1 Innledning

I artikkelen «Allokeringsprosessen»del I* Revisjon og Regnskap 2008 nr. 7, Inntektsallokering til faste driftssteder - del 1. skrev vi at en tilordning av inntekter til faste driftssteder (FDer) er en utfordring fordi både hovedkontor og FD er en del av samme juridiske enhet. For å løse denne utfordringen har OECD utviklet den autoriserte tilnærmingen som blant annet tilordner økonomisk eierskap til aktiva mellom hovedkontorer og faste driftssteder (FDer) på bakgrunn av en funksjonsanalyse. Hvordan fordelingen av aktiva faktisk bør skje, vil avhenge av hva slags aktivum det er snakk om. Hovedregelen er i henhold til den autoriserte tilnærmingen at det økonomiske eierskapet til aktiva skal fordeles med særlig vekt* OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 17. July 2008, pkt. 21 og 101. på «significant people functions» (SPF) som er beskrevet nærmere i del I. Den autoriserte tilnærmingen ble i juli i år implementert gjennom endring av kommentarene til artikkel 7 med unntak for royalty og renter.

I denne artikkelen behandles allokeringen av materielle og finansielle aktiva mellom hovedkontorer og FDer. Vi vil i en senere artikkel behandle allokering av immaterielle aktiva. Etter en generell gjennomgang av tilordning for materielle aktiva, behandles tilordning av periodisk brukte fysiske driftmidler, tilordning av bankers utlån og tilordning av avkastning av forsikringsselskapers investeringsaktiva.

2 Generelt om tilordning av materielle aktiva

OECD nevner i «Report on the attribution of profits to permanent establishments» at det gjelder et unntak fra nevnte hovedregel om tilordning av aktiva vedrørende fysiske driftsmidler (physical or tangible assets)* Ibid. pkt. 104, note 10. som skal tilordnes den delen av enheten som bruker aktivumet* Ibid. pkt. 104.. «Fysiske driftsmidler» inkluderer også fast eiendom slik det er definert i artikkel 6 i OECDs modellavtale. OECDs anvendelse av begrepet tangible assets er i overensstemmelse med regnskapslovens bruk av begrepet materielle aktiva som blant annet omfatter bygninger og annen fast eiendom, produksjonsanlegg og maskiner, andre anlegg, innretninger og utstyr. Andre aktivasom for eksempel varelager og debitorer skal tilordnes på grunnlag av SPF som nevnt i artikkel del I under tilordning av risiko. For tilordning av for eksempel anleggsaksjer skrev vi i del I at det foreligger en stor grad av frihet mht. tilordning.* Niels Winther-Sørensen, Beskatning af internasjonal erhversindkomst, 1. utgave, forlaget Thomas A/S, Københaven 2000, side 501, pkt 11.4.2 Gennemførelsen av allokeringen af aktier. Hvis aksjene derimot inngår i en portefølje, som administreres av en av partene, må porteføljen tilordnes den administrerende part (SPF).

Det var uenighet blant OECDs medlemmer om tilordning av fysiske driftsmidler skulle basere seg på bruk eller SPF. OECD konkluderer med at begge metodene i praksis skal komme til noenlunde samme resultat:

• Når FDet tilordnes det økonomiske eierskapet til et fysisk driftsmiddel, har FDet fradragsrett for avskrivninger og rente (hvis driftsmiddelet er helt eller delvis gjeldsfinansiert.)

• Når FDet behandles som leier av driftsmiddelet, har FDet fradrag for leieutgifter.

3 Periodisk brukte fysiske driftsmidler

Periodisk brukte driftsmidler er spesielt nevnt i rapporten og omfatter for eksempel riggfartøyer som blir brukt skiftevis i flere forskjellige land i kortere eller lengre perioder, såkalt serial use.

Før endringen i kommentarene til modellavtalen artikkel 7 av 18. juli 2008 var det som hovedregel ikke akseptert at et juridisk subjekt med skatterettslig virkning beregnet leie til seg selv* Utv. 1996 side 623.. Det gjaldt således en begrensning i selvstendighetsfiksjonen. Brukeren av driftsmidlet kunne kun få fradrag for en andel av de faktiske utgiftene, herunder en avskrivning etter bestemmelsene i skatteloven § 14-60 til 66, fordi det ikke var mulig å beregne leie til seg selv. Et hovedkontor og et FD kunne kun beregne en leie med skattemessig virkning hvis utleie av driftsmidler var en del av utleiers normale næringsmessige aktivitet, altså at det ble leid ut også til eksterne.* Niels Winther-Sørensen, Beskatning af internasjonal erhversindkomst, 1. utgave, forlaget Thomas A/S, Københaven 2000, side 749, pkt 18.2 Selvstændighetsfiktionens indhold. Bestemmelsene i skatteloven § 14-60 til 66 kan således anses som en implementering av begrensningen i selvstendighetsfiksjonen i norsk rett.

