Inndeling av hovedkapitler

Det er viktig å kjenne til hvordan hvert enkelt hovedkapittel er bygget opp. Hvert hovedkapittel er inndelt i fire deler med hver sin overskrift. Den første delen i hvert enkelt hovedkapittel omhandler den ansvarlige parts ansvar, saksforhold og revisors oppgaver. Dette omtales separat for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. I første punkt i hvert hovedkapittel finnes en angivelse av transaksjonen sammen med en lovhenvisning og hva den ansvarlige parts ansvar er. Deretter angis saksforholdet, det vil si det som revisor skal uttale seg om, i et eget punkt. Så følger et punkt om hva revisor skal uttale seg om. Dette punktet omtaler samtidig om revisor skal bekrefte saksforholdet til foretaksregisteret eller uttale seg om saksforholdet til stifterne eller generalforsamlingen.

I den andre delen i hvert enkelt hovedkapittel omtales kriteriene som saksforholdet skal måles mot. Det gis relevante lovhenvisninger. Her finnes dessuten omtale av de tidsfrister som har betydning for den enkelte bekreftelse eller uttalelse.

I den tredje delen i hvert enkelt hovedkapittel, finnes veiledning med henvisning til lovbestemmelser og omtale av forhold som har betydning for eller har tilknytning til det aktuelle saksforholdet.

Til slutt følger den delen hvor kravene til revisors arbeid fremgår. I denne delen finnes det uthevet tekst hvor det fremgår hva revisor må kontrollere og hvilke handlinger som må gjøres. Det er forsøkt å gi fyldig veiledning også her. En utfordring med å skrive standarden har vært at kriteriene kan ha karakter av å være kontrollhandlinger og omvendt. I noen tilfeller finnes det derfor omtale av kriterier i veiledningen knyttet til kontrollhandlinger av hensyn til brukervennlighet.

Alle hovedkapitlene inneholder samme inndeling. Det bør således være enkelt å kjenne seg igjen når man beveger seg mellom kapitler.

Moderat sikkerhet

I uttalelsen til foretaksregisteret om forholdet til kreditorene ved kapitalnedsettelse (eksempel 8.3) brukes ordlyden Vi har ikke fått kjennskap til forhold som gir oss grunn til å anta at... Uttalelsen formidler moderat grad av sikkerhet. Samme grad av sikkerhet ble benyttet for denne bekreftelsen også i RS 802.

Årsaken til at denne uttalelsen ikke kan gis med høyere grad av sikkerhet, skyldes praktiske begrensninger med hensyn til den typen bevis revisor er i stand til å innhente. Standarden krever at revisor må rette forespørsel til selskapets ledelse om det er mottatt innsigelser fra selskapets kreditorer. Revisor bør dessuten forespørre daglig leder og eventuell advokatforbindelse om mulige innsigelser.

Disse handlingene resulterer i bevis som ikke har tilstrekkelig grad av pålitelighet til at revisor vil kunne uttalelse seg med høyere grad av sikkerhet. I hovedsak fordi bevisene er utsagn fra kilder innenfor foretaket eller fra kilder som representerer foretaket. Skriftlighet øker i liten grad utsagnskraften fra denne typen bevis. Bevis fra eksterne kilder, som ville kunne ført til at revisor kunne ha formidlet en høyere sikkerhet, er vanskelig å innhente i denne sammenhengen. Likevel reduseres risikoen til et nivå som er akseptabelt under hensyn til omstendighetene slik at revisor kan formidle moderat sikkerhet i sin uttalelse.

Høy, men ikke absolutt sikkerhet

I uttalelser til aksjeeierne, stifterne eller styret, brukes gjennomgående ordlyden vi mener at. Uttalelsene formidler høy, men ikke absolutt sikkerhet* Høy, men ikke absolutt sikkerhet er det samme som betryggende sikkerhet slik det omtales i RS 200 «Formål og generelle prinsipper for revisjon av regnskap» punkt 17 ff.. Denne Typen uttalelser avgis i forbindelse med redegjørelser, åpningsbalanser, mellombalanser samt ved uttalelser i forbindelse med uttreden av selskaper og ved oppløsning av dem.

For å kunne avgi uttalelser med høy, men ikke absolutt sikkerhet, gjennomfører revisor handlinger og innhenter bevis av en type, på et tidspunkt og av et omfang som gir revisor et forsvarlig grunnlag for å kunne konkludere med at det ikke foreligger vesentlig feil i informasjonen om saksforholdet. Disse handlingene er parallelle til revisjonshandlinger. Eksempler på kontrollhandlinger som revisor gjennomfører kan være granskning av dokumenter produsert av stiftere eller styret i foretaket. Dokumentene kan være verdsettelser eller underlagsmateriale for verdsettelser, kontrakter eller andre dokumenter som beviser eierskap eller eksistens av driftsmidler som skal brukes som tingsinnskudd. Etterprøving av beregninger og gjennomføring av egne beregninger og analyser, for eksempel basert på egeninnhentet materiale, er effektive kontroller. Gjennomgang av styre- og generalforsamlingsdokumenter gjennomføres for å undersøke om formelle bestemmelser følges. Fysisk kontroll av eiendeler er ofte nødvendig. På oppdrag hvor revisor skal formidle høy grad av sikkerhet gjennomføres alltid forespørsler til stifterne, styret, ansatte i foretaket eller representanter for foretaket i kombinasjon med detaljkontroller, etterprøving av beregninger og granskning av dokumenter.

Mengden bevis må være tilstrekkelig og bevisene må være relevante og pålitelige (hensiktsmessige) slik at de bidrar til å underbygge informasjonen om saksforholdet revisor skal uttale seg om. Hvor mye relevant og pålitelig bevis som er nødvendig å innhente er et skjønnsspørsmål. Høy, men ikke absolutt sikkerhet knytter seg til de samlede bevis revisor innhenter.

Høy sikkerhet (garanti)

I standardens punkt 4 jf. pkt. 7 omtales et sikkerhetsnivå som har fått betegnelsen «høy sikkerhet» hvor ordet garanti i parentes brukes som en nærmere presisering av hva høy sikkerhet innebærer for revisor.

