Pendlerbolig utleiet til arbeidsgiver - opparbeidelse av botid?

En skattyter var registrert bosatt på vestlandet hvor han eide sin egen bolig. Av arbeidsmessige årsaker flyttet han til Oslo i 2004. I 2005 ervervet han en leilighet med henblikk på å benytte denne som pendlerbolig. Denne leiligheten blir leiet ut til arbeidsgiveren for kr 10 000 pr. måned, men benyttes av skattyter i forbindelse med overnattinger 2-4 ganger pr. uke.

Skattyter stilte spørsmål om det var mulighet for å opparbeide botid to steder, slik at leiligheten i Oslo kunne realiseres skattefritt.

Skattekontoret bemerket at det i praksis har blitt akseptert at en pendlerbolig, som skattyter benytter av hensyn til sitt arbeid, kan omfattes av reglene i skatteloven § 9-3 når vilkårene for skattefritak for øvrig er oppfylt, jf. FINs uttalelse inntatt i Utv. 1989 side 754.

Leiligheten var utleid til arbeidsgiver. Etter skattekontorets vurdering kunne det ikke opparbeides botid hvis boligen var utleid. Dette til tross for at det var eieren som disponerte leiligheten.

På bakgrunn av utleien la skattekontoret til grunn at leiligheten ikke kunne anses som pendlerbolig for skattyter, da utleien førte til at leiligheten ikke hadde den nødvendige tilknytning til skattyters arbeid. Kravet til botid i skatteloven § 9-3 annet ledd ble derfor ikke ansett å være oppfylt.

Overnattinger pga. arbeid - vederlagsfri disposisjon av arbeidsgivers leilighet

Kunst AS er eiet av Holding AS. Eneaksjonæren i Holding AS, som også er daglig leder i Kunst AS, rettet en henvendelse til skattekontoret om konsekvenser ved kjøp av leilighet i Oslo. Han arbeider ofte lange dager, noe som gjør det praktisk/nødvendig å overnatte i Oslo. Hittil har han benyttet hotell ved slike anledninger, men han ønsker nå å benytte en leilighet til dette formål, totalt ca. 60-80 overnattinger på årsbasis. Leiligheten skal anskaffes av Holding AS, og leies ut til Kunst AS. For Kunst AS vil det være både enklere og rimeligere å disponere en leilighet i stedet for å bekoste hotellovernattinger.

Skattyter anmodet om en uttalelse om hvorvidt en slik ordning ville ha skattemessige konsekvenser for ham.

Skattekontoret bemerket at når fri bolig stilles til disposisjon av arbeidsgiver, er dette i utgangspunktet å anse som en naturalytelse. Skatteplikten for naturalytelser i arbeidsforhold reguleres av skatteloven § 5-12. Ved helt eller delvis fri kost og losji settes fordelen til den verdien som er fastsatt for beregning av forskuddstrekk etter skattebetalingsloven § 6 nr. 2. I henhold til § 2-1 femte ledd i forskrift av 21.06.93 skal ikke verdien av fritt losji under arbeidsfravær fra hjemmet regnes med i trekkgrunnlaget når arbeidstakeren har egen husholdning på sitt hjemsted.

Skattekontoret la til grunn at leiligheten kun vil benyttes av skattyter i de tilfellene dette er nødvendig som følge av lange arbeidsdager. I slike tilfeller vil skattyter ha fradragsrett for merkostnader til losji etter skatteloven § 6-13 dersom han dekker kostnadene selv.

Når overnattingene i stedet dekkes av arbeidsgiver ved at denne stiller en leilighet til disposisjon, vil naturalytelsen være fritatt for forskuddstrekk etter skattebetalingsloven § 6 nr. 2, jf. ovennevnte forskrift. Følgelig vil ytelsen også være fritatt for skatteplikt i henhold til skatteloven § 5-12 tredje ledd.

Bidrag til russebusser - skattemessige konsekvenser for bidragsyterne/-mottakerne

Skattekontoret mottar jevnlig forespørsler om skattemessige konsekvenser ved bidrag til russebusser, både vedrørende fradragsrett på givers hånd og skatteplikt for mottakerne.

Bidrag/gaver kan mottas på forskjellige måter, både i form av kontanter, varer eller gunstige leieavtaler for nødvendig utstyr som musikkanlegg etc. Det er likevel i skattemessig henseende ikke av betydning hvordan bidragene ytes/mottas.

Skattekontoret har i forbindelse med forespørslene lagt til grunn at et bidrag kan bestå av ulike elementer eller en kombinasjon av ulike elementer, som:

• gavehensikt fra bidragsyterne, f.eks. familiemedlemmer etc.

