende i Luxembourg såfremt Luxembourg anser selskapet som hjemmehørende der i henhold til luxembourgske interne skatteregler.

Departementet uttalte seg også om hvilken vurdering som måtte gjøres i den grad selskapet hadde en slik tilknytning til to (eller flere) land slik at begge landene anså selskapet som hjemmehørende dit. Departementet la her til grunn følgende:

«Et selskap kan godt tenkes å være alminnelig skattepliktig i flere land, både innenfor og utenfor EØS. Løsningen må da i utgangspunktet være at selskapet er omfattet av fritaksmetoden selv om det også skulle være alminnelig skattepliktig i et land utenfor EØS.

Dersom selskapet ikke skulle bli underlagt alminnelig beskatning i EØS-landet, for eksempel som følge av skatteavtaler mellom de involverte land, kan imidlertid dette innebære at selskapet likevel ikke skal anses hjemmehørende i EØS-landet i forhold til fritaksmetoden.»

Det samme synet fremkommer også i forarbeidene til utvidelsen av konsernbidragsreglene til også å omfatte norske filialer av selskaper hjemmehørende i EØS. * Ot. prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 16.3.

Et selskap som er alminnelig skattepliktig til USA (i henhold til interne amerikanske skatteregler), fordi selskapet er stiftet og registrert i USA, og som også er alminnelig skattepliktig til Storbritannia (i henhold til interne britiske skatteregler) fordi selskapets ledelse på styrenivå finner sted der, vil dermed i utgangspunktet anses som hjemmehørende i EØS. Hvis derimot skatteavtalen mellom USA og Storbritannia avgjorde at selskapet er hjemmehørende i USA, og dermed ikke er alminnelig skattepliktig til Storbritannia, vil selskapet ikke kunne anses som hjemmehørende i EØS i forhold til fritaksmetoden, jf. likevel punkt 5.4 siste avsnitt.

Finansdepartementet har i sitt brev av 25. september 2007 redegjort for sin tolkning av skatteloven § 2-38 og bestemmelsens anvendelse for utenlandske aksjefond.* Utv. 2007 side 1568. I og med at det ikke gjelder noen særregulering av aksjefond under fritaksmetoden, må vi gå ut fra at brevet representerer departementets generelle syn på hva som skal til for at et selskap omfattes av fritaksmetoden.

Når det gjelder begrepet hjemmehørende i et EØS-land, hevder departementet i sin uttalelse at dette begrepet er i samsvar med hva som følger av EUs mor-datterselskapsdirektiv artikkel 2 punkt 1 bokstav b. Denne bestemmelsen angir at rettighetssubjekt etter direktivet er selskap som:

«according to the tax laws of a Member State is considered to be resident in that State for tax purposes and, under the terms of a double taxation agreement concluded with a third state, is not considered to be resident for tax purposes outside the Community.»

Slik vi ser det, er de vilkårene denne bestemmelsen oppstiller, identiske med de vilkårene Finansdepartementet selv beskriver i sin uttalelse av 10. mai 2005, jf. punkt 5.3.1. Det som imidlertid er overraskende, er hva departementet utleder av dette. Departementet hevder på bakgrunn av ordlyden i EUs mor-datterselskapsdirektiv artikkel 2 punkt 1 bokstav b at et selskap kun er hjemmehørende i EØS hvis selskapet er omfattet av en eventuell skatteavtale mellom Norge og et annet EØS-land:

«Dette innebærer at selskaper mv. (norske og utenlandske) som skal være omfattet av fritaksmetoden, ikke bare må være skattemessig hjemmehørende i medhold av hjemlandets interne regler, men også være bosatt der i henhold til en eventuell skatteavtale mellom dette landet og Norge.»

Etter vårt syn er dette en klar misforståelse av direktivet og av departementets egen uttalelse av 10. mai 2005 (som det forøvrig henvises til direkte i fortsettelsen av sitatet ovenfor). Det både direktivet og uttalelsen fra 10. mai 2005 slår fast er at et selskap er hjemmehørende i et EØS-land hvis

• selskapet har alminnelig skatteplikt til et EØS-land i henhold til dette lands interne regler, og

• selskapet ikke er hjemmehørende i et land utenfor EØS i henhold til tie-breaker-reglene i en skatteavtale dette landet har inngått.

Det er derfor ingenting i direktivet eller i uttalelsen fra 10. mai 2005 som skulle tilsi at et selskap må være omfattet av en eventuell skatteavtale mellom Norge og et annet EØS-land. Etter det vi har kunnet fastslå, er det heller ingen andre rettskilder som skulle tilsi at et slikt krav kan oppstilles for at et selskap kan anses å være hjemmehørende i et EØS-land. Det er også unaturlig å la fritaksmetodens anvendelsesområde bestemmes av skatteavtalene all den tid disse er til for å fordele beskatningsretten mellom landene.

Et krav om at et selskap må være omfattet av en eventuell skatteavtale mellom Norge og et annet EØS-land for å anses som hjemmehørende i et EØS-land, vil etter vårt syn også klart være uforenlig med EØS-avtalen. Ved å kreve at utenlandske selskaper må være skattemessig hjemmehørende også etter skatteavtalene, blir terskelen høyere for å bli ansett som subjekt under fritaksmetoden enn som rettighetssubjekt under EØS-avtalen, jf. også punkt 3.3. Vi kan heller ikke se at dette kravet kan begrunnes i et av de tvingende allmenne hensyn som EF-domstolen gjennom sin praksis har godtatt. Dette må nødvendigvis bety at en slik tolkning av begrepet hjemmehørende må være feil idet fritaksmetoden nettopp er innført for å unngå uklarheter i forhold til EØS-avtalen. Av denne grunn kan den konklusjonen som Finansdepartementet har kommet til på dette punktet neppe stå seg.

I utgangspunktet er selskaper som er opprettet i samsvar med lovgivningen i en EØS-stat, og som har sitt vedtektsbestemte sete, sin hovedadministrasjon eller sitt hovedforetak i en EØS-stat beskyttet av retten til fri etablering i EØS-avtalen artikkel 31 og av retten til fri flyt av kapital i EØS-avtalen artikkel 40, jf. punkt 3.3. Det kan dermed stilles spørsmål om kravet til skattemessig hjemmehørende under fritaksmetoden egentlig må defineres like vidt som dette. Etter en slik tolkning vil det være tilstrekkelig at det utenlandske selskapet er opprettet i samsvar med lovgivningen i en EØS-stat, og har sitt vedtektsbestemte sete, sin hovedadministrasjon eller sitt hovedforetak i en EØS-stat for å være omfattet av fritaksmetoden. I de aller fleste tilfeller vil det utenlandske selskapet i et slikt tilfelle også være hjemmehørende i en EØS-stat etter den tolkningen av begrepet som vi har lagt til grunn ovenfor, men det kan tenkes tilfeller hvor det ikke er sammenfall. Det er likevel etter vårt syn tvilsomt om begrepet hjemmehørende kan trekkes så vidt.