I bekreftelsene til Foretaksregisteret benyttes, bortsett fra i eksempel 8.3, gjennomgående ordlyden vi bekrefter at. Lovgivers krav forutsetter i en del tilfeller at opplysninger skal bekreftes uten at avvik aksepteres. At avvik ikke kan aksepteres, er av særlig betydning når revisor bekrefter oppgjør av aksjeinnskudd. I disse situasjonene er revisor pålagt et objektivt ansvar for informasjonen, jf. asl./asal. § 2-19. Andre bekreftelser revisor gir hvor avvik ikke aksepteres, er kapitalnedsetting som anvendes til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte.

For å undersøke om aksjeinnskudd er mottatt, gjennomfører revisor handlinger for innhenting av bevis av en type, på et tidspunkt og av et omfang som gir revisor sikkerhet for at revisor kan konkludere med at det ikke foreligger feilinformasjon i de opplysninger selskapet gir til Foretaksregisteret. Eksempler på handlinger ved innskudd i penger, vil være å innhente kontoutskrifter eller bekreftelser fra banker med opplysninger om innestående beløp. Eksempler på handlinger ved innskudd i annet enn penger, er granskning av avtaler som gir bevis for eiendomsrett, undersøkelser av at eiendeler er stilt til foretakets disposisjon og fysisk inspeksjon av tingsinnskudd for å sikre at innskuddet eksisterer mv. Når det gjelder tingsinnskudd, kan det være tidkrevende og utfordrende å skaffe tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for at eiendelene både eksisterer og at de er stilt til foretakets disposisjon og at de eies av foretaket som skal overta dem.

Prosessen som gjennomføres, reduserer risikoen for feil i uttalelsen til et så lavt nivå som mulig. Basert på det arbeidet som er utført, opparbeider revisor seg tilstrekkelig sikkerhet til å ta objektivt ansvar for informasjonen og bekrefte de relevante opplysningene i form av ordlyden vi bekrefter at.

I praksis er det ikke så stor forskjell på den prosessen revisor gjennomfører for å opparbeide seg tilstrekkelig sikkerhet for å kunne uttale seg med «høy, men ikke absolutt» sikkerhet og «høy sikkerhet (garanti)». Revisor vil i begge tilfeller gjennomføre en prosess for å innehente bevis av en slik type, med tilstrekkelig relevans og omfang til at uttalelsen kan avgis med den ønskede grad av sikkerhet. Forskjellen ligger i første rekke i det objektive ansvaret revisor er pålagt gjennom aksjeloven § 2-19.

Objektivt ansvar

For at revisorer skal komme i erstatningsansvar etter norsk rett må samtlige av følgende kriterier være oppfylt:

• det skal være utført en skadevoldende handling som

• resulterer i et økonomisk tap, og

• det skal være adekvat årsakssammenheng mellom den skadevoldende handling og det oppståtte tap.

Grunnlaget for at erstatningsansvar skal oppstå, er at det er gjennomført en skadevoldende handling. Som skadevoldende handling regnes også unnlatelser - handlinger som skulle vært gjennomført, men som ikke blir det. På revisors område er det oftest unnlatelsen som gir grunnlag for kritikk og krav.

Hovedreglene om erstatningsansvar er relevante når revisor avgir uttalelser med høy, men ikke absolutt grad av sikkerhet. Det vil si når revisor uttaler seg om redegjørelser om verdsettelse av tingsinnskudd eller når revisor opptrer som uavhengig sakkyndig. Objektivt ansvar er også aktuelt når revisor bekrefter til foretaksregisteret at en vedtatt kapitalnedsetting er anvendt til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte, og i andre situasjoner. Revisors beste forsvar mot å komme i erstatningsansvar er å gjøre arbeidet så grundig som mulig og å følge alle krav i relevante standarder, i denne sammenheng SA 3802.

Når revisor bekrefter at kapitalinnskudd er mottatt av foretaket, enten det gjelder penger eller annet enn penger, gjelder ikke hovedreglene om erstatningsansvar, men spesialbestemmelsen i aksjeloven § 2-19 første ledd:

§ 2-19. Ansvar for melding om innbetalt aksjekapital

(1) Styrets medlemmer og revisor er solidarisk ansvarlig for det som måtte mangle av den aksjekapital som i meldingen til Foretaksregisteret er oppgitt og bekreftetinnbetalt eller gjort opp på annen måte.Dette gjelder selv om det ikke er voldt skade.

Bestemmelsen er aktuell blant annet når revisor bekrefter mottak av aksjeinnskudd i penger, aksjeinnskudd i annet enn penger, aksjeinnskudd ved motregning, aksjeinnskudd ved lån til ansatte og aksjeinnskudd ved overførsel fra fond.

At ansvaret for revisor er objektivt, vil si at ansvaret kan gjøres gjeldende uavhengig av om revisor har gjennomført en skadevoldende handling. En skadevoldende handling i denne sammenhengen ville kunne være at hans bekreftelse ikke er i samsvar med de faktiske forhold. Selv om revisor har fulgt bestemmelsene i SA 3802 til punkt og prikke og ingen skadevoldende handling er gjennomført, kan revisor med andre ord ikke anføre noen relevante unnskyldningsgrunner til sitt forsvar.

Revisors objektive ansvar innebærer at dersom hele eller deler av aksjekapitalen enten ikke eksister, ikke er overført til selskapet eller ikke stilt til selskapets disposisjon, leder det ubetinget til erstatningsansvar. Ansvaret er dessuten uavhengig av om selskapet har lidt noe tap som følge av den manglende innbetaling. Det er med andre ord heller ikke nødvendig at det er voldt noen skade for eksempel i form av at handlinger ikke er gjennomført, for at ansvaret skal kunne gjøres gjeldende. Enkelt sagt innebærer bestemmelsen i § 2-19 at den valgte revisor - og styret - garanterer for at aksjekapitalen er betalt når dette meldes til Foretaksregisteret* Advokat Erik Hirsch står bak flere utmerkede artikler i Revisjon og Regnskap om revisors ansvar for kapitalinnskudd og rettspraksisen knyttet til revisoransvar generelt, f.eks. «Revisors ansvar ved kontant- og tingsinnskudd etter aksjelovene» i nr. 7/2001 skrevet sammen med Espen Bergh. .