• reklameøyemed, dvs. tiltak som går ut på å fremheve bedriften og/eller dens produkter/tjenester for å øke omsetningen

Hensikten må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle.

I de tilfeller hensikten er å yte en gave, vil det ikke foreligge skatteplikt for mottakerne, og heller ingen fradragsrett for yterne.

Hvis hensikten derimot er reklameøyemed, vil det i utgangspunktet foreligge fradragsrett for yterne etter de alminnelige bestemmelser i skatteloven § 6-1, men fradragsretten er begrenset til reklameverdien.

Ifølge Lignings-ABC 2007/08 side 863 vil godtgjørelse for reklame på en privatbil normalt være fordel vunnet ved kapital. Skattekontoret har derfor i de mottatte forespørsler lagt til grunn at tilsvarende vurdering også gjelder for russebusser, dvs. at fordelen vil være skattepliktig som kapitalinntekt etter reglene i skatteloven § 5-20 første ledd.

Uttak fra fond for idrettsutøvere

Skattyter er idrettsutøver. Inntektene går inn på fond i regi av idrettsforbundet i henhold til idrettens regelverk. Uttak til sportslige formål i form av treninger, utstyr, reiser etc. beskattes ikke.

Skattyter forespurte skattekontoret om innkjøp av en bil delvis kunne finansieres med midler fra fondet uten at disse midlene ble beskattet som uttak. Bilen skulle hovedsaklig benyttes i forbindelse med reise til og fra trening, konkurranser og avtaler med samarbeidspartnere. Bilen skulle også i en viss utstrekning benyttes privat, og skattyter skulle derfor finansiere deler av bilens kostpris med private midler.

Aktive idrettsutøvere kan blant annet foreta uttak fra fondet til dekning av kostnader ved idrettsutøvelsen, når utbetalingene godkjennes etter de gjeldende regler og bestemmelser i det enkelte særforbund. Uttak til finansiering av bil var bekreftet godkjent av det aktuelle særforbund.

En idrettsutøver har krav på fradrag etter de generelle regler for kostnader som det enkelte år påløper til inntektens ervervelse. I den utstrekning slike kostnader blir dekket av midler fra fondet, vil uttaket ikke bli skattepliktig. Etter skattekontorets oppfatning ville utgifter til bil være en fradragsberettiget kostnad for skattyter i hans yrke, og skattekontoret la derfor til grunn at uttak fra fondet for delvis finansiering av innkjøpet kunne foretas uten at midlene ble beskattet som uttak.

Bruk av ferieleilighet (ukeandel) - rimelig velferdstiltak?

Et selskap ervervet en aksje i Fritidsparadis AS med tilknyttet bruksrett til en ferieleilighet en uke hvert år.

Selskapet rettet en forespørsel til skattekontoret om de ansattes bruk av leiligheten kunne anses som et rimelig velferdstiltak i arbeidsforhold, eller om fordelen ville bli skattepliktig for de ansatte. Det er fem ansatte i bedriften, og samtlige har lik rett til å benytte ferieleiligheten.

Skattekontoret la til grunn at mindre naturalytelser i form av blant annet rimelige velferdstiltak kan være skattefrie innenfor fastsatte rammer etter skatteloven § 5-15 nr. 2, jf. FSFIN § 5-15.

Ved vurderingen av om et velferdstiltak er rimelig, skal det blant annet legges vekt på verdien av tiltaket. Kostnadene, utenom investert beløp til kjøp av aksjen, utgjør årlig ca. kr 2 000.

I henhold til FSFIN § 5-15-6 (1) er bruk av bedriftshytte ikke skattepliktig inntekt når alle eller en betydelig gruppe ansatte i bedriften har lik rett til å disponere den.

Fordelen vil derimot være skattepliktig dersom bruken er forbeholdt bedriftens eiere eller et fåtall ansatte. Ved få ansatte i bedriften anses bruksretten for hver ansatt å være så omfattende at fordelen ikke kan anses som rimelig. Ifølge Lignings-ABC 2007/08 side 1266 kan det som et utgangspunkt legges til grunn at fordelen vil være skattepliktig hvis det er færre enn ti personer som har disposisjonsrett.

Etter skattekontorets oppfatning kan anvisningene i Lignings-ABC ikke være et absolutt vilkår, men må vurderes konkret. Ved en slik vurdering må det legges vekt på at en bedriftshytte samlet sett kan disponeres gjennom hele året, mens disposisjonsretten til ferieleiligheten er begrenset til en uke pr. år.