Beregningen av FDers inntekt iht. norsk rettspraksis kan anses som en form for felles eierskap mellom hovedkontor og FD for periodisk brukte driftsmidler. Norske FDer ble tilordnet hele kontraktsinntekten av virksomheten når driftsmidlene ble benyttet overfor eksterne i Norge, men fikk kun fradrag for en andel av kostnadene svarende til antall dager driftsmidlet var aktivt i Norge. Det vil si at andelen av kostnadene ble beregnet, som en brøk, hvor telleren var antall aktive dager i Norge og nevneren var 365 dager. Regelen kalles derfor 365-dagers regelen. Begrunnelsen for denne gjerrige allokeringen* Skaar, Arvid Aage: «Gjerrig allokering av kostnader til fast driftssted - og tilbakeføring av fondsavsetninger ved utflytting fra Norge, Skatterett 1994 side 361 ff. er blant annet uttrykt slik i Heerema-dommen: «Utgangspunktet er at fordelingen skal skje etter 365-dagers regelen. Det innebærer at markedsrisikoen i skatteåret er det faste driftssted uvedkommende, og synes å måtte medføre at dette også gjelder uvirksomhet på grunn av andre forhold som ikke kan knyttes til oppdraget på driftsstedet, eksempelvis periodisk vedlikehold eller at fartøy med en rekke enkeltoppdrag over året i praksis vanskelig vil kunne være i inntektsbringende virksomhet til enhver tid.»* Rt-2002-718. Det anvendte sitatet er også anvendt i Utv. 2005 side 867 Alseas Marine Contractors som omtaler at Høyesterett fire ganger tidligere har behandlet spørsmålet om fordelingen av indirekte kostnader skal skje over samtlige av årets dager - 365-dagers regelen - eller om et lavere antall dager skal legges til grunn, jf. Rt-1994-132, Uncle John, Rt-1995-455, Safe Regalia, Rt-1998-794, B.J. Services og Rt-2002-718, Heerema. [vår uthevelse].

Beregningen av nettoinntekten for FDer synes umiddelbart inkonsekvent.* Skaar, Norsk Avtalerett, side 247, pkt. 6.7.5. På den ene siden sier Høyesterett at markedsrisikoen er FDet uvedkommende, altså at det er hovedkontoret som skal tilordnes markedsrisikoen. På den andre siden har skattemyndighetene tilordnet FDet hele kontraktsbeløpet med tredjemann på tross av at FDet ikke har andel i markedsrisikoen og derfor skal tilordnes forholdsmessig færre fradragsberettigede kostnader. I henhold til armlengdeprinsippet skal inntekter allokeres i forhold til funksjoner, aktiver og risikoer. Det vil blant annet si at hovedkontoret, som bærer en større del av risikoene, bør tilordnes en større del av bruttoinntekten. Dette kan for eksempel skje gjennom endring av beregningen av inntekten for FDet og hovedkontoret, for eksempel ved å beregne en leie i stedet for å anvende forannevnte beregning. Da det er lite sannsynlig at den etablerte høyesterettspraksis vil bli tilsidesatt av myndighetene (Høyesterett skifter vel ikke syn flere ganger vedrørende samme problemstilling), kan konsekvensen bli at myndighetene må akseptere et leieforhold mellom hovedkontor og FD, med andre ord akseptere at begrensningen i selvstendighetsfiksjonen på dette punkt ikke lenger er gjeldende.

Spørsmålet er om begrensningen er fjernet med implementering av OECDs autoriserte tilnærming. I utgangspunktet hadde OECD en helt klar intensjon om å gjøre selvstendighetsfiksjonen så lite begrenset som mulig. Det vil si anvende armlengdeprinsippet på flest mulige forhold. Spørsmålet er om medlemslandene er kommet til enighet om dette. De endrede kommentarene til artikkel 7 begrenser i all fall, etter vår oppfatning, ikke anvendelsen av rapportens autoriserte tilnærming for materielle aktiva (kun for immaterielle aktiva). Spørsmålet er hva rapporten skriver om materielle aktiva og spesielt periodisk brukte fysiske aktiva. Videre er det spørsmålet om de norske reglene er i overensstemmelse med rapporten og her spesielt OECDs autoriserte tilnærming.