Når revisor bekrefter at kapitalinnskudd er mottatt av foretaket, må han altså gjøre kontrollhandlinger og innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis som reduserer risikoen for feil i uttalelsen til et så lavt nivå som mulig. Revisor vil da typisk forsikre seg om at innskuddet eksister og at det er skaffet rettsvern for at tingsinnskudd er overført til selskapet og stilt til selskapets disposisjon.

Å redusere risikoen til null er antagelig umulig. Risikoen ved denne typen bekreftelser er antagelig høyere enn når revisor avgir andre uttalelser etter SA 3802. Det spesielle i denne sammenhengen er at selv om revisor har fulgt bestemmelsene i SA 3802 til punkt og prikke, kan revisor ikke anføre noen relevante unnskyldningsgrunner til sitt forsvar. Dersom hele eller deler av aksjekapitalen ikke er stilt til selskapets disposisjon, foreligger det et ubetinget erstatningsansvar.

Vederlaget er rimelig og saklig

Ved fusjoner og fisjoner skal redegjørelsen angi om «vederlaget til aksjeeierne er rimelig og saklig begrunnet», jf. asl./asal. §§ 13-10 annet ledd nr. 3 og 14-4 tredje ledd. Hvilke kriterier som skal legges til grunn for denne uttalelsen fra revisor, var ikke tilstrekkelig klargjort i RS 802. Dette har antagelig sammenheng med at lovverket ikke angir helt tydelig hvilke kriterier revisor skal legge til grunn. Ikke desto mindre har lovavdelingen i justisdepartementet i sitt høringssvar til SA 3802 gjort det klart at det forventes at revisor har en mening om spørsmålet. Kriteriene og hvilke kontroller revisor må gjøre, er nå beskrevet i SA 3802.

Asl./asal. § 13-10 annet ledd nr. 3 pålegger revisor å vurdere om fastsettelsen av vederlaget til aksjeeierne i overdragende selskap bygger på et rimelig og saklig grunnlag.

Aksjelovgivningen oppstiller ikke andre kriterier for vurderingen av vederlaget enn at det må være til virkelig verdi, jf. § 2-7. Vederlaget til aksjonærene i overdragende selskap er avhengig av en verdsettelse til virkelig verdi av begge selskaper i en fusjon. Basert på verdsettelsen beregnes et bytteforhold slik at aksjonærene for hver aksje i overdragende selskap, får et antall aksjer i overtagende selskap som vederlag. En «rimelig og saklig begrunnelse for vederlaget» må derfor ta utgangspunkt i en beskrivelse av verdien av begge selskaper som omfatter både verdsettelsesmetoder, prosessen og forhandlingene.

Verdsettelsen skal være til virkelig verdi. For å komme frem til virkelig verdi kan flere fremgangsmåter benyttes. For at den eller de benyttede fremgangsmåtene skal føre frem til en rimelig og saklig verdsettelse», bør fremgangsmåten være vanlig å benytte (relevant) når selskaper av overtagende selskaps karakter/type skal verdsettes, og dessuten er allment kjent.

Revisors vurderinger omfatter forhandlingsprosessen og de avveininger som eventuelt er gjort av partene. Forhandlinger vil som oftest ta utgangspunkt i en form for teknisk verdiberegning. Forhandlingene om verdifastsettelse og resultatene av dem vil dessuten kunne avhenge av partenes relative styrke. Revisors aktsomhet øker når det fremgår at en parts relative styrke åpenbart brukes til denne partens fordel. Forhold som kan være av betydning er om alle parter, også minoritetseiere, er representert i forhandlingene.

Revisor kan normalt legge til grunn at fremforhandlet vederlag mellom uavhengige parter reflekterer de virkelige verdiene. Partene kan imidlertid gjøre avveininger basert på andre forhold enn verdsettelser slik at det fremforhandlede bytteforholdet kan avvike fra det en teknisk verdsettelse normalt skulle tilsi. Revisor gjør alltid en selvstendig vurdering av grunnlaget for bytteforholdet, forhandlingene og det endelige fremforhandlede vederlaget.

Uttalelsen om vederlaget er rimelig og saklig begrunnet vil kunne avgis med høy, men ikke absolutt sikkerhet. Eksempel 10.2.1 viser hvordan revisor uttaler seg om redegjørelse for fusjonsplanen i overdragende selskap hvor revisor avgir sin mening om vederlaget er rimelig og saklig begrunnet i konklusjonsavsnittet.

Forbehold, negativ konklusjon og at revisor ikke kan uttale seg

Forbehold, negativ konklusjon og at revisor ikke kan uttale seg er kun aktuelt der revisor uttaler seg med moderat sikkerhet eller høy, men ikke absolutt sikkerhet. I de tilfeller revisor uttaler seg med høy sikkerhet (garanti), er det ikke aktuelt at revisor anvender avvik fra normaluttalelse.

Bruk av forbehold i konklusjonen i revisors uttalelser innebærer at det enten foreligger en begrensning for utføringen av revisors kontrollarbeid eller at revisor er uenig i informasjonen som gis og at den derfor ikke fullt ut kan legges til grunn av beslutningstager. Det har ikke vært ønskelig at det skal foreligge tvil om informasjonen når revisor hat uttalt seg. Tidligere versjoner av RS 802 har derfor ikke tillatt avvik fra normaluttalelser. Fra praksis kjenner vi likevel noen ytterst få tilfeller hvor avvik fra normaluttalelser, særlig presiseringer, har vært brukt.

I den nå vedtatte SA 3802 har det ikke vært ønskelig å stenge helt for bruk av forbehold, da det kan tenkes svært sjeldne situasjoner hvor det kan være aktuelt. Konkret nevner standarden i punktene 167 og 207 at det kan være aktuelt med forbehold i tilknytning til uttalelsen om begrunnelse for vederlaget til overdragende aksjonærer i fusjoner og fisjoner er rimelig og saklig. Selv om revisor i denne sammenhengen konkluderer med forbehold, kan det tenkes at aksjonærene likevel ønsker å vedta fusjonen eller fisjonen.