Skattekontoret la, under forutsetning av at alle ansatte skulle ha lik disposisjonsrett, til grunn at bruken for hver enkelt ville bli så begrenset at den kunne anses som et rimelig velferdstiltak som ikke ville utløse skatteplikt for de ansatte.

Kjøp av sykler - rimelig velferdstiltak?

Et selskap ønsket å stimulere til økt fysisk aktivitet blant de ansatte kombinert med tiltak som kunne støtte et godt arbeidsmiljø. For å oppnå dette vurderte de innkjøp av sykler som kunne benyttes av de ansatte. Innkjøpet skulle organiseres i et bedriftsidrettslag som skulle meldes inn i Norges Bedriftsidrettsforbund, men kostnadene skulle i sin helhet belastes arbeidsgiver. Bedriftsidrettslaget skulle ikke utøve annen aktivitet.

Det skulle arrangeres ukentlig fellestrening i sommerhalvåret, og de ansatte ble oppfordret til å trene privat utover dette. I tillegg skulle det arrangeres en fellestur i forbindelse med sykkelarrangementer for mosjonister hver høst.

Selskapet stilte spørsmål om innkjøp av syklene kunne anses som et rimelig velferdstiltak i arbeidsforhold eller om ytelsen måtte anses som arbeidsgiveravgiftspliktig på selskapets hånd og skattepliktig for den enkelte arbeidstaker.

Skattekontoret bemerket innledningsvis at det ikke kunne være av betydning hvorvidt innkjøp av sykler blir foretatt direkte av arbeidsgiver, eller formelt blir kanalisert via et nystiftet bedriftsidrettslag da kostnadene uansett i sin helhet skulle dekkes av arbeidsgiver. Det avgjørende i denne forbindelse er om arbeidstakerne får tilgang til syklene på bakgrunn av arbeidsforholdet.

Arbeidsgiveravgift skal svares av naturalytelser i den utstrekning de skal tas med ved beregning av forskuddstrekk. Ifølge skattebetalingsloven § 6 nr. 2 skal naturalytelser medregnes i den utstrekning og med de beløp som fremgår av departementets forskrifter.

Det følger av FSFIN § 5-15-6 at visse naturalytelser til ansatte kan anses som rimelige velferdstiltak.

Det er krav om at tiltaket skal rette seg mot alle eller en betydelig del av de ansatte, og at dette øker trivselen og samhørigheten på arbeidsplassen, jf. blant annet Lignings-ABC 2007/08 side 1264.

I praksis har det blitt godtatt som skattefritt velferdstiltak at arbeidsgiver innreder trimrom i egne lokaler, eller arrangerer og betaler for fellestreninger i eksterne lokaler. Det er likevel skattepliktig hvis arbeidsgiveren betaler den ansattes treningskort i eksterne helsestudio. Ingen av disse typetilfellene er likevel direkte sammenlignbare med innkjøp av sykler for arbeidstakernes bruk.

I brev fra Skattedirektoratet av 7. oktober 1999, inntatt i Utv. 2000 side 251, ble det lagt til grunn at sykler som lånes ut til de ansatte, ikke vil kunne anses som en skattefri naturalytelse.

Skattekontoret konkluderte med at utlån av sykler til de ansattes egen bruk ikke ville være et rimelig velferdstiltak, men at fordelen ville være arbeidsgiveravgiftspliktig for selskapet og skattepliktig som lønn for de ansatte.

Kjøp av seilbåt - rimelig velferdstiltak?

Et selskap med ca. 10 ansatte vurderte å kjøpe en seilbåt med kostpris på i overkant av 1 MNOK. Seilbåten skulle benyttes av alle ansatte til å seile konkurranser og treninger, totalt ca. 15 kveldsregattaer, 8 helger med regattaer og ca. 10 treninger pr. år. Båten skulle i tillegg benyttes til sosiale tilstelninger som sommeravslutning, høstfest etc.

Båten skulle også benyttes for å profilere bedriften med firmanavn og logo på skrog og seil, samt bilder av dette på selskapets hjemmeside.

De årlige kostnadene, inklusiv en beskjeden verdireduksjon, ble anslått til kr 100 000.

Selskapet stilte spørsmål om det skisserte tiltak kunne anses som et rimelig velferdstiltak i skattelovens forstand.

Skattekontoret bemerket at det følger av FSFIN § 5-15-6 at visse naturalytelser til ansatte kan anses som rimelige velferdstiltak. Konsekvensen av at en naturalytelse anses som rimelig velferdstiltak vil vanligvis være at ytelsen er skattefri for arbeidstakerne, jf. skatteloven § 5-15, og at arbeidsgiveren ikke blir pliktig til å svare arbeidsgiveravgift etter reglene i folketrygdloven § 23-2.