Hovedregelen for allokering av aktiver iht. rapporten er at allokeringen skal foregå på basis av SPF. For fysiske driftsmidler er det i utgangspunktet ikke SPF som skal anvendes som hovedkriterium for allokeringen, men bruken * OECD, Report on Attribution of Profits to Permanent Establishments, pkt. 104. av aktivumet eller stedet * Ibid. pkt. 229. hvor aktivumet befinner seg. Andre allokeringskriterier kan anvendes hvis særlige omstendigheter taler for det.

Spørsmålet er hvilke særlig omstendigheter som kan begrunne anvendelse av andre allokeringskriterier. Periodisk brukte fysiske driftsmidler kan i motsetning til permanente driftsmidler kreve en mer aktiv håndtering av risiko, herunder markedsrisiko. Det vil si vurdering av på hvilke markeder selskapet skal tilby sine tjenester, vurdering av alternativ anvendelse, vurderinger i forbindelse med finansiering osv. Slike vurderinger krever SPF. Selv om fysiske driftsmidler i utgangspunktet bør allokeres i forhold til bruk, kan det således være relevant for periodisk brukte fysiske driftsmidler å anvende SPF som grunnlag for allokering av eierskapet til driftsmidlet. Hvis nevnte SPF utføres av hovedkontoret, kan det bety at driftmidlet kanskje bør tilordnes hovedkontoret.

Ifølge rapporten skal det foretas en funksjonsanalyse som skal danne grunnlag for tilordning av aktiva. I den forbindelse bør blant annet relevante SPF identifiseres.

Det fremgår av rapporten at periodisk brukte driftsmidler også kan anses som en del av en kostnadsbidragsordning (felles eierskap til driftsmidlet).* Ibid. pkt. 232. Såfremt forholdet skal anses som en kostnadsbidragsordning, er det naturlig å fordele kostnadene inklusiv avskrivninger på grunnlag av bruk hos den enkelte enheten, hvilket ikke er i overensstemmelse med 365-dagersregelen, og dermed fordele en større andel av kostnadene til FDet.

På norsk sokkel drives fartøyene ofte av utenlandske selskaper som leier inn disse fartøyene fra beslektede selskaper. Det vil si at en allokering av fartøyet mellom FDet i Norge og hovedkontoret i utlandet er uaktuell. Derimot vil det fremdeles være en aktuell problemstilling hvordan inntekter og utgifter skal allokeres mellom hovedkontoret i utlandet og dets FD i Norge. Såfremt det konstateres at markedsrisikoen (som i Heerema-dommen) kan tilordnes hovedkontoret, vil hovedkontoret kunne tilordnes en forholdsmessig større andel av bruttoinntektene basert på armlengdeprinsippet. For eksempel vil leien som belastes fra hovedkontoret til FDet kunne ta hensyn til hovedkontorets markedsrisiko, herunder risikoen for at innleide fartøy i perioder ikke er i drift.

4 Tilordning av lån til FDer av utenlandske banker

5 Tilordning av avkastning av investeringsaktiver til forsikringsselskaper

Rapportens del IV beskriver ikke selve tilordningen av forsikringsavtalene, da disse følger de samme prinsippene som for tilordning av lån for banker. Det er derimot tilordning av avkastningen av investeringsaktiver som er hovedtema for denne del av rapporten.

Forsikringsselskaper har normalt to inntektskilder i forbindelse med sin virksomhet

• Inntekt ved forsikring (premier - forsikringsutbetalinger) - underwriting income

• Investeringsinntekt (avkastning av investert overskudd) - investment income

Tilordning av inntekt vedrørende underwriting income baserer seg på en funksjonsanalyse og spesielt på KERT-funksjonene, mens investeringsinntekten tilordnes på basis av tilordnede investeringsaktiva. I forbindelse med tilordningen brukes «insurance risk» for å tilordne investeringsaktiva og dermed avkastning av samme.* OECD, Report on Attribution of Profits to Permanent Establishments, Part IV pkt. 90.

6 Sluttkommentar

OECDs autoriserte tilnærming gir grundig veiledning vedrørende tilordning av utlån til FDer av banker og tilordning av avkastning av investeringsaktiva til FDer av forsikringsselskaper. I andre tilfeller, som for eksempel for periodisk anvendte fysiske driftsmidler, er rapporten uklar. Vi kan håpe at den foreslåtte endring av artikkel 7 og etterfølgende endringer av kommentaren til modellavtalen gir ytterligere veiledning.