Negativ konklusjon i revisors uttalelser innebærer at revisor mener at informasjonen som gis, som helhet er misvisende. Dersom revisor skulle gi uttrykk for at han ikke kan uttale seg om saksforholdet i for eksempel en redegjørelse, vil dette være ment som et signal til brukerne om at den fremlagte redegjørelsen ikke er kontrollerbar. Brukerne kan imidlertid oppfatte negativ konklusjon eller at revisor ikke kan uttale seg på andre måter. Derfor brukes ikke negativ konklusjon eller at revisor ikke uttaler seg, fordi dette alltid vil innebære at feilen i informasjonen er så vesentlig at informasjonen er misvisende og uegnet som beslutningsgrunnlag. SA 3802 krever at revisor da må trekke seg fra det konkrete attestasjonsoppdraget og ikke avgi en uttalelse eller en bekreftelse.Revisor vurderer dessuten om fratredelsen fra det konkrete attestasjonsoppdraget også får konsekvenser for revisjonsoppdraget.

Presiseringer

Presiseringer er avvik fra revisors normaluttalelser som er ment å fremheve forhold som det er tilstrekkelig opplyst om, og derfor ikke påvirker revisors mening om informasjonen. Revisors uttalelser skal ikke inneholde ny informasjon om saksforholdet. Presisering kan anvendes i revisors uttalelser etter aksjelovene forutsatt at det ikke gjelder forhold som medfører at informasjonen revisor uttaler seg om er misvisende og uegnet som beslutningsgrunnlag. Presiseringer i bekreftelser til Foretaksregisteret er ikke å anbefale og brukes bare i svært spesielle tilfeller. Presiseringer kan tenkes å gjelde omtale av vilkår som skal oppfylles, for eksempel konsesjoner og lignende.

Uavhengighet

Før revisor aksepterer oppdrag omfattet av denne standarden, utfører revisor relevante innledende handlinger for å sikre at revisor har vurdert eventuelle hendelser eller omstendigheter som kan ha en negativ innvirkning på revisors evne til å planlegge og gjennomføre oppdraget. Revisor vurderer i denne sammenhengen sin uavhengighet.

I en normalsituasjon vil selskapets valgte revisor utføre de fleste attestasjons- og bekreftelsesoppgavene aksjelovene pålegger revisor. Når selskapets valgte revisor utfører attestasjonsoppgavene, gjelder revisorlovens uavhengighetsregler. Selskapets revisor kan også velges som uavhengig sakkyndig. Det er likevel vanlig at en annen enn selskapets revisor velges som uavhengig sakkyndig. Av standardens punkt 13 fremgår det at revisorlovens uavhengighetsregler gjelder for hvem som kan velges som uavhengig sakkyndig.

Andre punkter i standarden, for eksempel punkt 66, regulerer revisors uavhengighet knyttet til deltagelse i verdsettelser. Hvis revisor deltar i verdsettelser, vil det kunne medføre at revisor kontrollerer sitt eget arbeid. Revisor må være uavhengig og må bevare sin uavhengighet gjennom hele oppdraget. Kravene til uavhengighet gjelder i forhold til alle parter i en transaksjon.

Standarden krever at revisor dokumenterer de handlinger og vurderinger som er viktige for å underbygge konklusjonene i uttalelsene. Revisors uavhengighet er av betydning for troverdigheten i revisors uttalelser. Revisor bør derfor dokumentere sine vurderinger knyttet til uavhengighet i attestasjonsoppdrag som pålegges gjennom aksjelovene.

Uavhengighet og revisors bistand ved utarbeidelse av åpningsbalanser

Et vanlig spørsmål er om revisor kan bistå ved utarbeidelse av åpningsbalanser. Argumentet som anføres for at revisor kan gjøre dette, er at det ligner den tekniske bistand som revisor utfører i forbindelse med regnskapsavslutning. Revisorforskriftens* Forskrift om revisjon og revisorer 1999-06-25 nr. 712. definisjon av regnskapsteknisk bistand omfatter rent teknisk oppsett av regnskaper i forbindelse med revisjon av årsregnskapet. Definisjonen omfatter ikke utarbeidelse av åpningsbalanser. Bistand ved utarbeidelse av åpningsbalanser er derfor å anse som «rådgivning eller andre tjenester som nevnt i revisorloven § 4-5 første ledd» og revisor må derfor vurdere hvert enkelt tilfelle individuelt.

Revisor skal uttale seg om at klassifisering og presentasjon i åpningsbalansen er i samsvar med regnskapslovens bestemmelser. Dersom revisor først leverer rådgivning eller andre tjenester og sørger for at åpningsbalansen tilfredsstiller de relevante bestemmelsene, er det naturligvis vanskelig for revisor å bli oppfattet som objektiv, og kanskje være objektiv når han etterpå skal kontrollere den for å avgi en uttalelse. Revisorer som utarbeider åpningsbalanser har derfor satt seg i en situasjon hvor de kontrollerer eget arbeid. I revisorforskriften § 4-4 første ledd pålegges revisor å påse at han ikke opptrer slik at det oppstår risiko for at han må revidere resultatet av egne rådgivningstjenester eller av andre tjenester.

Åpningsbalansen bygger vanligvis på materiale hvor prinsipper og vurderinger er fastsatt og utført av klienten. Den oppfattede likheten med regnskapsteknisk bistand skyldes antagelig at revisor neppe bruker skjønn eller gjør egne vurderinger av betydning når åpningsbalansen lages.

Revisors behov for bruk av skjønn ved utarbeidelsen av en åpningsbalanse øker med vanskelighetsgraden av den aktuelle åpningsbalansen. Åpningsbalanser kan enten være svært enkle i de tilfeller selskaper stiftes ved kontantinnskudd, eller de kan være mer kompliserte når det er tingsinnskudd og enda mer krevende er de når det dreier seg om utkast til åpningsbalanser ved fusjon og fisjon. Risikoen for at revisor ikke blir oppfattet som og/eller ikke klarer å være objektiv fordi han kontrollerer resultatet av eget arbeid, øker med vanskelighetsgraden av den aktuelle åpningsbalansen. Trusselen mot revisors objektivitet og uavhengighet er antagelig i de fleste tilfeller for stor til at revisor bør påta seg å utarbeide åpningsbalanser.