Det er et vilkår for skattefritak for rimelige velferdstiltak i arbeidsforhold at tiltaket retter seg mot alle eller en betydelig gruppe av de ansatte i bedriften. Dette vilkåret var oppfylt, og problemstillingen ble da om velferdstiltaket var rimelig i forskriftens forstand.

Etter skattekontorets forståelse skulle velferdstiltaket være fellestiltak hvor de ansatte deltok i konkurranser og treninger sammen. Det har i praksis vært godtatt som skattefritt for arbeidstakerne at arbeidsgiver innreder trimrom i egne lokaler som arbeidstakerne fritt kan benytte, jf. blant annet Lignings-ABC 2007/08 side 1267. Det vil derimot være skattepliktig for den ansatte om arbeidsgiveren betaler den ansattes treningskort i eksterne helsestudio, mens det kan være skattefritt dersom arbeidsgiveren arrangerer og betaler for fellestreninger i eksterne lokaler. Skattekontoret la til grunn at treninger/konkurranser med seilbåt ikke var direkte sammenlignbart med noen av de skisserte eksempler.

Det er f.eks. iøynefallende forskjeller mellom felles trening i treningsstudio og seilingen som beskrevet i den omhandlede sak. Trening i treningsstudio anses for å være en svært utbredt og ordinær aktivitet, mens en omfattende aktivitet med godt over 30 seilturer ikke kan anses som vanlig i arbeidslivet.

Verdien av ytelsene ville også bli betydelig sammenlignet med f.eks. felles trening i treningsstudio. Kostnaden pr. ansatt ble stipulert til ca. kr 10 000, noe som talte mot å anse dette som et rimelig velferdstiltak i skattemessig forstand.

En kjerneegenskap ved det skattemessige begrepet rimelige velferdstiltak er enkeltstående hendelser med betydning for arbeidsmiljøet. Dette er blant annet lagt til grunn ved vurderingen av om et helgeopphold på hotell kan anses som rimelig velferdstiltak. I den omhandlede saken kunne ikke seilingen anses som enkeltstående hendelser, men snarere en livsstil, hvor de ansatte ville bruke til dels mye av sin fritid på denne aktiviteten.

De sosiale arrangementene, 2-4 på årsbasis, var etter skattekontorets forståelse tradisjonelle en-kvelds tilstelninger, eventuelt helgeturer med maksimal varighet fra fredag ettermiddag til søndag. Isolert sett vil slike arrangementer bli ansett som skattefrie velferdstiltak, men skattekontoret mente imidlertid at disse måtte ses i sammenheng med de øvrige aktivitetene.

Skattekontoret la etter en samlet vurdering, hvor kostnadene og omfanget var av vesentlig betydning, til grunn at tiltaket ikke kunne anses som rimelige velferdstiltak i skattemessig forstand.

Omdanning av filial til norsk aksjeselskap

Translator Ltd., som er hjemmehørende i England, driver virksomhet i Norge gjennom filialen Translator Ltd. NUF. Selskapet rettet en forespørsel til ligningsmyndighetene om det var mulig å omdanne filialen til norsk aksjeselskap uten at dette ville utløse beskatning.

Overføring av virksomhet med tilknyttede eiendeler og gjeld fra en norsk filial av et utenlandsk selskap til et norsk datterselskap av det samme selskapet innebærer realisasjon av virksomheten i filialen. Gevinst som oppstår i denne forbindelse, vil i utgangspunktet være skattepliktig hos det overdragende utenlandske selskapet (ved filialen) i henhold til skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, jf. § 5-30.

Det ble opplyst at det engelske hovedforetaket vil bli slettet i forbindelse med overføring av filialens eiendeler til det norske aksjeselskapet, og at ligningsmessige verdier vil bli videreført.

Skattekontoret la til grunn at reglene om skattefri omdanning i skatteloven § 11-20 ikke omfatter omdanning fra et utenlandsk selskap med begrenset ansvar til et norsk selskap med begrenset ansvar. Det foreligger likevel flere kilder som kan gi grunnlag for å anta at skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser gir grunnlag for en viss utvidelse av anvendelsesområdet for reglene i skatteloven § 11-21 jf. konsernforskriften. Det ble for øvrig vist til uttalelser fra FIN i Utv. 1995 side 478, Utv. 2002 side 887 og Utv. 2004 side 530. Ikke-diskrimineringsbestemmelsen i skatteavtalen med Storbritannia artikkel 29 gir også støtte for en viss utvidende fortolkning av FSFIN slik at den kan gis anvendelse for overføring av engelsk aksjeselskaps virksomhet/eiendeler i filial i Norge til heleid norsk aksjeselskap mot vederlag i aksjer eller fordringer. Norske skattemyndigheter kan i den forbindelse stille de vilkår som er nødvendige for å sikre norske provenyinteresser. Det ble derfor opplyst at konsernforskriften ikke gir adgang til overføring av skatteposisjoner utover de som knytter seg til de overførte eiendelene.

Skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser forutsetter således at konsernforskriften skal få tilsvarende anvendelse ved overføring av eiendeler fra en norsk filial av et utenlandsk selskap til et norsk datterselskap.

Gaveoverføring av aksjer fra holdingselskap til barnas holdingselskaper

En skattyter drev tidligere personlig virksomhet innenfor eiendomsbransjen. Etter omorganisering av virksomheten, samt overføring av deler til barna som ledd i generasjonsskifte, eier skattyter 100 % av aksjene i Holding AS. Holding AS er aksjonær med 60 % av aksjene i Eiendom AS, mens de resterende 40 % blir eiet med 20 % hver av barnas holdingselskaper.

Som en fortsettelse av det påbegynte generasjonsskiftet, ønsket skattyter å overføre ytterligere 40 % av aksjene i Eiendom AS som gave fra Holding AS til barnas holdingselskaper.

Skattyter rettet en forespørsel til skattekontoret med anmodning om en uttalelse om hvorvidt overføringen ville utløse gevinst- eller uttaksbeskatning på Holding AS sin hånd, eller for skattyter personlig etter reglene om utbyttebeskatning.

Skattekontoret la innledningsvis til grunn at transaksjonen i utgangspunktet ville bli rammet av reglene om uttaksbeskatning i skatteloven § 5-2. Skatteloven § 2-38 (2) unntar imidlertid fra beskatning både gevinst- og uttak fra selskap som omfattes av fritaksmetoden. Transaksjonen ville derfor ikke føre til skattemessige konsekvenser på Holding AS sin hånd.

Etter reglene i skatteloven § 10-11 regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær som utbytte. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante, jf. skatteloven § 10-11 (2) siste punktum. Denne identifikasjonsregelen er objektiv, hvilket innebærer at det ikke kreves omgåelseshensikt verken hos Holding AS eller hos skattyter. Barnas holdingselskaper omfattes klart nok ikke av den personkrets som følger av lovens formulering, og følgelig fant ikke skattekontoret grunnlag for å beskatte skattyter etter identifikasjonsregelen.

Det neste spørsmålet skattekontoret skulle ta standpunkt til, var om transaksjonen kunne rammes av de ulovfestede bestemmelser om gjennomskjæring.

Innholdet i disse bestemmelser er utviklet gjennom et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori. Det ble i denne forbindelse vist til flere sentrale Høyesterettsdommer som ABB-dommen, i Utv. 1999 side 1381, Telenor-dommen, i Utv. 2006 side 1416 og Hex-dommen, i Utv. 2007 side 512.

Gjennomskjæring kan ikke foretas utelukkende fordi en transaksjon er skattemessig motivert, men dersom de skattemessige virkningene klart fremtrer som hovedårsaken, kan det være grunnlag for gjennomskjæring. Avgjørelsen beror på en totalvurdering hvor de sentrale spørsmål er hvilken egenverdi disposisjonen har utover skattebesparelsen, og om det skattemessige resultatet fremtrer som stridende mot skattereglenes formål.

Skattekontoret la til grunn at det sentrale vurderingstemaet var hvorvidt den beskrevne transaksjon hovedsaklig var å spare skatt eller om transaksjonen også hadde en forretningsmessig begrunnelse. Hvis virkningene av transaksjonen ikke var forretningsmessig begrunnet, ble det neste spørsmål om transaksjonen var illojal mot skattereglene.

Det syntes klart at formålet med den aktuelle aksjeoverføringen fra Holding AS til barnas holdingselskaper var å berike barna. Hvis overføringen av aksjer var blitt foretatt fra Holding AS til barna personlig, ville skattyter etter identifikasjonsbestemmelsen blitt utbyttebeskattet. Det var derfor klart at det forelå åpenbare skattemessige fordeler for skattyter ved å overføre aksjene til holdingselskapene kontra direkte til barna.

Utover gavehensikten kunne ikke skattekontoret se at skattyter hadde gitt noen forretningsmessig begrunnelse for transaksjonen av nevneverdig betydning. Skattefordelen i form av manglende utbyttebeskatning ved aksjeoverføringen fremsto derfor som det overveiende motiv.