Planlegging

SA 3802 krever at revisor planlegger sitt arbeid. Det legges vekt på at det er tilstrekkelig tid til å gjennomføre en forsvarlig prosess og at det er tilgjengelige ressurser til å gjennomføre de nødvendige kontrollhandlinger på en hensiktsmessig måte.

En del av planleggingen er å avtale vilkårene for oppdraget i et særskilt engasjementsbrev i de tilfeller hvor bekreftelsene går ut over det som dekkes av revisors ordinære engasjementsbrev. For å slippe å lage engasjementsbrev hver gang det skal gjennomføres en egenkapitaltransaksjon hos en revisjonsklient, er det derfor hensiktsmessig å innarbeide en standardisert ordlyd i engasjementsbrev for revisjonsoppdrag slik at egenkapitaltransaksjoner omfattes.

Risikovurderingshandlinger

Revisor må opparbeide seg en tilstrekkelig forståelse av omstendighetene knyttet til transaksjonen(e) revisor skal uttale seg om, til å utforme og utføre de kontrollhandlinger revisor anser som nødvendige for å kunne avgi de lovbestemte uttalelser, redegjørelser og bekreftelser. Kravene i standarden er nye og mer omfattende enn tidligere, og representerer en implementering av en allerede eksisterende praksis hvor revisorer er profesjonelt skeptiske i tilknytning til egenkapitaltransaksjoner. Revisors forståelse må dokumenteres.

En forståelse av omstendighetene knyttet til en transaksjon omfatter blant annet en forståelse av lovgrunnlaget for transaksjonen, hvorfor transaksjonen gjennomføres, hvem som står bak transaksjonen, opphavet til eventuelle innskudd og hvem eventuelle nye eiere er. Det kreves at revisor opprettholder en profesjonelt skeptisk holdning gjennom hele kontrollarbeidet og er inneforstått med at det kan foreligge omstendigheter som innebærer at en transaksjon kan være basert på ulovlige forutsetninger eller inneholder bevisste feil. Revisor bør ikke avgi uttalelser eller bekreftelser når transaksjonene ikke fremstår som lovlige.

Når det er mange eller komplekse legale sider ved en transaksjon som skal vurderes, anbefales det at revisor baserer sine vurderinger på råd fra en ekspert med juridisk kompetanse. Revisors uttalelse om en transaksjon er likevel ingen garanti for at alle juridiske sider ved transaksjonen er vurdert.

Revisors vurderinger kan omfatte skattemessige sider ved en transaksjon. En vanlig forutsetning for fusjoner er vanligvis at de kun gjennomføres dersom skattemessig kontinuitet kan legges til grunn. En fusjon kan imidlertid gjennomføres til skattemessig diskontinuitet og likevel tilfredsstille de relevante selskapsrettslige og regnskapsrettslige krav. SA 3802 omhandler ikke de skattemessige sider ved egenkapitaltransaksjoner. Dersom en transaksjon har uønskede skattemessige virkninger, vil en observant revisor normalt varsle klienten.

Begrunnelsen for transaksjoner kan variere fra det helt enkle, for eksempel at partnere ønsker å starte aksjeselskap basert på en enkel forretningsidé, til det mer kompliserte som å gjennomføre offentlige emisjoner og oppdeling (fisjoner) av selskaper. Bak transaksjoner ligger det som oftest forretningsmessige begrunnelser som revisor bør sette seg inn i og vurdere. Hensikten med vurderingene er å danne seg en oppfatning av lovligheten.

Hvitvaskingsloven stiller krav om undersøkelser og rapportering til Økokrim dersom revisor har mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av en straffbar handling. For å kunne vurdere slike forhold er det av betydning at revisor vet hvem som står bak transaksjonen, opphavet til eventuelle innskudd og hvem eventuelle nye eiere er.

Uttalelse fra den ansvarlige part

SA 3802 krever at revisor, i de tilfeller det avgis attestasjonsuttalelse (gir uttrykk for en mening), innhenter skriftlig uttalelse fra den ansvarlige part (som regel stifterne, selskapets ledelse eller styre).Kravet er nytt og har sammenheng med at SA 3000 stiller et slikt krav.

En skriftlig bekreftelse på muntlige uttalelser reduserer muligheten for misforståelser mellom revisor og den ansvarlige part. Uttalelser er særlig aktuelt når revisor opptrer som uavhengig sakkyndig. Uttalelsen bør antagelig minst omfatte forhold som at:

• ledelsen har gitt revisor tilgang til all relevant informasjon,

• ledelsen er ansvarlig for de verdsettelser som er gjort,

• at stifterne eller innskyterne har tilfredsstillende hjemmel til eiendeler som skal brukes som tingsinnskudd,

• ledelsen ikke er kjent med feil eller mangler i redegjørelsen

Et eksempel til uttalelse er utarbeidet og finnes til slutt i eksempelsamlingen.

Kommunikasjon

Revisor vurderer løpende sitt rapporteringsansvar etter lovgivningen, herunder hensiktsmessigheten av å kommunisere relevante forhold knyttet til styring og kontroll som kommer frem av attestasjonsoppdraget, med selskapets styre. Forhold som det kan være aktuelt å kommunisere muntlig eller skriftlig, er brudd på relevante bestemmelser i selskapslovgivningen, for eksempel brudd på asl./asal. § 10-13 om disponering av bankkonto før kapitalforhøyelsen er registrert, skattemessige virkninger av interesse for styret mv. For oppdrag som gjennomføres for revisjonsklienter, er det relevant å ta slike forhold inn i nummererte brev.

Av tidshensyn er vanligvis muntlig kommunikasjon det mest hensiktsmessige under oppdragets gang. Ethvert attestasjonsoppdrag vil vanligvis være en prosess hvor ulike løsninger og konsekvensen diskuteres løpende. På denne måten kan misforståelser og feil ryddes av veien før attestasjonsuttalelsen skal avgis. Når revisor gjør attestasjoner for revisjonsklienter, vurderer revisor fortløpende om forhold som diskuteres med ledelsen bør gjøres kjent for styret gjennom nummererte brev jf. revisorloven § 5-2 jf. § 5-2 fjerde ledd.

Andre relevante rapporteringsbestemmelser kan for eksempel være hvitvaskingsreglene, som alltid gjelder for revisorer når de utøver sitt yrke, og kredittilsynsloven § 3a, som er relevant for revisorer som reviderer årsregnskapet i institusjoner som er under tilsyn av Kredittilsynet.

Dokumentasjon

Revisor må dokumentere de handlinger og vurderinger, samt resultatet av disse, som er viktige for å underbygge konklusjonene i de lovbestemte uttalelser, redegjørelser og bekreftelser som avgis, jf. revisorloven (revl.) § 5-3.

Kravet om dokumentasjon er ikke nytt. Risikoen er høy for denne typen oppdrag og god dokumentasjon bidrar til å redusere risikoen.

I korte trekk bør revisor dokumentere sin forståelse av det forretningsmessige og lovmessige grunnlaget for transaksjonen, sin vurdering av uavhengighet, engasjementsbrev og eventuelt uttalelse fra den ansvarlige part, de kontrollhandlinger som er gjennomført og resultatet av dem og samle på kopier av relevant dokumentasjon som f.eks. eksterne verdsettelser, kontrakter, kontoutdrag og bekreftelser fra banker og ikke minst signerte og daterte dokumenter fra beslutninger i de relevante selskapsorganer.

Det finnes standardiserte programmer for gjennomføring av denne typen oppdrag, f.eks. i Det Intelligente Bibliotek (DIB). Slike standardprogrammer kan være til stor hjelp, men bør kun benyttes som et utgangspunkt og må tilpasses den relevante situasjon.

Utarbeidelse av lovbestemte redegjørelser for allmennaksjeselskaper

Etter asal. § 2-6 og § 10-2 skal redegjørelsen utarbeides av én eller flere uavhengig sakkyndige. Uavhengig sakkyndige redegjørelser er aktuelt ved innskudd i annet enn penger ved stiftelse, kapitalforhøyelse, fusjon og fisjon, ved avtaler med aksjeeier eller konsernselskap og ved omdanning fra AS til ASA.

Nytt i SA 3802 i tilknytning til revisors opptreden som uavhengig sakkyndig, er en tydelig todeling av revisors arbeid. Aksjelovens krav om bruk av uavhengig sakkyndig er et todelt oppdrag for revisor hvorav kun den ene delen er et attestasjonsoppdrag.

Den ene delen av revisors arbeid når revisor opptrer som uavhengig sakkyndig, består i å gi en sammenstilling av (redegjørelse om) informasjonen om tingsinnskuddet som oppfyller kravene i asal. § 2-6. Paragrafen gir kriteriene for innhold i redegjørelsen og stiller krav om at de skal verdsettes. Denne delen av revisors arbeid anses ikke som et attestasjonsoppdrag da det ikke gis noen uttalelse.

Stifterne ved stiftelse eller styret ved kapitalforhøyelse er ansvarlige for de verdsettelser som må gjøres og for å fremskaffe den informasjon revisor etterspør for å kunne utarbeide redegjørelsen om innskuddet og hvordan det er verdsatt. Revisors arbeid går i korthet ut på å beskrive innskuddet og gi en fremstilling av hvordan innskuddet er verdsatt. Fremstillingen i redegjørelsen skal være god nok til at beslutningstagerne får et overordnet, men realistisk inntrykk av hva som skal skytes inn i og hvilke prinsipper og metoder som er lagt til grunn ved verdsettelsen. Revisor skal her sørge for at alle nødvendige opplysninger innhentes, sammenstilles og gis i redegjørelsen.

Den andre delen av revisors arbeid når revisor opptrer som uavhengig sakkyndig, er å avgi en uttalelse om at de eiendeler selskapet skal overta har en verdi som minst tilsvarer vederlaget. Innskudd skal alltid verdsettes til virkelig verdi. Opplysningene revisor har sammenstilt i redegjørelsen, danner grunnlag for en forståelse av hvordan de eiendeler selskapet skal overta er verdsatt. Revisor bevarer sin uavhengighet ved blant annet å sørge for ikke å delta i verdsettelser. Revisors dokumentasjon knyttet til vurderinger av verdsettelsen er i denne sammenhengen av stor betydning. De kontrollhandlinger revisor må utføre for å kunne uttale seg om verdien, skiller seg ikke fra de som må utføres for å kunne uttale seg om det samme når revisor uttaler seg om redegjørelser. Se nærmere om dette i neste avsnitt.

Når revisor opptrer som uavhengig sakkyndig, uttaler ikke revisor seg om alle opplysningene loven krever i en redegjørelse er gitt. Revisor skal jo selv sørge for at alle nødvendige opplysninger innhentes, sammenstilles og gis i redegjørelsen og kan av uavhengighetsårsaker dermed ikke uttale seg om dette. Når revisor opptrer som uavhengig sakkyndig, må brukerne forutsette at lovens krav er oppfylt. For aksjeselskaper er dette annerledes, se mer om dette nedenfor.

Revisor uttaler seg både om at innskuddet har en verdi som minst svarer til det avtalte vederlaget og om at innskuddet er verdsatt i overensstemmelse med de beskrevne prinsipper. Det siste kreves ikke av aksjeloven og er nytt i SA 3802. DnR er imidlertid av den oppfatning at det er uten mening å uttale seg om verdien av innskuddet uten samtidig å knytte verdsettelsen til prinsippene som er beskrevet i redegjørelsen. I fusjoner og fisjoner uttaler revisor som uavhengig sakkyndig seg også om begrunnelsen for vederlaget er rimelig og saklig. Uttalelsen formidler høy, men ikke absolutt sikkerhet gjennom å bruke ordlyden «etter min mening».

Uttalelser om lovbestemte redegjørelser til aksjeselskaper

Etter asl. § 2-6 skal stifterne sørge for å få utarbeidet en redegjørelse som skal undertegnes og dateres av stifterne hvis selskapet skal overta eiendeler eller bli part i en avtale som nevnt i asl. § 2-4. Ved kapitalforhøyelse skal styret i henhold til asl. § 10-2 sørge for at det blir utarbeidet en redegjørelse som undertegnes og dateres av styret. Uttalelser om redegjørelser er aktuelt ved innskudd i annet enn penger ved stiftelse, kapitalforhøyelse, fusjon og fisjon samt ved avtaler med aksjonær eller konsernselskap.