Skattyter anførte at eventuell beskatning ved gaveoverføringen ville resultere i en økonomisk dobbeltbeskatning.

Med hensyn til illojalitetsvilkåret i de ulovfestede bestemmelser om gjennomskjæring, bemerket skattekontoret at økonomisk dobbeltbeskatning innebærer at et realøkonomisk overskudd beskattes både i det selskapet hvor det er opptjent og også på aksjonærenes hender. Med hensyn til formålet med skattelovens regler for utbyttebeskatning på personlige aksjonærers hender, ivaretas hensynet til å unngå slik dobbeltbeskatning gjennom skattelovens regler om skjermingsfradrag. Hensynet til å unngå kjedebeskatning på visse selskapers hender ivaretas gjennom fritaksmetoden i skatteloven § 2-38. Utover reglene om skjermingsfradrag og fritaksmetoden har ikke lovgiver på dette punkt ytterligere søkt å unngå økonomisk dobbeltbeskatning. Det er derfor lovgivers intensjon at utbytte i andre tilfeller skal utbyttebeskattes.

Den skisserte fremgangsmåten ville derfor være i strid med hensynene bak reglene om utbyttebeskatning.

Etter en samlet vurdering kom skattekontoret til at de ulovfestede bestemmelser om gjennomskjæring ville komme til anvendelse, og at skattyter personlig skulle utbyttebeskattes ved utdelingen av aksjer fra Holding AS til barnas holdingselskaper.

Med hensyn til reglene om avgift på arv og gave ville overføringen bli behandlet som om denne skjedde fra far personlig til barna personlig, likevel med den forskjell at fradrag etter arveavgiftsloven § 14 femte ledd, dvs. med et beløp som tilsvarer 20 % av latent gevinst ved realisasjon av aksjen, ikke ville komme til anvendelse.

Skattefritak på arbeidsgiverfinansiert utdanning

En interesseorganisasjon stilte spørsmål om vilkårene for skattefritak for dekning av utgifter til utdanning, jf. FSFIN § 5-15-14 tredje ledd, jf. skatteloven § 5-15 annet ledd.

Dersom utdanningen har en varighet som overstiger to måneder, er det et vilkår for skattefritak at «arbeidstakeren har arbeidet i heltidsstilling hos arbeidsgiver i minst ett år ved oppstart av utdanningen».Ved deltidsstilling forlenges kravet om arbeidsperiode forholdsmessig.

Organisasjonen ønsket å få svar på om vilkåret «har arbeidet» kan fortolkes slik at arbeidsperioder der arbeidstaker har vært i foreldrepermisjon eller sykemeldt også teller med. Arbeidstaker har vært i arbeid hos arbeidsgiver før permisjonen/sykefraværet.

Etter skattekontorets oppfatning er en naturlig språklig forståelse av uttrykket «har arbeidet» i FSFIN § 5-15-14 tredje ledd at arbeidstakeren faktisk har arbeidet hos arbeidsgiveren i heltidsstilling i minst ett år. (Ved deltidsstilling forlenges kravet om arbeidsperiode forholdsmessig.) Skatteloven § 5-15 annet ledd i.f. bruker uttrykket «arbeidsforhold», mens FSFIN § 5-15-12 benytter både uttrykkene «arbeidsforhold» og «arbeid». Begrepsbruken er derfor ikke entydig. Forarbeidene til den tilsvarende bestemmelsen i skatteloven av 1911, Ot.prp. nr. 1 (1998-99) pkt. 13 (som igjen viser til Ot.prp. nr. 1 for 1997-98 pkt. 21), kommenterer ikke de nevnte begrepene nærmere. Skattekontoret fant heller ikke andre rettskilder som omhandlet problemstillingen.

Etter en samlet vurdering, og i forståelse med Skattedirektoratet, kom skattekontoret til at perioder med sykemelding og/eller permisjon med lønn (herunder foreldrepermisjon) skal regnes med ved vurderingen av om tidskravet i FSFIN § 5-15-14 tredje ledd er oppfylt. På bakgrunn av spørsmålet som ble stilt og sakens faktum, tok ikke skattekontoret stilling til om det er en forutsetning for skattefritak at arbeidstakeren faktisk har arbeidet for den aktuelle arbeidsgiveren forut for fraværet.

Brannvesenets skatteplikt for tilleggstjenester

Brannvesenet er organisert som et interkommunalt selskap. Det følger av selskapsavtalen at brannvesenets hovedoppgave er å ivareta forebyggende og beredskapsmessige oppgaver på en effektiv og sikker måte etter gjeldende lovgivning. Utover å være innsatsstyrke ved brann og andre akutte ulykker, skal brannvesenet bl.a. gjennomføre informasjons-/motivasjonstiltak og brannforebyggende tiltak.

Brannvesenet yter også tilleggstjenester knyttet til alarmsalg og kursvirksomhet. Inntektene fra tilleggstjenestene bidrar til å dekke brannvesenets driftskostnader. Det var derfor brannvesenet selv som i sin tid tok initiativ til alarmsalget, og bakgrunnen var blant annet å utnytte ubenyttet kapasitet. Etter hvert som tjenestene har generert inntekter, har eierkommunene bevilget mindre i direkte tilskudd.

Brannvesenet har hatt betydelige inntekter fra salg av kommunale trygghetsalarmer, private trygghetsalarmer og brann- og innbruddsalarmer de siste årene. I 2006 var inntektene på henholdsvis ca. 6 MNOK, kr 450 000 og 11 MNOK. Prisen på alarmtjenestene ligger i midtre/øvre sjikt, og er ikke subsidiert fra brannvesenets side.

Inntektene fra kursvirksomheten har ligget på mellom kr 450 000 og 1,7 MNOK de siste årene.

Salg av brann- og innbruddsalarmer skjer i konkurranse med private aktører. Brannvesenets alarmer er imidlertid direkte tilknyttet brannvesenets alarmsentral, og ikke et vekterselskaps. I tilfelle brann vil derfor brannvesenet kunne rykke ut på et tidligere tidspunkt, noe som kan være med på å redde menneskeliv og redusere materielle tap.

Brannvesenet er tidligere vurdert som en institusjon som ikke har erverv til formål, og som derfor faller inn under unntaksbestemmelsen i skatteloven § 2-32 første ledd. Skattekontoret ble bedt om å ta stilling til om inntektene fra tilleggstjenestene (dvs. alarmmottak, salg og kursvirksomhet) er skattepliktig inntekt etter skatteloven § 2-32 annet ledd. Skatteplikten etter bestemmelsen må for det første avgrenses mot aktiviteter som ikke kan anses som virksomhet i skattelovens forstand. Skattekontoret fant det ikke tvilsomt at alarmsalget og kursaktiviteten oppfyller kravet til «virksomhet» i skatteloven § 2-32 annet ledd.

Skatteplikten må videre avgrenses mot virksomhet som anses som del av realiseringen av det ikke-ervervsmessige formålet. Grensen er blant annet trukket opp av Høyesterett i dommer inntatt i Utv. 1997 side 1137 (Bodø/Glimt), Utv. 1991 side 941 (Veritas II) og Utv. 1985 side 527 (Ernst G. Mortensen). Skattekontoret måtte følgelig foreta en konkret vurdering, med utgangspunkt i selskapets vedtekter/formålsbestemmelse og faktiske virksomhet. Det ble lagt til grunn at brannvesenets «kjernevirksomhet» består i å være innsatsstyrke ved brann og andre ulykker, drive informasjons- og motivasjonstiltak foruten noen få andre konkret angitte oppgaver. Skattekontoret kom til at ulike kurs om brannvernopplæring, brannforebyggende tiltak mv. vil falle inn under kjernevirksomheten slik denne er definert i formålsbestemmelsen. Kursvirksomheten anses derfor å realisere det ikke-ervervsmessige formålet, og inntektene fra virksomheten vil derfor ikke være skattepliktige etter skatteloven § 2-32 annet ledd.

Etter skattekontorets vurdering ville salg av samtlige alarmer falle utenfor den lovpålagte virksomheten slik denne er uttrykt i brann- og eksplosjonsvernloven § 11 første ledd. Salg av brannalarmer og tilhørende tjenester ville likevel ligge nærmere brannvesenets kjernevirksomhet enn salg av trygghets- og innbruddsalarmer, og ved salg av brannalarmer kan derfor formålet til en viss grad sies å bli realisert. Skattekontoret fant at brann- og eksplosjonsvernloven § 11 annet ledd neppe er til hinder for salg av trygghets- og innbruddsalarmer. Imidlertid var det etter kontorets oppfatning vesentlig at alarmsalget ble initiert dels av hensyn til å utnytte restkapasitet og dels for at eierkommunene kan bidra med mindre overføringer. Dette kan tale for at salget av trygghets- og innbruddsalarmer og tilhørende tjenester først og fremst finansierer brannvesenets formål.