Saksforholdet er informasjonen om tingsinnskuddet som skal være i overensstemmelse med de krav (kriteriene) som stilles i asl. § 2-6. Informasjonen i redegjørelsen må totalt sett gi en tilstrekkelig beskrivelse av innskuddene som er egnet til å hjelpe brukeren til selv å gjøre seg en hensiktsmessig betraktning av verdien av innskuddet, herunder må eventuelle faktiske og rettslige mangler tas i betraktning.

I RS 802 var uttalelsen kun en bekreftelse av opplysningene i redegjørelsen uten noen nærmere angivelse av hvilke opplysninger uttalelsen omfattet. I SA 3802 skal revisor i sin uttalelse om saksforholdet til stifterne ved stiftelse og til generalforsamlingen ved kapitalforhøyelse, uttale seg om hvorvidt:

• aksjelovens krav til innhold i redegjørelser er oppfylt,

• og om de eiendeler selskapet skal overta har en verdi som minst svarer til det avtalte vederlaget, og

• om innskuddet er verdsatt i overensstemmelse med de beskrevne prinsipper.

Revisors ansvar er med dette ikke endret, men det er gjort mer tydelig hva revisors uttalelse omfatter. Det forventes at dette både er til hjelp for revisor når arbeidet skal utføres og for brukerne som leser revisors uttalelser.

For å kunne uttale seg om kravene i asl. § 2-6 er oppfylt og om verdien, retter revisor kontrollhandlinger mot at alle innskudd, erverv og avtaler er beskrevet, og at beskrivelsen er tilstrekkelig og presis nok til å identifisere innskuddene. Videre må revisor vurdere om de anvendte verdsettelsesmetoder er hensiktsmessige (relevante) og om metodene er anvendt slik at de gir et fornuftig uttrykk for verdier mv. Revisors vurderinger i denne sammenheng vil være preget av skjønn. Revisors arbeid må dessuten omfatte kontroller rettet mot at verdsettelsen er gjennomført i overensstemmelse med de beskrevne prinsippene.

Overkurs eller annen innskutt egenkapital

I uttalelser om redegjørelser og uavhengige sakkyndige redegjørelser angis det avtalte vederlaget i aksjer og overkurs slik at det stemmer overens med forslaget til beslutning. I tilfeller hvor transaksjonen gjennomføres til virkelig verdi, er dette uproblematisk. I tilfeller som gjennomføres til regnskapsmessig kontinuitet (først og fremst aktuelt ved fusjoner) er god regnskapsskikk ihht. NRS 9 Fusjon pkt. 4.3.2 å videreføre egenkapitalens sammensetning mest mulig slik den var i selskapene før fusjonen.

Kravet innebærer at egenkapitalen ved en fusjon som gjennomføres til kontinuitet kan bestå av overkursfond, annen innskutt egenkapital og opptjent egenkapital. Mange revisorer har reagert på teksten i eksemplet og er av den oppfatning at det da blir upresist å uttale i revisors uttalelse at det avtalte vederlaget består av «aksjer og overkurs» slik eksempel 10.2.2 legger opp til; «det avtalte vederlaget i aksjer i XYZ AS pålydende kr ... samt overkurs kr...».

I stedet for betegnelsene «aksjer og overkurs» er det etablert en praksis for fusjoner som gjennomføres slik at egenkapitalens sammensetning videreføres, hvor uttalelsen formuleres slik «det avtalte vederlaget i aksjer i XYZ AS pålydende kr ... samt øvrig tilført egenkapital kr... ».

Praksisen som har vært i bruk i flere år, sikrer den nødvendige presisjon i revisors uttalelser. Den er ikke nærmere omtalt i standarden.

Åpningsbalanser og utkast til åpningsbalanser

Knapt noe tema har vært mer diskutert i revisjonskomiteen enn åpningsbalanser og utkast til åpningsbalanser. Praksis med hensyn til det arbeid revisor utfører i forbindelse med uttalelser om åpningsbalanser/utkast til åpningsbalanser og når de dateres har vært variabel. Årsaken er antagelig at lovbestemmelsene ikke er tilstrekkelig presise og at forarbeidene ikke gir tilstrekkelig veiledning. Det var derfor på høy tid med en klargjøring av disse forholdene.

Temaet om åpningsbalanser er grundig dekket i en artikkel skrevet av Hove/Snipsøyr i Revisjon & Regnskap nr. 6/2008. I denne artikkelen omtales derfor bare de krav som stilles til revisors arbeid.

Revisors arbeid ved uttalelser om åpningsbalanser

Punkt 90 i SA 3802 regulerer revisors arbeid i forbindelse med uttalelser om åpningsbalanser. Revisors kontroller knyttet til åpningsbalansen retter seg bare mot presentasjon og klassifisering av eiendeler, gjeld og egenkapital.

Det skilles nå tydelig mellom det arbeid som revisor må gjøre i tilknytning til redegjørelser og det arbeid som er nødvendig for å kunne uttale seg om åpningsbalanser. Bare ved innskudd i kontanter er skillet ikke like tydelig. Ved kontantstiftelser er det ikke krav om at det utarbeides redegjørelser og følgelig heller ikke noe krav om at revisor uttaler seg om redegjørelser. Det er derfor nødvendig at revisor ved kontantstiftelser retter kontroller mot fullstendigheten av gjeld, vanligvis stiftelsesutgifter, og eventuelle forpliktelser som måtte fremgå av stiftelsesdokumentet.

Ved innskudd av annet enn kontanter skal revisor uttale seg om redegjørelsen og må utføre kontrollhandlinger for å gjøre seg opp en mening om redegjørelsen tilfredsstiller kravene i asl. § 2-6 og verdien av innskuddet. Dette innebærer at revisor blant annet tar stilling til påstander som eksistens av eiendeler, eierskap til eiendeler, fullstendighet av gjeld og verdsettelse. Revisors arbeid i tilknytning til redegjørelsen og åpningsbalansen utføres vanligvis samtidig. Det er derfor vanligvis hensiktsmessig å kombinere kontrollhandlinger slik at de dekker flere målsettinger samtidig. Kunnskapen om hvilke eiendeler som skal skytes inn og verdien av disse, er grunnleggende for forståelsen av klassifiseringen og presentasjonen av dem i åpningsbalansen. Kontrollhandlinger utover det som er nødvendig i tilknytning til redegjørelsen, omfatter kun handlinger rettet mot presentasjon og klassifisering av eiendeler, gjeld og egenkapital.

For å dekke målsettingen om presentasjon må det også rettes kontrollhandlinger mot de noteopplysninger som gis i åpningsbalansen. Det bør vurderes om noteopplysningene er hensiktsmessige og om det kan være behov for ytterligere noteopplysninger.

Revisor må dessuten kontrollere at balansen er datert og undertegnet, og når en stifter er en juridisk person, kontrollere at signaturen er gitt av en fysisk person med signaturrett.

Kontroll av utkast til åpningsbalanser

Punkt 183 og 223 i SA 3802 regulerer revisors arbeid i tilknytning til utkast til åpningsbalanser ved henholdsvis fusjoner og fisjoner. Utfordringene knyttet til utkast til åpningsbalanse er noe mer krevende enn for åpningsbalanser. Standardens punkt 183 og 223 krever at revisor må «benytte regnskapene for de enkelte selskapene og kontrollere at de regnskapsmessige konsekvensene av fusjonen er innarbeidet i henhold til regnskapslovens bestemmelser». Ordlyden krever at revisor benytter regnskapene for de enkelte selskapene. Hensikten med kravet er å redusere risikoen for feil i åpningsbalanser gjennom å kontrollere at det er sammenheng mellom regnskapene i de fusjonerende selskapene og utkast til åpningsbalanse. De regnskapsmessige konsekvensene av en fusjon vil ofte være at overtagende selskaps balanse tas med i grunnlag for utkast til åpningsbalanse til kontinuitetsverdier, det vil si slik de fremkommer av overtagende selskaps regnskapssystem. Disse verdiene adderes sammen med verdiene på eiendeler og gjeld som overtas fra overdragende selskap, som ofte verdsettes til virkelig verdi.

Fusjoner kan gjennomføres til kontinuitet eller som transaksjon og ulike regnskapsrammeverk kan være benyttet. I tillegg vil avtaleverket kunne inneholde forutsetninger om for eksempel låneopptak, utdeling av utbytte, at spesielle eiendeler selges, eller andre proformajusteringer mv. Dette er forhold som av og til, under gitte omstendigheter, innarbeides i utkast til åpningsbalanse. Hvordan kravene i regnskapsreglene og eventuelle proformajusteringer er innarbeidet, må revisor også gjøre seg opp en mening om. De kontroller og vurderinger revisor retter mot dette, vil kunne være mer omfattende enn de kontroller som rettes mot presentasjon og klassifikasjon. Revisor må dessuten rette kontroller mot noteopplysninger, datering og signering av utkast til åpningsbalanse.

Arbeidet rettet mot de regnskapsmessige konsekvensene av fusjonen (eller fisjonen) utføres med sikte på å kunne uttale seg med høy, men ikke absolutt sikkerhet. Revisors uttalelse omfatter også her presentasjon og klassifisering og er avgrenset til kun dette. Punkt 183 og 223 krever imidlertid at revisor gjør kontrollhandlinger som gir bevis utover det som er nødvendig for å kunne uttale seg om presentasjon og klassifisering: «Foruten nødvendig arbeid direkte knyttet til uttalelsen om presentasjon og klassifisering, utfører revisor kontrollhandlinger, normalt forespørsler og analyser, rettet mot grunnlaget for åpningsbalansen.Disse kontrollhandlingene utføres basert på revisors profesjonelle skjønn, og kontrollene rettes mot regnskapspåstander utover presentasjon og klassifisering». Hensikten med kravet er å innhente sikkerhet for at regnskapene utkast til åpningsbalanse bygger på holder en viss kvalitet.

Det er verdt å legge merke til bruken av begrepene forespørsler og analyser. Begrepene innebærer at revisor kan nøye seg med å utføre kontroller og innhente bevis som gir moderat grad av sikkerhet i tilknytning til dette kravet. Revisor utfører analyser rettet mot kvaliteten av det arbeidet som er utført i forbindelse med avslutning av regnskapene i overdragene og overtakende selskap. Forespørsler og analyser rettes for eksempel mot periodisering, vurderinger av verdier og fortsatt drift-vurderinger utført av ledelsen osv. Standarder legger opp til at revisor må bruke skjønn med hensyn til hva slags kontrollhandlinger, og hvor mye arbeid revisor skal gjøre i denne sammenhengen.

Uttalelser om mellombalanser

Ved fusjoner og fisjoner i ASA skal det i noen tilfeller lages mellombalanser. Behovet oppstår dersom fusjonsplanen undertegnes mer enn seks måneder etter balansedagen for det senest fastsatte årsregnskapet jf. asal. § 13-8 nr. 3.

Mellombalansene er annerledes enn åpningsbalanser idet de skal være utarbeidet etter reglene for årsregnskap og skal revideres. Det er ikke krav om noteopplysninger, men det kan likevel være nødvendig med noteopplysninger, på samme måte som ved åpningsbalanser, for å forklare grunnlaget for utarbeidelsen og prinsipper som er lagt til grunn ved utarbeidelsen.

Revisor må utføre revisjon av mellombalanser i overensstemmelse med revisjonsstandardene. Asal. § 13-8 nr. 3 inneholder en hjemmel som gir anledning til å gi en forskrift som vil tillate begrenset revisjon av mellombalanser. Slik forskrift er ikke gitt pr. august 2008. Utover å henvise til revisjonsstandardene er det ikke skrevet noen veiledning for revisors arbeid i SA 3802.

I sin uttalelse om saksforholdet til generalforsamlingen skal revisor uttale seg om mellombalansen er utarbeidet etter reglene for årsregnskap. Uttalelsen gis i samsvar med RS 800 «Revisors uttalelser ved revisjonsoppdrag med spesielle formål». Et eksempel finnes i eksempelsamlingen til SA 3802 da det er hensiktsmessig å samle alle uttalelser ett sted.