Skattekontoret viste videre til at salget av brann- og innbruddsalarmer skjer i konkurranse med private aktører. Også trygghetsalarmer selges på det private markedet, men rent faktisk har det ikke vært konkurrenter til brannvesenet ved tidligere anbudsrunder. Under henvisning til høyesterettsdommen inntatt i Utv. 1985 side 527 (Ernst G. Mortensen), pekte skattekontoret på at faren for konkurransevridning i forhold til private aktører måtte vurderes. Zimmer kommenterer også i «Lærebok i skatterett» 5. utgave side 419 at en viktig begrunnelse for regelen i § 2-32 annet ledd er at skattefriheten ikke bør lede til konkurransevridning på markedet. Skattekontoret kom derfor til at konkurransemomentet er et vesentlig moment ved vurderingen av om inntektene fra alarmsalget kan unntas fra beskatning etter § 2-32 annet ledd. Uten at det var avgjørende for den skattemessige vurderingen, pekte også kontoret på at regelverket om offentlig støtte, som er en del av EØS-avtalens konkurranseregler, setter krav til blant annet prising av tjenester uten at prissubsidiering var påvist i den konkrete saken.

Ved vurderingen av konkurransemomentet fant ikke skattekontoret grunn til å skille mellom de ulike alarmtypene, da konkurrerende private aktører opererer på samtlige områder. Etter en samlet vurdering kom derfor skattekontoret til at inntekter fra alarmsalget og tilknyttede tjenester finansierer brannvesenets formål, og derfor vil være skattepliktige etter skatteloven § 2-32 annet ledd.

Med denne konklusjonen ble skattekontoret bedt om å vurdere kostnadsfordelingen, herunder brannvesenets ønske om å fordele flere indirekte (felles) kostnader i regnskapet som vedrører tilleggstjenestene (alarmsalget). De indirekte kostnadene er først og fremst knyttet til andel av driftsutgifter (lønn, kontormateriell/inventar, transport og drift av biler, strøm, husleie, forsikringer mv.) Driftsinntektene og kostnadene var spesifisert i eget vedlegg til selvangivelsen.

For et selskap som både driver offentlig og kommersiell virksomhet, er det viktig å etablere et regnskapsmessig skille. Uten et slikt skille er det ikke mulig å vurdere om den kommersielle virksomheten blir subsidiert av kjernevirksomheten. Et regnskapsmessig skille baseres vanligvis på fordelte kostnader (selvkostmetoden). Denne metoden forutsetter at alle kostnader, både direkte og indirekte, fordeles på produktene. Skattekontoret la til grunn at brannvesenet bygget regnskapet på fullfordelte kostnader, og la til grunn at alle kostnader ville bli fordelt på produktene/tjenestene i fremtiden. Indirekte kostnader kan ikke fordeles utover det som følger av nevnte prinsipp.

Skattekontoret bemerket avslutningsvis at separate regnskap for de ulike alarmtypene kan være hensiktsmessig, blant annet av hensyn til styringsinformasjon, men at et slikt skille ikke er nødvendig for at brannvesenet skal kunne ivareta sine forpliktelser overfor ligningsmyndighetene.

Avskjæringsregelen - ubetydelig avgiftspliktig omsetning

Dersom avgiftspliktig omsetning er ubetydelig i forhold til virksomheten ellers, kan det ikke gjøres fradrag for noen del av inngående avgift på fellesanskaffelser. Det har vært anført at bestemmelsen utelukkende kommer til anvendelse når den næringsdrivende benytter en omsetningsbasert fordelingsnøkkel.

Ordningen med bindende forhåndsuttalelser gjelder også spørsmål knyttet til merverdiavgift. En eiendomsinvestor henvendte seg derfor til Skatt øst med spørsmål om en utleier kunne be om frivillig registrering for utleie til leietaker som hadde mindre enn 5 % avgiftspliktig omsetning fra lokalene.

Skattekontoret la til grunn at omsetningsforholdene alene er avgjørende, med andre ord at avskjæringsregelen kommer til anvendelse uavhengig av hvilken fordelingsnøkkel leietaker ville ha benyttet. Skattekontoret viste blant annet til forskriftens ordlyd og at bestemmelsen om avskjæring av fradragsretten for inngående merverdiavgift er begrunnet med praktiske hensyn, jf. Ot.prp. nr. 46 (1973-1974) kapittel VI.

Under henvisning til at frivillig registrering omfatter arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett dersom han selv hadde eid bygget, ble det antatt at utleier ikke kunne frivillig registreres for denne utleien. Skattekontoret viste til at vilkåret i forskriften av 6.6.2001 nr. 573 (nr. 117) § 1 tredje ledd er utslag av formålet med adgangen til slik frivillig registrering, dvs. økt grad av avgiftsmessig nøytralitet mellom eie og leie av bygg til bruk i avgiftspliktig virksomhet.